管理会计在卫生行业管理中的融合运用探讨

重庆市涪陵区卫生和计划生育委员会

基层医疗卫生机构由于管理人员少、管理知识匮乏,存在经济运行效率低、财务管理不规范等诸多问题。涪陵区从2010年起依托区卫生局基层卫生财务管理中心,开始探索构建基层医疗卫生机构管理会计平台,逐步将全面预算管理、平衡计分卡、作业成本法、流程管理、绩效评价等管理会计工具方法融合运用于日常的卫生事业发展计划制定、绩效目标考核、薪酬工资分配、资金监管等工作之中,并持续改进和完善,促进了基层医疗卫生机构综合改革效应的发挥。

一、运用背景

基层医疗卫生机构在我国三级医疗卫生网体系中居于承上启下的枢纽环节。新中国成立以来,基层医疗卫生机构经历了联合诊所、卫生所、中心卫生院、乡卫生院、街道所在地卫生院转制为街道社区卫生服务中心等沿革演变,机构性质经历了集体所有制、全民所有制、公益一类事业单位历程,亦经历了联办、乡办乡管、县办县管等管理方式的变革,涪陵区基层医疗卫生机构的发展历程与全国类似。以2008年为例,涪陵区基层医疗卫生机构有48个,其中,社区卫生服务中心4个,卫生院44个。在职员工1425人,其中卫生技术人员1185人。从事财务会计工作的专、兼职会计人员68人,其中专职的财务工作人员13名,具有财务会计、统计等专业知识的9名,其余的出纳、会计人员均是卫生技术人员或其他人员兼任。资产总额16566万元,负债总额3956万元,净资产12610万元。资产负债率23.88%,拖欠医药公司、医疗器械供应商的采购款达3626万元。当年亏损单位13个,亏损机构数占29.5%,累计亏损277.48万元。部分单位在职、离退休人员工资不能按时发放,职工人心涣散,出工不出力,离退休人员到上级主管部门上访,单位管理运行不畅等不稳定因素较多。为此,需要利用管理会计在规划、组织、控制、评价环节的专业方法,对已发现的问题进行规范和控制,防止类似问题再度发生,发挥以管促效、以管增效效应。

二、管理会计融合运用思路及路径

(一)融合运用管理会计的思路

以提升基层医疗卫生机构服务水平为目标,从构建基层医疗卫生机构“院财局管院用”管理体制入手,建立责权明晰、监管有效、管放有度的财务运行机制;强化财务管理基础工作,探索运用管理会计工具方法,不断提高运营管理水平;切实加强财务监管,不断规范财务收支、会计核算和绩效分配管理;加强内部控制制度和廉政建设,实现国有资产增值保值,促进基层医疗卫生机构的可持续发展。

(二)融合运用路径

涪陵区卫生局成立基层卫生财务管理中心,建立“院财局管院用”管理体制,构建管理会计运用平台。

1.搭建管理平台

成立涪陵区卫生局基层卫生财务管理中心。按先筹建后组建原则,2008年9月,区卫生局制定了《涪陵区农村卫生院财务管理改革方案》并经区政府同意从2008年10月起实施农村卫生院财务管理改革,组建涪陵区基层卫生财务管理中心(以下简称“财务管理中心”),实行“院财局管院用”管理体制。2010年11月,涪编委发〔2010〕64号正式批准成立了“重庆市涪陵区卫生局基层卫生财务管理中心”,区卫生局依托财务中心构建管理会计运用平台。

2.明晰管理职责

根据管理要求,财务管理中心主要职责界定为负责基层医疗卫生机构会计核算和会计监督;负责基层医疗卫生机构货币资金、债权债务的监管;指导基层医疗卫生机构编制年度预决算;负责基层医疗卫生机构国有资产监管,指导基层医疗卫生机构做好资产管理工作;负责基层医疗卫生机构票据管理工作;负责向基层医疗卫生机构和区卫生局提供准确完整的会计报告、管理会计信息资料及财务管理工作建议;指导基层医疗卫生机构建立健全财务管理制度、内控制度等。

3.统一运行流程

财务管理中心自筹建之日起,始终把建立财务管理机构、健全制备管理制度、规范财务管理、强化财务监管等工作放在首位。一是加强组织领导。区卫生局成立了农村卫生院财务管理改革领导小组,负责基层医疗卫生机构财务管理体制改革的组织领导和实施。各基层医疗卫生机构设置财务科(室),落实财务管理职责。二是建立健全制度。出台了《涪陵区财务管理中心会计岗位职责》《涪陵区农村卫生院财务管理办法》《涪陵区农村卫生院财务工作程序》等管理制度,指导基层医疗卫生机构规范健全会计监督、收支管理、财务分析、成本核算、财产物资等管理制度。三是统一规范流程管理。统一会计基础工作规范;统一城乡居民医药费减免、预收费、药品采购入库等操作流程;统一收入支出款项解缴划拨程序。四是加强财务监管,正确处理好积累与分配的关系。明确基层医疗卫生机构绩效考核分配原则和发放依据,充分调动骨干技术人员积极性。

4.精选管理指标

管理会计的目标是通过运用管理会计工具方法,参与单位规划、决策、控制、评价活动并为之提供有用信息,推动单位实现医疗卫生发展战略规划。为推动管理会计与医疗卫生业务工作的有机融合,结合国家和重庆市关于基层医疗卫生机构综合改革的相关要求,积极探索利用管理会计工具在医疗卫生管理过程中的决策、考核、项目资金分配等领域的应用指标和方法。

三、管理会计融合运用过程

经过多年的探索,主要选择全面预算管理、平衡计分卡、作业成本法、流程管理、绩效评价等工具办法,融合运用于全区卫生事业年度发展目标、年度部门财务预算、成本管控及绩效考核等工作。

(一)全面预算管理运用过程

全面预算管理包括各基层医疗卫生机构预算编制、审核、上报、批复、执行、反馈、调整等。预算范围包括财务收支预算、政府采购预算、基本建设项目预算、非税收入预算等。区卫生局财务管理科、财务管理中心按照全面预算管理工具方法原理,指导基层医疗卫生机构以预算管理为主线、以资金管控为核心,强化预算编制、预算执行监测和预算结果的评价反馈工作。

财务收入预算分为财政拨款预算和业务收入预算。财政拨款预算采用因素法与项目法进行预测。因素法主要用于经常性支出预算,由单位财务部门根据财政预算安排原则进行预算。项目法主要用于基本建设项目、设备采购、基本公共卫生服务项目预算,由相关部门或人员根据项目概算、年度内完成工程量、相关部门的批复进行预算。业务收入预算分为基本医疗业务收入预算和基本公共卫生服务预算。基本医疗业务收入依据基层医疗卫生机构上年度完成的门急诊人次、住院人数、患者就医流向及医疗新技术、新服务项目开展等因素,结合上年度每门诊人次收费水平、每床日费用水平进行预算;基本公共卫生服务收入依据国家项目补助标准、辖区内常住人口数、十三大类基本公共卫生服务预计完成量进行预算。

预算执行监测主要由财务管理中心负责实施。财务管理中心对各基层医疗卫生机构的经济运行状况进行日常监控,每月及时反馈预算执行情况。每季度向各基层医疗卫生机构提供经济运行分析简况,并针对预算执行中存在的问题提出合理化建议,督促基层医疗卫生机构加强财务预算管理。保留高出部分绩效工资分配的前提条件必须是保证各单位实现财务收支结余并符合相关政策规定的可分配金额,而基层医疗卫生机构在实际执行中可能受基本医疗收入淡旺季、基本公共卫生服务项目考核后的补助经费兑现等不均衡影响,财务管理中心在核定每月的可分配金额时,就须根据上年度收入、本年度收入及拨款等因素进行综合分析,指导基层医疗卫生机构及时调整支出分配预算,确保支出预算在可控范围之内。

预算结果的评价反馈主要由涪陵区卫生局财务管理科、财务管理中心负责。财务管理中心负责半年、年度预算执行情况的分析评价反馈工作。财务管理中心会计人员根据各基层医疗卫生机构的会计信息资料,运用管理会计、财务会计的原理方法,对各单位的日常运营、财务收支、费用控制等成果进行评价,并及时反馈给各基层医疗卫生机构。涪陵区卫生局财务管理科每年举办一次全区卫生事业单位经济运行分析会,向各单位主要负责人、分管财务领导、财务人员全面通报当年经济运行状况,对运行服务效率(门急诊人次、出院人数、每职工承担门诊工作量、每职工承担住院床日、病床使用率、出院者平均住院天数)、医疗费用控制(门急诊次均费用、出院者平均费用、药品收入占医疗收入比重)、偿债能力(资产负债率、流动比率、速动比率)、营运能力指标(每职工平均业务收入、百元固定资产医疗收入)、成本控制(百元医疗收入的医疗支出、百元医疗收入消耗卫生材料、卫生材料收入占医疗收入比重、人员支出占业务支出比例、管理费用占业务支出比例)、发展能力(设备购置总额、每床位占用固定资产、固定资产增长率、净资产增长率)、财政补偿及职工收入等主要指标与重庆市平均水平、城市发展新区平均水平进行横向、纵向的比较,并选择10个重点指标在全区卫生事业单位范围内进行通报,引导各单位领导和管理人员强化运营管理理念,向重庆市先进水平靠齐,不断增强自我发展能力。

(二)平衡计分卡运用过程

平衡计分卡是通过财务、客户、内部流程和学习与发展四个方面指标之间的因果关系呈现出组织的战略轨迹,把绩效考核的地位上升到组织的战略层面,使之成为组织战略的实施工具。其优势在于整合了财务和非财务的战略指标和驱动指标,使其成为一个前向反馈的管理控制系统,并且使业绩管理更具有战略相关性。政府公共部门的战略目标呈现多元化,既有经济效益目标,更有社会效益目标,且社会效益目标是第一位的。为此,在制定医疗卫生事业发展年度战略目标及规划时,主要运用平衡计分卡工具原理衡量社会效益和经济效益关键绩效指标。

涪陵区卫生局财务管理科、医政科、疾病控制科、发展信息统计科、财务管理中心运用管理会计平衡计分卡工具方法,不断应用于涪陵区基层医疗卫生机构综合绩效目标考核工作之中,且一直在追踪重庆市的先进水平,坚持问题导向,不断优化目标值。涪陵区卫生局财务管理科负责社会效益目标值的制定,经局领导集体研究后将病床使用率、门急诊人次、出院人数、每门急诊人次费用、每床日平均收费水平、每出院者平均费用、药品收入占医药收入比重、百元医疗收入消耗卫生材料(不含药品收入)、患者满意度纳入年度目标考核的内容;病床使用率、门急诊人次、出院人数等3个指标,鼓励基层医疗卫生机构充分挖掘卫生资源、不断提升医疗服务能力,解决群众常见病、多发病的就近就医问题;每门急诊人次费用、每床日平均收费水平、每出院者平均费用、药品收入占医药收入比重、百元医疗收入消耗卫生材料(不含药品收入)等4个指标鼓励基层医疗卫生机构坚持政府举办的基层医疗卫生机构的公益性,切实减轻患者就医费用;患者满意度指标提升基层医疗卫生机构服务理念,不断提高患者(客户)满意度。财务管理中心负责经济效益目标值的制定,经局领导集体研究后将净资产增长率、资产负债率、收支结余率、专项资金管理规范率和绩效工资分配管理及执行财经纪律、医疗收费价格、政府采购管理等目标纳入年度目标考核的内容,强化国有资产的运营管理和保值增值,严格控制新增债务,规范收入分配秩序,严格执行财经纪律和价格政策。凡量化考核指标均由财务管理中心进行监控和考核。

基层医疗卫生机构运用管理会计平衡计分卡原理,强化职工绩效考核结果应用,将职工的薪酬分配与考核结果挂钩。基层单位自行制定绩效工资分配方案,严禁将药品收入、检查收入与职工薪酬分配挂钩,合理拉开收入差距,体现多劳多得、优绩优酬,打破了医务人员吃“大锅饭”问题。医务人员的个人收入与提供的服务数量、质量、收入密切相关,极大地调动了医务人员多提供服务、多优质服务的积极性。

(三)作业成本法运用过程

基本医疗服务、基本公共卫生服务等业务活动,有其自身的医疗卫生服务操作规程和服务路径,大部分能够按服务单元或科室确定成本构成要素和进行服务成本归集。进行成本管理,能够实现对服务成本的有效控制,达到合理分配资源,保障基本医疗、基本公共卫生服务项目的开展。由于各基层医疗卫生机构服务项目大致相同,财务中心通过统一会计核算科目、确定成本要素指导基层医疗卫生机构按医疗业务科室开展作业成本进行成本管控。

财务管理中心运用管理会计的成本作业法工具,指导基层医疗卫生机构加强成本核算和管控。在实际应用过程中,财务管理中心层面主要是树立一切成本皆可控的理念,通过集中核算方式,统一会计核算要求,指导基层医疗卫生机构按业务科室、服务单元划小核算单位,帮助基层医疗卫生机构查找费用控制重点,确保费用支出增长低于业务收入增长。基层医疗卫生机构方面主要是认真分析核算单元的成本构成要素,合理归集各核算单元的成本费用支出,为财务中心加强成本核算提供准确及时的会计核算资料,并根据单位绩效考核的要求提供经济技术指标完成情况,为单位内部管理决策和绩效考核分配提供决策依据,提出监控重点和经济技术指标改进建议。

(四)流程管理运用过程

流程管理是运用知识、技巧、工具、技术和系统,去定义、具体、衡量、控制、报告和改善过程,使目标有益地符合患者的要求。成立财务管理中心后,主要以资金运行监控为主线,规划、监控和衡量基层医疗卫生机构财务资金流动过程,防范运营风险。

财务管理中心运用管理会计的流程管理原理,指导基层医疗卫生机构加强重大经济事项决策和资金收入、支付、项目资金支付等的过程控制,强调监控的目标性。一是在决策程序方面进行控制。指导各单位制定了工作规则,明确了重大经济事项决策程序,防止“拍脑袋决策”,提高投入产出效益,实现卫生资源的有效利用。二是通过规范银行账户设立,有效监控资金流动。各基层医疗卫生机构在所在地设立“汇缴账户”和“基本支出账户”,实行收付分离。所有收入均进入“汇缴账户”,此账户只进不出。财务中心对各基层医疗卫生机构“基本支出账户”采取定额管理和以支定拨相结合的方式加以监控。凡个人性支出、经常性的零星支出均核定定额,每月初核拨到“基本支出账户”,紧急支出及时追加。三是规范项目资金流程,实施项目监管。凡是基本建设、医用设备和交通工具购置,按相关文件规定,经涪陵区卫生局审批同意后实施。严格执行建设工程政府采购招投标程序规定。项目资金、政府采购资金由财务管理中心直接拨付给供应商或劳务单位。四是规范医疗收入、预收医疗款、应收账款、债务支付、支出审批等管理流程。如医疗收入日报复核、医保应收款核对等。五是规范国有资产处置程序。严格按照国家、重庆市、涪陵区国有资产管理办法,落实资产管理实物负责制,定期开展资产盘点,加强资产报废鉴定和报废程序管理,禁止擅自处置资产行为。

(五)绩效评价运用过程

实施国家基本公共卫生服务、计划生育免费技术服务项目是促进公共卫生服务逐步均等化的重要内容,也是我国公共卫生制度建设的重要组成部分,国家投入逐年增加,均为政府购买的公共服务免费项目。为提高政府购买服务资金使用效率,涪陵区卫生局财务管理科、疾病控制科以绩效评价为手段,规范财政资金的使用,提升其使用效率。涪陵区卫生局会同区财政局按“四个共同、七个程序”强化公共服务项目绩效评价工作,绩效评价结果与项目资金补助挂钩。即共同制定绩效考核办法联合行文实施;共同组织考核和组织复查抽查工作;共同审核确认项目资金兑现及结算情况;共同组织开展专项转移支付资金的绩效评价工作。按照单位自评、单位公示(在本单位、村卫生室、乡镇人民政府的政务公示栏等地公示)、单位承诺真实性、现场考核(区卫生、财政部门组织考核)、抽查复核和群众满意度调查(包括第三方抽查)、结果评定公示(项目领导小组评定后在系统内公示)、结果确认(区卫生部门审核研究通过、区财政部门确认)等七个程序严格考核和审定项目考核结果。项目资金结算按年初制定的资金补偿标准、考核结果挂钩兑现办法和预拨情况进行清算。所有项目均按照数量、质量、时效、满意度等因素设置绩效目标考核指标,细化考核办法,量化考核内容,在数量上求真实、质量上求规范、时效上求进度、满意度上求提高。如基本公共卫生服务项目、计划生育免费技术服务项目、村卫生室基本药物补助经费等专项转移支付资金,均按照项目要求细化量化制定了服务内容、资金补偿标准,资金使用上做到了“三个清楚”,即服务对象清楚应享受的服务项目;资金使用单位清楚须提供的服务内容和补偿标准;监管部门清楚考核结果的资金补偿依据及计算方式。

四、运行中的问题及解决方法

(一)认识不到位的问题

卫生事业单位是政府举办的公益事业单位,存在的重业务轻运营管理问题,既有行业属性,也有认识上的偏差。如财务人员提出需要加强经济管理,特别是一提到合理组织收入就会引来不注重社会效益的非议。但医生的技术服务价值未得到充分体现、财政补偿与单位的资金需求存在较大差距、财务收支不平衡、自我“造血”功能缺失是客观存在的,涪陵区2009年前有超过三分之一单位年年亏损。为此,在财务管理人员提出借鉴企业管理的先进经验、加强成本管制、加大经济运行指标在绩效考核方面的力度的建议之后,得到了涪陵区卫生局主要领导的高度重视和肯定。克服认识不到位采取两个途径。一是解决管理决策层的问题。涪陵区卫生局组织召开局机关科室负责人、基层医疗卫生机构管理人员参加的财务分析通报会,用财务年报数据说话,客观详细分析全区及各单位的收入预算、支出控制、卫生资源使用效率等指标执行情况,进行横向、纵向比较,发现问题并提出建议,让各级管理决策者认识到提高现有卫生资源利用的重要性,树立敢理财、会理财的管理理念。二是解决职工层面的认识问题。通过财务管理中心到各单位通报财务运行数据,让职工了解本单位经济运行中存在的问题和不足,树立全体职工当家理财、谋求发展的理念,勤俭节约办事业。

(二)管理人才缺乏、能力不足的问题

基层医疗卫生机构人少、事多,院领导多为本单位的医疗业务技术骨干,无专职财务人员且身兼数职是常态,缺乏管理会计知识、财务管理知识是短期难以克服的问题,也是制约管理知识应用、管理水平提高的障碍。解决管理人才缺乏、能力不足的问题采取两个途径解决。一是保证财务管理职责有人抓。各基层医疗卫生机构根据规模大小设置财务科(室)或采取与总务职能合并组建科室,定岗明责。依据单位经济业务规模配备财务管理人员,一般情况下都设有专(兼)职报账员、出纳员,个别较大规模的单位,还配备有药品、物资管理人员。二是采取多种形式,持续开展管理知识、财务知识培训。每年都召开了基层医疗卫生机构主要领导、财务人员内部运营管理培训会,不断提高财务、管理信息资料的分析利用。召开不同层面的管理人员、职工参加的财政补偿政策、绩效分配政策的宣讲会,通过潜移默化的方式传递财务管理知识、管理会计知识,不断提高运营管理水平。

(三)打破利益格局的问题

实行财务集中核算,加大基层医疗卫生机构财务管理监管力度,必然会触及原有利益格局,存在少数领导和职工不支持、不配合的现象。如2012年基层医疗卫生机构药品收入占医疗收入的比重达到43%,在药品零差率销售、医保报销定额管理的情况下,卫生院收入含“金”量不断降低,不但没赚钱反而浪费了医保资金,增加了病人负担,存在少数院领导和少数医生多销药、开大处方“吃药品回扣”现象。针对这种情况,涪陵区卫生局财务管理科根据财务年报数据分析后提出药品收入占医疗收入比重每年降低5个百分点的建议,得到了涪陵区卫生局领导的采纳。实施之初并没有得到卫生院领导和医生的理解、配合,甚至个别人提出降低药品收入占医疗收入比重会影响了患者的治疗。为此,采取两条措施加以控制。一是区卫生局在制定绩效考核目标时,加大药品收入占医疗收入比重考核权重,引导医生因病施治、合理用药。二是通过召开财务分析通报会的形式,有针对性地对各单位收入结构比例、投入产出效益进行分析,让单位领导认识到控制药品收入占医疗收入的重要性,树立“卫生院不是药店”的管理理念。通过多年的持续推进,控制药品收入占医疗收入得到了卫生院领导、医生的理解和支持,现在已成为自觉行为。2015年药品收入占医疗收入比重为23.28%,比2012年降低了23个百分点,优化了基层医疗卫生机构的收入结构。

(四)管理会计原理与业务工作融合度不够的问题

医疗卫生机构既要承担病人救治,又要承担疾病预防任务,专业性强,现有会计核算制度和管理手段不能将每一项医疗业务的成本进行精确计算,与利用管理会计实现现代企业经营管理需要存在较大差距。管理者认识不够重视,并没有将成本控制提升到战略程度,加之卫生行业的会计核算数据又不能全面反映医疗业务成本,管理会计工具的整体控制能力还不够强。因此,管理会计融入单位管理的深度和广度来自内外部环境制约因素较多。涪陵区从2012年开始在基层医疗卫生机构综合绩效考核中突出了管理会计信息资料的应用,通过绩效考核、专项资金绩效评价、规范财务管理流程等方面,进行了有针对性实施运用。

五、启示

(一)管理会计工具方法运用应上升到发展的战略层级

随着医药卫生体制改革的不断深入,建立与医药卫生体制改革相适应的运行管理机制尤为迫切。国家提出公立医院改革要建立现代医院管理制度,卫生计生行政部门或专门的公立医院管理机构在制定绩效评价指标体系时,要突出功能定位、职责履行、费用控制、运行绩效、财务管理、成本控制和社会满意度等考核指标,强化公立医院的精细化管理。因此,提升卫生计生行政部门的管理水平,注重管理会计与业务工作融合运用势在必行。加强管理会计工具方法的应用已成为必然,有利于提高竞争力,促进自身发展。近年来的实践表明,卫生行业借鉴运用管理会计的一些先进管理工具,可行且有利于促进卫生事业发展。

(二)管理会计工具方法应用须领导重视

管理会计工具方法在实际应用中要发挥好作用就必须得到领导层级的支持。谋划好应用领域、选择好应用工具、组织好实施部门、控制好应用过程等离不开领导的重视,同时一些好的管理办法还离不开执行部门尤其是职工的配合与支持。目前卫生事业单位吸收先进企业管理经验的能力还欠缺。既有人才缺乏问题,也有领导重视不够的问题,导致一些单位的领导对运用现代企业管理工具方法认识不足、对策措施不多,更无理财、运营管理意识,绝大多数领导认为只要搞好业务工作就行。因此,领导重视是保障运用管理会计工具的前提。

(三)管理会计工具方法应用须持续改进

管理制度、管理工具方法符合行业特点、具有可操作性是决定管理成效的关键,但并不是一成不变的,必须根据国家的相关法规和本单位管理应用效果进行持续改进,才能激发管理措施的活力。近几年的实践证明,在构建管理会计体系中,坚持适时修订完善相关管理制度,不断优化管理指标和流程,不断调整管理会计应用方法和方式才能收到效果。

(四)管理会计工具方法应用须适宜推进

现代企业管理方法的先进性是经过实践得到验证的,但一项管理工具的应用,须根据实际情况加以选择利用。卫生院管理的全性特征非常明显,每个卫生院的人员结构、医疗业务特色等均不一样,财务管理工作量及复杂程度也不一样,在制定管理会计应用途径时要量体裁衣,选择和整合好各种工具方法的应用。近几年实践证明,根据卫生事业行业的特点构建管理会计体系,选择适宜的管理会计指标体系、管理会计工具方法才具有生命力,才能得到推广应用。

参考文献

[1]刘永泽,况玉书.论行政事业单位管理会计体系构建[J].会计与经济研究,2014(2):28-34.

[2]李鑫.管理会计工具在流程银行的整合应用研究[J].国际商务财会.2013(3):48-54.

[3]刘伟.试论管理会计工具方法在行政事业单位中的应用[J].当代经济.2015(26):207-208.

[1] 本文获重庆市会计学会、重庆市总会计师协会2016年度优秀会计论文二等奖。本文现有标题为《重庆会计论坛》编委会修改后的标题,作者原稿的标题为《管理会计在卫生行业管理中的融合用探讨——涪陵区基层医疗卫生机构管理会计运用实践》。