准则导向与实施机制

二、准则导向与实施机制

会计准则契约属性的两类划分也有助于会计规则实施机制的研究，从会计准则的制度层面来看，制度安排本身就十分注重规则体系构建与其执行机制之间的互动关系，制度的本质特征也被认为是参与人行动选择的自我实施规则，规则实施的实现主要借助于司法执行与自我执行机制。作为公共执行机制的司法执行与作为私人执行机制的自我执行的相互替代作用便成为规则结构的解释逻辑。两种机制在规则结构中的偏重性取决于规则所处环境的特性，Black和Kraakman（1996）就认为，在较弱的司法执行环境中，制度安排应该更加强调其自我执行的特征。这对会计准则制定而言，就意味着规则导向制或原则导向制的选择与规则执行机制的所处环境高度相关。Glaeser、Johnson、和Shleifer（2001）论证了对于契约或规则的执行，除了司法执行和自我执行外，一些管制机构可以替代司法机制来执行私人契约或规则，而且这在新兴市场经济国家显得尤为重要。这样看来，不同的会计准则契约类型需要与不同的执行机制相匹配，不同执行机制之间具有替代关系而且司法机构以外的管制机构还可以参与其中，规则结构又影响着会计准则制定方法导向。

规则结构中的两种极端形式是纯粹的原则导向和纯粹的规则导向，而真正的会计准则制定之根本在于其应用环境与两种导向合理比例的匹配问题。美国最初会计准则也是原则导向制，在随后的需求驱动下采用了规则导向制，美国SEC的《对美国财务报告体系采用以原则为基础的会计模式的研究》则表明其会计准则制定模式为目标导向，实质上，目标导向的核心就是基于会计基本目标的实现而在两种极端会计准则制定方法之间的组合。事实上，即使宣称采用原则导向制的国际会计准则也并存两种制定模式，只是原则导向较规则导向在整个规则结构中所占比例更大。

相关学术文献提供的大量证据表明，不管审计师知情与否，并且/或者同意与否，管理当局都会按自己的方式解释准则并构造交易，以便使用对自己有利的会计处理方式。Nelson等（2002）指出，在指导对租赁、权益法与成本法、公司合并等情况的会计处理方法时，精确的准则比有弹性的准则更有可能让经理以构造交易的方式来操纵利润，同样，如果管理的规则精确详尽而交易的构造又符合准则要求时，审计师很可能会认可那些通过构造交易来操纵利润的做法。Gibbins等（2001）研究表明，弹性准则加剧了审计师和客户之间的冲突，而且他们之间必须进行更多的协商和沟通，当然，其他因素也会影响审计师与客户就GAAP条款进行的协商，如审计师事务所的报酬结构会影响审计师抵制客户压力的能力。Hrosky和Itoughton（2001）提出，一些证据证明在财务报道的流程中目标导向制准则中精确的措辞可以减轻“激进”报告的程度。

企业契约组合的正确履行还取决于信息反应机制，以便能够判断契约执行状况，会计系统有着先天优势和不可替代性。会计系统所产生的会计信息与契约的关系主要集中于构成了契约当事人订立契约的基础之一：通过要素确认与计量而构成契约的一个因素；监督契约执行和评估契约执行结果的手段。正如美国著名会计学者桑德（2000）所言：“会计作为一个履行契约的系统，或是一个会计责任系统，必须在一个既不完善又不完全的信息环境下有效地运行。在不确定而且更为复杂的不完全信息环境下，会计不仅提供有关其他人的事项和行动的信息，而且提供有关游戏的结构以及该游戏中其他参与者的有关情况的信息。”

会计准则作为一种契约，本身也是不完全的。各类交易契约的实际执行通过会计系统自身程序而被描述为会计事项，会计准则通常要被设计适用于大量会计事项。然而，由于企业各类交易活动的复杂性（只能进行原则性规定）、随着外部环境变化的创新性（准则规定的滞后性）及会计准则参与者的有限理性（信息不对称及知识存量）等诸多因素影响，所有会计事项都能由会计准则准确无误地详细规定是不可能的；即便可能但也极有可能是完全契约的形成与执行的成本大于收益；而且会计系统自身内在规律已形成了一整套固有专业化业务处理模式，该模式逐渐形成了适应于自身的语境并不断自我强化（各种复杂且歧义丛生的专业术语体系），因而企业会计系统体现的契约关系更多地表现为企业契约特征。

正是由于传统观念的企业会计契约被赋予更多的企业化特征，由此导致的后果之一就是传统理论将企业内部交易的计量与报告长期认为是财务会计的核心竞争力之所在。比如，戴姆斯奇提出了会计计量的内生性观点，强调财务会计使用计量语言与数字传递信息；费林翰姆认为，会计的核心竞争力在于会计对信息的压缩与冗余技术。

不仅如此，由于传统观念上对企业本质探讨的不深入，使得会计契约在狭小的范畴内对交易计量与报告。长久以来会计使用一系列专有核算工具，通过虽然严密但固化的规则，利用既定程序把符合指定标准的活动纳入财务信息系统，结果就是对企业全部活动不能完整地反映，即使反映也是囿于财务会计理论框架内，比如对外购商誉予以反映而不将自创商誉纳入财务信息系统，发生这种情况的根本原因在于未能在正确认识企业本质基础上科学地界定商誉概念，更深层的观念还是传统财务会计的企业内部化倾向而忽视企业与外部市场之间的制度性价值转换。比如，基于我们对企业本质的认识，自创商誉被定义为企业人力资本、组织资本与社会资本三者的有效配置与充分利用。这样就将企业与市场之间的关联性融入到自创商誉概念中，使得企业关系网与诚信的资本化量化价值，及社会资本的有助于市场交易费用与企业内部组织费用都低而得以实现的计量，都可能进入企业的财务信息系统。

但是，这种结果衍生的一个不良后果就是，会计信息在信息结构与信息含量上的不对称性，传统企业本质的认识还停留在财务资本所有者居于企业契约组合的核心权威地位，而其他利益相关者的信息需求不同程度地受到损失。我们并不是说要使同一财务信息处理系统能够产生为企业所有的利益相关者所需要的决策信息，因为这样的要求极有可能会导致企业财务信息系统提供的信息对某一类利益相关者的决策有用，而却是对其他类别利益相关者在使用上的负外部性。

我们虽然不可能将倾销或反倾销作为一种明确的竞争优势之路以战略定位，但其一定程度的战略性效果却是存在的。这时我们应该反思的是：会计信息在信息结构上是否具有战略性及如何能实现企业内部外部信息的连接？会计信息在信息含量上是否体现了基于具体竞争导向的业务活动反映？这样看来，企业会计准则的功能应该包括两个层面：一是交易角度的真实反映；二是基于竞争角度的信息生成机制。我们将第一个层面称为会计准则的最基本职能，它的最主要对象就是企业会计活动；第二个层面称为衍生职能，它将企业会计准则的对象延伸至引发会计活动的业务行为及其背后的经济利益关系，目标是有利于企业竞争优势的确立。上述两个层面之间的存在既有一致性又有矛盾的关系。一致性表现在企业竞争优势的评判需要建立在会计活动对企业业务活动及其背后所体现出的经济利益关系的真实反映，而且会计理论与实务也正是朝这个方向进行着不懈的努力，而且在世界范围内基本上实现了较大程度的国际协调。矛盾性表现在会计活动、业务活动、经济利益关系三者之间还是存在一定的不完全对称性，因为理论上它们存在着各自的理论框架或称不同的背景知识，比如说会计准则中的“真实性”内涵是有别于业务活动的“真实性”的，这也体现出了会计准则本身的局限性。