西南政法大学内部审计创新研究中心 华南理工大学
始于2012年的“营改增”政策,在现代服务行业已经试点3年。增值税原本以制造业为基础进行税制设计,对属于人力资源密集型的会计师事务所来说,税负受到一定程度的影响,尤其对于一般纳税人的会计师事务所来说,税负不降反升,亟需从进项税抵扣、税负转移及行业政策等方面做出改革考量,从而降低会计师事务所的实际税收负担。
一、“营改增”的基本问题梳理
(一)“营改增”的提出
营业税与增值税并存久为理论界和实务界所诟病,两税分制容易导致产业的正常抵扣链条被割断,产业发展和结构升级被制约。两税并存导致重复征税、税负不公平的矛盾日益突出,制造业与服务业税负失衡,以“税不重征”的增值税逐渐取代“重复征税”的营业税成为历史的潮流。2016年5月1日起全方位推进“营改增”进程,增值税贯通全行业,营业税从此退出了税收舞台。
“营改增”能够消除重复征税的矛盾,增值税与营业税相比税负转嫁性的优势显著,“营改增”为产业结构的升级,实现行业均衡提供了可能性。两税合并,增值税全方位覆盖是大势所趋,“营改增”从开始实施至今也取得了一定的成效,“营改增”的全方位推进有助于我国税收制度的进一步完善。
从2012年到2015年底,税改改革红利不断释放。国家税务总局统计显示:随着“营改增”的推进,增值税纳税人整体上都有所获利,总体实现减税的数额累计高达6412亿元,其中因税制转换减税累计数额达3133亿元,因增加抵扣而减税累计数额达3279亿元。预计随着2016年5月1日的全方位“营改增”的实施,2016年全年将要减税超过5000多亿元,改革红利将进一步释放。
(二)会计师事务所“营改增”税制变迁
“营改增”对于会计师事务所行业整体而言是利好的,该行业的税负呈现下降趋势,下面跟随笔者一同探寻会计师事务所行业“营改增”税制变迁的脚步,了解该行业税收政策变化的进程:
1.“营改增”试点前的政策背景
“营改增”前,根据2008年国务院常务委员会修订的《中华人民共和国营业税暂行条例》,会计师事务所业务属于服务业中的一种,征营业税,营业税的税率为5%。
2.“营改增”试点后的政策背景
2012年1月1日,上海作为唯一的试点城市开始对试点办法[2]进行实践。会计师事务所行业属于本次“营改增”试点运行行业的范畴,本次试点开始改征增值税,一般纳税人适用税率为6%,小规模纳税人的征收率为3%。
根据2013年5月24日印发的财税〔2013〕37号文件,对部分现代服务业进行“营改增”的举措将在2013年8月1日开始在全国范围内落地实施,全面推进部分现代服务业“营改增”,该举措从地域范围上实现部分现代服务业的政策的相对均衡。
图1 会计师事务所行业“营改增”路线图
3.会计师事务所的业务内容
(1)会计师事务所产生增值税销项税额的业务:2016年5月1日,全方位执行“营改增”后,会计师事务所对外提供会计服务、审计服务、税务服务、资产评估、IT审计、财务顾问、人力咨询、管理咨询、工程造价等服务确认业务收入时产生增值税销项税额。
(2)会计师事务所产生增值税进项税额的业务:2016年5月1日,全方位执行“营改增”后,会计师事务所会在日常性商品及服务的采购环节时产生增值税进项税额,如固定资产采购、房屋租赁[3]、水电费、职工出差住宿费、物流服务、快递服务等。
二、“营改增”对会计师事务所税负的影响
对于人力资源密集型的会计师事务所的个体而言,因纳税身份的不同,税负变化情况存在差异,税负有增也有减。小规模纳税人因政策扶持,征收率较低,税负有所减轻,而一般纳税人在不采取任何措施的情况下税负有所加重。
(一)“营改增”对会计师事务所行业税负的影响
国务院明确,从2016年5月1日起,全面推开“营改增”,实现全行业增值税覆盖,从地域及行业维度上全方位执行“营改增”,贯通税收抵扣链条,促进制造业和现代服务业发展升级。注册会计师行业属于典型的人力资源密集型行业,具有可抵扣的增值税进项税额规模较小的特点,业内人士曾担忧此次税改将导致行业税负加重。但实际上自国务院决定于2012年开始实施“营改增”以来,会计师事务所收入逐渐上升,全行业总体税负却从10.20%下降到9.05%(见图2、表1)。2016年“两会”,李克强总理进一步承诺全行业税负只减不增,彰显全方位“营改增”的信心。
图2 全行业增值税、营业税和总体税负变化情况(2010—2014年)
表1 全行业税费支出情况（2010—2014年）
数据来源:《中国会计视野》
(二)“营改增”对会计师事务所个体税负的影响
“营改增”之后,实际税负变化会受到相关配套政策的影响,对会计事务所的不同纳税主体身份的影响并不相同。
1.小规模纳税人
“营改增”后,具备小规模纳税人身份的会计师事务所将享受3%的征收率,该类事务所税负下降幅度在四成左右。但小规模纳税人发生应税行为时,根据有关规定不得自行开具增值税专用发票,若遇上采购方当事人要求开具增值税专用发票的情况时,可以选择向主管税务机关申请代开增值税专用发票[4]。但小规模纳税人发生应税行为的对象为个人时,根据规定此种情况免征增值税,因此不得申请代开增值税专用发票。
2.一般纳税人
一般纳税人能够进行增值税进项税抵扣,若税改前后的税率不变,单从进项税抵扣的角度而言,作为一般纳税人的会计师事务所的税负将减轻。但实际情况是“营改增”前会计师事务所均缴纳5%的营业税,“营改增”后纳税身份为一般纳税人适用税率为6%,税率有所提升。增值税涉及进项税抵扣事项,因此分析一般纳税人的会计师事务所的税负变化,需进一步考虑可抵扣进项税额的情况。由于进项税额可抵扣,会计师事务所实际税负并非呈现出税率变化比例增长(见表2)。
假设某会计师事务所的增值率为X,实际成本为C,在征收营业税的方式下,会计师事务所的实际税负为:
C×X×5%×(1+7%+3%+2%+1%)=5.65XC%
在征收增值税的方式下,会计师事务所承担的实际税负为:
C×X×6%×(1+7%+3%+2%+1%)/(1+6%)≈6.40XC%
因此,对会计师事务所而言同样收费的业务,“营改增”实施后实际承担的税负约是改革前的1.13倍。
表2 一般纳税人“营改增”前后对比
假设“营改增”前后的收费定价不变,某会计师事务所每月营业收入为200万元,“营改增”前后对比情况如表3:
表3 一般纳税人“营改增”前后对比
根据以上推算过程,在不考虑企业所得税的情况下,税改后会计师事务所实际的税负增加了0.66%;在企业盈利的情况下,且进一步考虑附加税费及企业所得税,则会计师事务所实际的税负增加不到0.66%,只增加0.56%。
三、会计师事务所“营改增”存在的问题
增值税原本以制造业为基础设计,显然无法完全适应于现代服务业的特点,制造业与服务业税负失衡,无法满足长期的“营改增”实现税负公平的需求。目前试点办法中对税目及进项税抵扣范围的设计较粗糙,未根植于会计师事务所等现代服务业的行业特点进行税制设计,造成了税负不降反升。“营改增”改革后,会计师事务所的实际税收负担取决于销项税额与进项税额之间的差额,其中销项税额取决于增值税税率和计税销售额的大小,如果进项税额抵扣不足,则会导致会计师事务所的增值税负担增加。实际上会计师事务所可以抵扣的进项税额较少,日常发生的人工费、交通费等均不得抵扣[5]。
(一)不能抵扣的成本占多数
据统计,人员工资和交通费用在咨询服务业的成本中占到60%以上,即意味着成本至少有六成无法抵扣。会计师事务所支出之中,很大一部分是交通费,大约占收入的5%~10%,该项支出不得抵扣,全额计入成本。会计师事务所属于人力资源密集型行业,主要成本是劳动力,该项支出也不得进行进项税抵扣。根据《中国会计视野》2014年的统计数据发现,会计师事务所行业的职工薪酬总体支出约为222亿元,此项支出占比数额巨大,占整个行业总体收入比重高达37.7%。该笔支出体量庞大,若将此项支出纳入进项税抵扣范畴,将对该行业税负的减轻增添不少助力。
(二)可抵扣的税额规模小
会计师事务所的成本可抵扣的项目规模较小,仅有电脑、办公用品、水电费、房租、设备维修等少量费用可抵扣。对于这些可抵扣项目,一般纳税人应重点关注如何才能够取得“上游”的发票,在一定程度上降低税负。然而在现实中进项税抵扣存在许多问题,作为可抵扣的项目大多通常因为各种因素导致难以取得增值税专用发票,最终无法进行相应的抵扣。会计师事务所行业属于中间投入[6]较少的劳动与知识型服务行业,按有关规定,可予以抵扣进项税项目规模小,不能抵扣的成本占大多数,可抵扣的成本的体量太小,二者共同导致税基过高,导致作为一般纳税人的会计师事务所的税负增加,这与税收中性原则相悖。
四、“营改增”后会计师事务所的应对策略
“营改增”之后,作为一般纳税人的会计师事务税负略有增加,应当积极采取措施降低自身税负。
(一)从进项税抵扣角度
1.正确选择供应商采购
为通过进项税额抵扣的方式来减轻税负压力,会计师事务所应尽可能地选择财务核算健全、能够开具增值税专用发票的单位。全行业“营改增”后,会计师事务所在购买商品或接受劳务时,能够取得增值税专用发票且属于可以进项税额的范围即可抵扣,合同谈判策略方面,采购部门在维持通常价格的情况下,尽可能协商相关定价为含税价格,借此降低一定的税负。随着2016年改革的推进,进项税抵扣的范畴在一定程度上扩大,新增不动产可进行进项税抵扣,会计师事务所将从中获益,进项税额将进一步增加。
2.合理进行税收筹划
“营改增”最早在上海试点,期间政府部门在时间和金额上给予了一定的政策扶持,采取过渡性财政扶持政策[7],以缓解部分企业可能出现的税负增加的情况。上海市发展研究院课题组发布《2012年一季度上海服务业重点监测企业问卷调查报告》,调查结果显示,符合扶持政策条件且已经提出申请的企业规模较小,仅有12.6%;而不了解该项政策的企业比重较高,占53.1%,不符合申请条件的企业占20.8%。会计师事务所应积极采取措施,发挥自身的主观能动性,进行纳税筹划,可以考虑选择将一部分非核心业务外包给一般纳税人,例如宣传广告、数据管理等,采取外包的方式既能够保持自身的核心竞争力,又能获取更多的进项税额,从而进一步减轻税收负担。对服务进行出口的企业符合政策规定的即可享受零税率或免税的政策优惠,一般纳税人的会计师事务所可结合自身具体情况,积极进行业务创新,进行服务出口,向境外开拓市场,享受税制改革的过渡性政策带来的红利,但采取此种方式减轻税负存在政策变动的风险。而对于小规模纳税人的小型会计师事务所而言,由于在大客户市场中的行业竞争中优势不足,可以选择转战非增值税纳税人或小规模纳税人尤其是小微企业的市场,主动对目标客户市场进行细分,打造咨询、鉴证和代理等的个性化差异服务,提高自身的服务质量。
(二)从税负转移的角度
应用“结构性减税”而不是进行简单的免税或降低税率,促进会计师事务所与企业之间的协同合作,通过提高自身的服务质量进行服务“议价”,从而进行税负转移。增值税具有税负转嫁性,会计师事务所可对下游客户进行梳理,有针对性地进行增值服务,制定销售“议价”策略,同时发挥行业之间的税收协同效应,通过多方协商进行“议价”,不仅降低自身总体“负担”,同时使下游企业一同受益,也能够降低行业的成本,促进行业的整体发展。
1.会计师事务所服务“议价”的可能性
(1)从下游客户的纳税身份考虑
税负转嫁的可行性,首先考虑下游客户的纳税人身份:如果下游客户是小规模纳税人,小规模纳税人无法进行增值税进项税抵扣,作为会计师事务所无法向此类客户进行转嫁税负,从而在一定程度上导致实际税负增加。如果下游客户是一般规模纳税人,会计师事务所行业的“营改增”为税负转嫁提供了可能性,下游客户若为一般纳税人,作为一般纳税人的会计师事务所可通过“议价”的方式,将税负转嫁给下游客户。
(2)从需求弹性的角度分析
制约税负转嫁的要素之一为需求弹性。按照法律规定,上市公司的年报必须由会计师事务所进行审计,因此审计业务不可替代,不会因为收费的变动而降低对审计的需求。审计服务的价格变动并不会导致审计需求量的大幅度变动,审计服务缺乏价格弹性,会计师事务所的“议价”能力较强,可以对该类业务与企业进行服务“议价”。“营改增”之后,一般纳税人的会计师事务所,在短期内,税负上升,可以考虑对某些缺乏弹性的服务进行“议价”。但对于不是法律规定必须由会计师事务所展开的业务,例如税务筹划、管理咨询等,价格变动可能会引起需求的减少,会计师事务所的“议价”能力相对较弱。
(3)从市场结构的角度分析
制约税负转嫁的另一要素为市场结构。在不同的市场结构中,生产者或消费者的“议价”能力差异较大,在不同的市场环境下税负转嫁的情况有所不同。会计师事务所行业市场属于垄断竞争市场,即具有垄断性又具有竞争性,由于未形成完全垄断市场,作为下游企业具备一定“议价”能力,税负转嫁只能部分实现。
2.会计师事务服务“议价”的做法
“营改增”之后,会计师事务所考虑原有的定价机制的合理性。小型事务所在一些竞争领域的“议价”优势凸显,价格战的产生概率增加,不利于行业市场的整体发展。假设不存在价格战,如果下游客户可以抵扣进项税额,一般纳税人的会计师事务所通过“议价”将税负部分转嫁给下游企业,采购成本实际有所下降,这种上下游相反的变动趋势会产生共赢的结果,形成新的平衡。
(1)定性分析
假设前提条件如下:产业链上的企业都是一般纳税人,进项税额可以抵扣;不考虑上游进项税额抵扣;不损害下游的利益对服务价格“议价”。“营改增”之前,会计师事务所征营业税,下游企业接受服务而无进项税抵扣,“营改增”之后能够抵扣6%的进项税额,从而降低成本。下游企业的进项税抵扣存在,使会计师事务所通过“议价”策略与企业共享税改成果存在可能。若会计师事务所不采取任何措施,不对服务价格“议价”,6%的进项税由客户独享,会计师事务所的税负会上升;若会计师事务所通过提高自身的服务质量,进行服务“议价”(价格变动上浮小于6%),企业的成本下降,会计师事务所与企业共享税改成果,实现共赢;若“议价”成果为6%,企业的成本不变,会计师事务所独享税改成果,出现零和博弈,不利于行业均衡。对于税改后下游企业能够抵扣6%的进项税额,会计师事务所与下游企业如何分配,决定了会计师事务所税负降低的程度。在不侵害下游企业利益、实现行业均衡发展的基础上,会计师事务所服务“议价”的最高限制是6%。
(2)定量分析
①“营改增”的税负平衡点
原营业税率5%时:
营业收入为2400万元;应缴纳营业税=2400×5%=120(万元);应缴纳附加税费=120×13%=15.6(万元);税费率=(120+15.6)÷2400=5.65%;净收入=2400-120-15.6=2264.4(万元)。
假设“营改增”后要保持税负不变,则税后净收入应仍旧保持2264.4万元,设此时服务定价为x,则:
x-x÷(1+6%)×6%-x÷(1+6%)×6%×13%=2264.4
解得x=2419.13,则“议价”比例=(2419.13-2400)÷2400≈0.80%
在假设进项税额为零的前提下,保持“营改增”前后的税负不变,会计师事务所服务“议价”取得最低成果为价格上浮0.8%。若考虑进项税,会计师事务所服务“议价”的成果不到0.8%,即可保持税改前后净收益不变。税负的变动可能会影响服务价格的制定。但在实际中,会计师事务所是否“议价”以及“议价”多少,需综合考虑自身的市场竞争力。
②“营改增”后会计师事务所的服务“议价”
假设不考虑进项抵扣,会计师事务所进行服务“议价”,上浮1%对会计师事务所和下游客户的影响:
a.会计师事务所
一年向企业收取的服务费:2400×(1+1%)=2424(万元)
“营改增”后的营业收入:2424/(1+6%)=2286.79(万元)
增值税销项税:2286.79×6%=137.21(万元)
企业应纳税所得额:2286.79-137.21×13%=2268.95(万元)
流转税及其附加增加:(137.21+17.84)-(120+15.6)=19.45(万元)
企业所得税增加:(2268.95-2264.4)×25%=1.14(万元)
综合流转税和企业所得税,总体税负增加:19.45+1.14=20.59(万元)
现金流入增加:24-20.59=3.41(万元)
b.下游客户
一年付会计师事务所的服务费:2400×(1+1%)=2424(万元)
流转税及其附加减少:2424×6%=137.21(万元)
企业所得税增加:(137.21-24)×25%=28.3(万元)
现金流出减少:137.21-28.3-24=84.91(万元)
表4 “营改增”后“议价”与“不议价”的影响对比
由表4可知,会计师事务所“议价”成果为1%,对会计师事务所和企业双方都有利。考虑企业所得税的情况下,“营改增”后会计师事务所税负增加只有0.56%,会计师事务所可在0.8%~6%的范围进行“议价”,从而实现税负转嫁。进项税因可抵扣规模小,降低税负的效果不显著,“议价”具有范围广,谈判空间大的优势,采取“议价”的方式降低税负的效果比采取通过进项抵扣降低税负的效果好,若二者协同发挥作用,降低税负效果更佳。
(三)从行业政策的角度
目前,“营改增”试点仍依据制造业的经营规律,并未针对现代服务业的特点进行税制改造,对进项税抵扣范围的设计较粗,导致了会计师事务所的可抵扣进项税额规模小而不可抵扣的占大多数的问题,造成了一般纳税人的会计师事务所的税负不降反升,因此,抵扣环节应当成为税制改进的关键。会计师事务所行业属于智力、人力资源密集型行业,可抵扣增值税进项税项目具有规模小的显著特征,若同其他行业一样“一刀切”进行税改,不利于税收中性的实现,对注册会计师行业的发展极为不利。随着2016年5月1日全面实施“营改增”,抵扣链条贯通,会计师事务所可进行“议价”将税负转嫁给下游企业,从这个角度说,会计师事务所争取低税率实为多虑。建议通过行业汇总上报相关成本实际测算结果,重点研究人员工资的成本抵扣、增值税纳税人与非增值税纳税人交易中的进项抵扣制度以及各个抵扣项目的具体比例和限度设置,以此作为抵扣制度的引入依据。
参考文献
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[11]蔡昌.对增值税“扩围”问题的探讨[J].税务研究,2010(5).
[1] 本文获重庆市会计学会、重庆市总会计师协会2016年度优秀会计论文一等奖,已发表于《中国注册会计师》2016年第12期。本文现有标题为《重庆会计论坛》编委会修改后的标题,作者原稿的标题为《“营改增”对会计师事务所税负的影响及对策》。
[2]1《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2013〕37号)。
[3]2根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)和现行增值税有关规定,国家税务总局发布了《纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理暂行办法》。
[4] 《营业税改征增值税试点实施办法》第五十四条的规定:“小规模纳税人发生应税行为,购买方索取增值税专用发票的,可以向主管税务机关申请代开。”
[5]1《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)第二十七条第6款规定“购进的客旅运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务项目的进项税额不得从销项税额中抵扣”。
[6]2中间投入:企业成本可分为外购产品与服务成本以及内部人力成本两类,能够作为增值税进项税抵扣的仅仅只是外购产品与服务成本(即中间投入)。
[7] 《关于实施营业税改征增值税试点过渡性财政扶持政策的通知》(沪财税〔2012〕5号)中制定了“企业据实申请、财政分类扶持、资金及时预拨”的扶持政策。
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