五、营业外收入与营业外支出的核算
(一)营业外收入含义及核算
1.营业外收入含义及核算内容
营业外收入是指企业发生的与其日常活动无直接关系的各项利得。营业外收入主要包括非流动资产处置利得、盘盈利得、罚没利得、捐赠利得、确实无法支付而按规定程序经批准后转作营业外收入的应付款项等。
(1)非流动资产处置利得包括固定资产处置利得和无形资产出售利得。固定资产处置利得,指企业出售固定资产所取得价款或报废固定资产的材料价值和变价收入等,扣除处置固定资产的账面价值、清理费用、处置相关税费后的净收益;无形资产出售利得,指企业出售无形资产所取得价款,扣除出售无形资产的账面价值、出售相关税费后的净收益。
(2)盘盈利得,主要指对于现金清查盘点中库存现金的盘盈,报经批准后计入营业外收入的金额。
(3)罚没利得,指企业取得的各项罚款,在弥补由于对违反合同或协议而造成的经济损失后的罚款净收益。
(4)捐赠利得,指企业接受外部现金及非现金资产捐赠所产生的利得。
(5)债务重组利得是指债务人重组债务的账面价值超过清偿债务的现金、非现金资产的公允价值、债权人放弃债权而享有股份的公允价值或重组后债务人的入账价值之间的差额所形成的利得。
(6)非货币性资产交换利得,是指在非货币性资产交换中换出资产为固定资产、无形资产的,换出资产公允价值大于换出资产账面价值的差额,扣除相关费用后计入营业外收入的金额。
(7)无法支付的应付账款,它主要是指因债权人单位变更登记或撤销等而无法支付的应付款项等。
(8)政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产,但不包括政府作为企业所有者投入的资本。与资产相关的政府补助,是指企业取得的用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。与收益相关的政府补助,是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。
2.营业外收入的核算
企业应通过“营业外收入”科目核算营业外收入的取得及结转情况。结转后该科目应无余额。该科目应按照营业外收入的项目进行明细核算。
(1)企业确认处置非流动资产时,借记“固定资产清理”、“银行存款”、“待处理财产损溢”、“无形资产”、“原材料”等科目,贷记“营业外收入”科目。期末,应将“营业外收入”科目余额转入“本年利润”科目,借记“营业外收入”科目,贷记“本年利润”科目。
【例12-28】 甲公司将固定资产报废清理的净收益15000元转作营业外收入。编制会计分录如下:
借:固定资产清理 15000
贷:营业外收入 15000
(2)确认政府补助利得。
①企业取得与资产相关的政府补助,根据配比原则,不能全额确认为当期收益,根据资产的受益期限分期来确认的营业外收入。收到时记入递延收益,在该项资产使用寿命内分期摊销。
【例12-29】 2010年1月1日,政府拨付A企业480万元财政拨款(同日到账),要求用于购买环保设备1台;并规定若有结余,留归企业自行支配。2010年2月1日,A企业购入大型设备(假设不需安装),实际成本为360万元,使用寿命为5年。2013年2月1日,A企业出售了这台设备。A企业的会计处理如下:
(1)2010年1月1日实际收到财政拨款,确认政府补助:
借:银行存款 4800000
贷:递延收益 4800000
(2)2010年2月1日购入设备:
借:固定资产 3600000
贷:银行存款 3600000
(3)在该项固定资产的使用期间,每个月计提折旧和分配递延收益:
每月计提折旧=3600000/5/12=60000(元)
每月分配递延收益=4800000/5/12=80000(元)
借:制造费用 60000
贷:累计折旧 60000
借:递延收益 80000
贷:营业外收入 80000
(4)2013年2月1日出售该设备:
借:固定资产清理 1440000
累计折旧 2160000
贷:固定资产 3600000
借:营业外支出 1440000
贷:固定资产清理 1440000
已分配递延收益=80000×(10+2×12+2)=2880000
尚未分配递延收益=4800000-2880000=1920000
直接转入当期损益=1920000
借:递延收益 1920000
贷:营业外收入 1920000
【例12-30】 20×1年1月1日,B企业为建造一项环保工程向银行贷款500万元,期限2年,年利率6%。当年12月31日,B企业向当地政府提出财政贴息申请。经审核,当地政府批准按照实际贷款额500万元给予B企业年利率3%的财政贴息,共计30万元,分两次支付。20×2年1月15日,第一笔财政贴息资金12万元到账。20×2年7月1日,工程完工,第二笔财政贴息资金18万元到账,该工程预计使用寿命10年。B企业的会计处理如下:
(1)20×2年1月15日实际收到财政贴息,确认政府补助:
借:银行存款 120000
贷:递延收益 120000
(2)20×2年7月1日实际收到财政贴息,确认政府补助:
借:银行存款 180000
贷:递延收益 180000
(3)20×2年7月1日工程完工,开始分配递延收益,自20×2年7月1日起,每个资产负债表日:
借:递延收益 2500
贷:营业外收入 2500
②与收益相关的政府补助,应当分别下列情况处理:(1)用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的,确认为递延收益,并在确认相关费用的期间,计入当期损益(营业外收入);(2)用于补偿企业已发生的相关费用或损失的,直接计入当期损益(营业外收入)。
有些情况下,企业可能不容易分清与收益相关的政府补助是用于补偿已发生费用,还是用于补偿以后将发生的费用。根据重要性原则,企业通常可以将与收益相关的政府补助直接计入当期营业外收入,对于金额较大的补助,可以分期计入营业外收入。
【例12-31】 甲企业生产一种先进的模具产品,按照国家相关规定,该企业的这种产品适用增值税先征后返政策,即先按规定征收增值税,然后按实际缴纳增值税税额返还70%。20×1年1月,该企业实际缴纳增值税税额120万元。20×1年2月,该企业实际收到返还的增值税税额84万元。甲企业实际收到返还的增值税税额的会计分录如下:
借:银行存款 840000
贷:营业外收入 840000
③与资产和收益均相关的政府补助,需要将其分解为与资产相关的部分和与收益相关的部分分别进行会计处理。如果分不清,直接作为与收益相关的政府补助,收到时先计入递延收益,按照费用的期限来确认营业外收入。
(3)期末结转“营业外收入”。
【例12-32】 甲公司本期营业外收入总额为200000元,期末结转本年利润。会计分录如下:
借:营业外收入 200000
贷:本年利润 200000
(二)营业外支出的含义及核算
1.营业外支出的含义及内容
日常活动无直接关系的各项损失,但应从企业实现的利润总额中扣除的支出。主要包括非流动资产处置损失、盘亏损失、罚款支出、公益性捐赠支出、非常损失等。
(1)非流动资产损失包括固定资产处置损失和无形资产出售损失。固定资产处置损失,指企业出售固定资产所取得价款或报废固定资产的材料价值和变价收入等,不足以抵补处置固定资产的账面价值、清理费用、处置相关税费所发生的净损失;无形资产出售损失,指企业出售无形资产所取得价款,不足以抵补出售无形资产的账面价值、出售相关税费后所发生的净损失。
(2)盘亏损失,主要指对于固定资产清查盘点中盘亏的固定资产,在查明原因处理时按确定的损失计入营业外支出的金额。
(3)罚款支出,指企业由于违反税收法规、经济合同等而支付的各种滞纳金和罚款。
(4)公益性捐赠支出,指企业对外进行公益性捐赠发生的支出。
(5)非常损失,指企业对于因客观因素(如自然灾害等)造成的损失,在扣除保险公司赔偿后应计入营业外支出的净损失。
(6)非货币性资产交换损失,是指在非货币性资产交换中换出资产为固定资产、无形资产的,换出资产公允价值小于换出资产账面价值的差额,扣除相关费用后计入营业外支出的金额。
(7)债务重组损失是指债权人重组债权的账面价值高于清偿债务的现金、非现金资产的公允价值、债权人放弃债权而享有股份的公允价值或重组后债权的入账价值的差额所形成的损失。
2.营业外支出核算
企业应通过“营业外支出”科目核算营业外支出的发生及结转情况。该科目借方登记企业发生的各项营业外支出,贷方登记期末转入“本年利润”科目的营业外支出,结转后该科目应无余额。该科目应按照营业外支出的项目进行明细核算。
企业发生营业外支出时,借记“营业外支出”科目,贷记“固定资产清理”、“待处理财产损溢”、“库存现金”、“银行存款”等科目,期末,应将“营业外支出”科目余额转入“本年利润”科目,借记“本年利润”科目,贷记“营业外支出”科目。
【例12-33】 甲公司将已经发生的原材料意外灾害损失300000元转作营业外支出。编制会计分录如下:
借:营业外支出 300000
贷:待处理财产损溢 300000
【例12-34】 甲公司用银行存款支付税款滞纳金20000元。
借:营业外支出 20000
贷:银行存款 20000
【例12-35】 甲公司本期营业外支出总额为340000元,期末结转本年利润。编制会计分录如下:
借:本年利润 340000
贷:营业外支出 340000
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