地方税体系构建背景下的地方税源优化*

重庆市涪陵区国家税务局

一、引言

2016年随着“营改增”全面扩围,从税收制度上更大范围和更深程度上避免了重复征税,税负更趋公平,促进社会专业化分工和三次产业融合等方面发挥积极效应。新常态经济形势下政府应如何优化地方税源,保障地方可用财力,已成为亟待解决的现实难题。

随着5月1日“营改增”全面推进对重构地方税体系形成强烈的现实倒逼机制,如何顺应经济结构转型升级以及财税改革大势,因地制宜规划和培育地方税源,保障地方可用财力,建立健全地方税体系等已成为中央和各地亟待解决的现实难题,本文以涪陵区为例对上述问题进行典型剖析。

二、涪陵区税收收入规模与地方税体系状况

(一)从地方税收收入总量上看,税收增长进入“换挡期”

1.地方税收收入规模不断扩大,但增速明显放缓

近十年来,涪陵区税收收入总体规模水平不断提高,但增长速度明显放缓。涪陵区地方税收收入从2013年的282468万元增长至2015年的357204万元,两年增长1.26倍。从2013年20.55%增速直线下滑至2014年10.03%再到2015年14.92%,2015年增幅比上年同期回升4.89个百分点,税收增速从“高速档”逐渐转向“中速档”,收入预期从“高增长”向“稳增长”转变。

涪陵区税收增速回落的主要原因有:(1)消费大环境的改变,产品结构调整等因素导致占据涪陵税收收入半壁江山的涪陵卷烟厂近三年的增幅分别为9.3%,0.88%,-20.82%,与近三年涪陵区税收收入增速走势较吻合;(2)建筑业与房地产业的严重下滑,造成地方税收下降明显。2013—2015年涪陵区建筑业与房地产税收贡献率之和分别为11.23%、10.30%、7.77%,呈逐年走低趋势。

税制设计缺陷及产业税收结构失衡。(1)现行大多传统地方税税制建设严重滞后,计税依据以及税率设计缺乏弹性,难以将资源、土地、房产等日益丰厚的潜在税源转化为现实税收。现行地方税种数量虽多,但基本都属于“小、散、难”税种,收入弹性低、征收成本高且效率低,难以保证稳定增收。(2)经济税源方面。涪陵地方财政收入产业税收结构不平衡,行业税负畸轻畸重,亟待调整与完善。

2.存在严重的“非税依赖症”,财税收入质量亟待提高

涪陵地方财政对非税收入和转移支付依赖程度过大,存在严重的“非税依赖症”。涪陵总税收收入远低于其地方本级的财政收入,其财政支出的空缺一方面由非税收入填补,另一方面则依赖于上级转移支付收入。2009—2014年涪陵非税收入占地方公共财政预算收入比重平均为35.74%,远高于同期全国平均水平20.90%;涪陵地方财政总收入中公共财政预算收入平均占比接近五成,2009—2014年平均占比为48.96%,而政府性基金预算收入占比却居高不下,同期平均占比高达50.68%;其中2012—2014年土地出让收入平均占比98.92%。涪陵税收收入规模已经无法与地方政府支出责任相匹配,地方财力与事权之间矛盾正呈不断深化的态势。

(二)从税收结构看,地方税体系进入“重构期”

从涪陵区税收结构看,流转税占比偏大,直接税占比过低。2009—2014年涪陵公共财政预算税收收入平均占比排名前四的税种依次是营业税(24.6%)、增值税(13.67%)、企业所得税(11.3%)、个人所得税(2.71%),虽然上述四大税种在税收总量中的平均占比在52.28%以上,但这一比值逐年降低,并且各税种的占比近年来无明显增长趋势(详见表1)。从整体看,涪陵地方税种体系基本成型,但面临税制改革调整压力。

1.“营改增”推进之后地税将失去主体税种及引发地方财力缺口

营业税与增值税分别是涪陵区第一和第二大税种,2009—2014年,其占涪陵区税收的平均比重分别为24.60%和13.67%。随着“营改增”的加速扩容,涪陵将呈现增值税“一税独大”的税收收入格局。同时,“营改增”本身是一项结构性减税改革,势必影响涪陵税收收入的增长。随着“营改增”快速推进,将对地方税收影响巨大:一是以营业税为代表的主体税种的主体税源将受到严重冲击。二是“营改增”减税效应引发地方财力缺口将不可小觑,2016年5月1日“营改增”全面扩容至房地产业、建筑业和金融业后,地方财力缺口将成倍数增大。三是“营改增”之后,地税机关将失去“以票控税”等手段,部分企业所得税、城建税、个人所得税等原同地税发票附征,丧失了发票管理权之后则会有流失可能。

表1 2009—2014年涪陵区公共财政预算税收收入的主要税种构成表

数据来源:中国税务出版社《中国税务年鉴》(2004-2014年);涪陵区统计局《涪陵统计年鉴2015》。

2.所得税平稳增长,但增收潜力有待挖掘

涪陵区2009—2014年六年间,个人所得税占税收总收入的平均比重为2.71%,并且该占比自2009年以来呈逐步下降趋势。与此同时,企业所得税近年来占比虽然有所提高,但其在总体税收中占比仍然偏低,2009—2014年其平均比重仅为11.30%。十八届三中全会提出:“深化税收制度改革,完善地方税收体系,逐步提高直接税比重”,是对改革地方税体系的纲领性部署,而涪陵所得税近几年平均占比仅为14.01%,流转税占比过大,需要逐步提高直接税比重,优化税种结构。

3.财产行为税增长潜力较大,但总体规模偏小

近年来,与土地房产相关的财产行为税种——房产税、城镇土地使用税、土地增值税、契税等小税种及土地出让收入所占税收收入比重,逐年大幅提高。如表2所示,房产税由3.06%上升到3.55%;契税收入占税收收入的比重由2009年的13.78%下降至2014年的7.78%;土地增值税由2009年的2.84%上升至2014年的8.30%;城镇土地使用税由3.23%上升至6.06%。这四个小税种加上土地出让收入的变化给涪陵区税收带来的影响也在逐渐增大,其总占比由2009年的8.99%上升至2014年的32.21%,但总体规模仍然偏小。各小税种均与房地产业密切相关,其税收收入的显著增加与“房地产依赖症”息息相关。

表2 2009-2014年土地房产相关税收及占比情况表

注:数据来源同表1。

三、涪陵经济税源产业结构与行业结构分析

(一)产业税收稳定增长,但结构失衡问题较为突出

1.第一产业产值占比偏高,但税收贡献不足

如表3所示,涪陵第一产业占GDP比重常年偏低,2013—2015年平均占比为0.84%,远低于全国同期平均水平10.14%,而同期税收平均贡献率仅为0.23%,边际税负3.0%,几乎可忽略不计。这是因为,一方面我国对第一产业中的农业实行全方位税收优惠政策,几乎是免税产业,自然税收贡献少。另一方面,涪陵区重心在工业,因此突出表现在农业工业和农业贸易等涉农产业发展难以提供充分税源。

2.税收较为依赖第二产业,但第二产业税收贡献呈下降趋势

涪陵第二产业税收贡献率一般高达40%以上,最高的年份接近50%,但这一比率呈V型趋势,由2013年的44.96%下降至2014年的29.09%,2015年高达47.04%;税收弹性均值仅为2.0,边际税负均值为3%(详见表3)。第二产业税收呈现上述发展趋势,极有可能是第二产业税收依赖烟草制品业和电力、医药行业所致。以2015年为例,涪陵区第二产业中贡献税收排名前五的行业分别为:卷烟制造(46.62%),石油和天然气开采业(10.48%),建筑安装(9.84%),医药制造(6.05%),电力、热力生产和供应业(5.09%),卷烟制造和石油和天然气开采业在第二产业税收占比合计高达57.1%,但这些行业不具可持续性,因为石油化工税收是一次性收入、烟草业又是计划经济,而其他具有可持续发展的行业税收贡献又严重偏低,这在一定程度导致了第二产业税收贡献呈现下降趋势。

3.第三产业地方税收占比较低,近年税收贡献增速不一

第三产业地方税收占地方税收总收入的比重较高,年增速忽高忽低,税收贡献率由2013年的54.89%上升至2014的年70.61%,增长较快;但到2015年又回落到52.72%;其税收弹性近三年平均为0.43,这说明第三产业税源潜力巨大(详见表3)。第三产业多为高利税行业,是挖掘未来税源的主要阵地,但涪陵第三产业发展不足,近年来其产值占比略有上升但不及2013年,从2013年的43.36%下降至2014年的34.97%,再增长到2015年的41.55%;其2013—2015年的平均水平为39.96%,低于全市平均水平42.4%。第三产业的持续健康发展可以为税收收入的增长提供保障,目前涪陵区第三产业主要依赖传统行业房地产业、批发及零售,而新兴现代服务业贡献不足,产业税收贡献仍有待大力提高。

表3 2013—2015年涪陵区地方收入分产业分析表

续表

注:数据来源同表1。

(二)主要行业税收喜忧参半,转型调整压力较大

从涪陵各行业2013—2015年的平均税收规模来看,排在前六位的分别为:制造业(43.25%)、采矿业(8.97%)、批发和零售业(8.41%)、房地产业(7.88%)、建筑业(6.12%)以及金融业(5.53%)。总体来看,行业税负畸轻畸重,尚未形成多点支撑的良性格局,存在以下突出问题:

1.过分依赖卷烟制造和页岩气,存在严重的“烟气依赖症”

2013—2015年涪陵页岩气与卷烟制造税收贡献率之和分别为40.28%、40.10%、35.49%,三年平均税收贡献率为38.62%,税收贡献率远高于其产值增速。其中2015年页岩气对地方税收的贡献达9.92%,卷烟制造达8.93%。这种“一股独大”的税源格局埋藏诸多隐患。首先,页岩气的稀缺和有限性以及全民禁烟、经济下行等因素,会限制税收和GDP过快增长。其次,过重的税收负担率和长期超额贡献税收,对这些行业的长远健康发展十分不利。

2.传统服务业产值占比较大,但税收贡献不足

交通运输、仓储及邮政业、批发和零售业以及住宿餐饮业等传统服务业产值占比较大,上述三个行业2012-2015年产值平均占比分别为23%、20.7%和8.16%。上述三个行业税收贡献明显不足,这三个行业2012—2015年平均税收贡献率分别为2.05%、7.55%和3.31%,税收增速慢于行业产值增速。这说明,一方面涪陵第三产业亟待优化升级,传统服务业产值占比过大,应提升现代服务业的比重;另一方面,传统服务业大都是劳动密集型的低利税行业,税源增收潜力有限。

3.现代服务业产值占比偏低,税源潜力亟待挖掘

金融业、信息传输、计算机服务和软件业以及租赁和商业服务业等现代服务业产业占比较小,上述三个行业2012—2015年产值平均占比分别为2.57%、0.47%和2.76%,其税收贡献率分别为5.31%、0.47%和2.76%。金融业和租赁商业服务业税负率较高,虽然上述行业是超税收贡献行业但由于其行业产值占比过低,因而对整体税收贡献不大。另外,对于这些亟待发展的新兴现代服务业,其税负率已超过平均水平,应实施减税政策促使其发展。

四、新常态经济形势下涪陵经济税源的对策建议

(一)从产业政策规划着手地方税源培育

经济新常态形势下,产业结构的优化升级应成为促进经济增长的突破点。总体来说,应进一步降低涪陵第一产业产值比重、创新发展第二产业、大力发展第三产业。经济新常态孕育税源新格局,经济结构的优化升级可以促进税源格局的不断优化,涪陵必须夯实第一产业基础型税源,巩固壮大第二产业效益型税源,创新发展第三产业主体型税源。

第一,结合“营改增”改革,引导调整产业结构,巩固壮大二产税源。制造业的良好发展能巩固涪陵地方经济,为涪陵提供丰厚的税源,可逐步将其打造为地方新的支柱税源。进一步调整产业结构,加快自主创新,集中力量培育涪陵有比较优势的支柱产业,如卷烟、交通运输、装备制造等,以此夯实产业基础;着重扶持战略性新兴产业,以此增强产业创新力;优化医药、铝锭、化工等传统行业,以此提升产业竞争力。一方面,结合“营改增”这一结构性减税政策的实施,解除了生产经营领域重复征税问题,制造业可借机理顺产业链条,利用相关税收优惠政策,合理优化企业税负结构。

第二,结合服务实体经济,积极培育现代服务业税源,培育新的可持续税源龙头。经济形势的转变,使得涪陵地方税收收入的可持续增长必须更多地依赖于现代服务业。首先,现代服务业多是创新能力强、附加值高的行业,其税基广泛,利税丰厚;再次,随着2016年5月1日“营改增”改革全面推进,生产性服务业及相关行业的重复征税的税制桎梏将彻底消除,这将从根本上促进现代服务业迅速崛起。应对金融业、信息传输、计算机服务和软件业和租赁商业服务业等现代服务业从财政、信贷和税收优惠政策等各方面给予全力支持,从而培育多元化的地方税收增长点。

(二)完善地方税体系,优化财政收入结构

地方政府可自由支配的地方税收,不仅是确保其履行公共职能的财政保障,也是其实施经济社会调控的重要工具和培育税源的根本动力。如何建立符合税收理论以及法律意义上的地方税主体税种和辅助税种,如何提高共享税中的地方分成比例有效解决地方财力缺口,如何增强地方税的税收立法权及税政管理权以规划配置地方税税源,是在地方税体系构建改革亟需解决的问题。

1.解决“营改增”造成地方财力缺口的过渡方案

鉴于2016年5月1日“营改增”已全面推进,而地方未来主体税种打造较慢之间的矛盾,急需安排适宜的过渡方案。可遵循事权与支出责任相匹配的原则,向中央上移部分原本应由中央负责的事权,例如社会保障、基础教育、医疗等基本公共服务,具体哪些事权适合和能够上移需及早规划和协商;短期内,最现实和成本最低的方式就是争取扩大增值税和所得税的分享比例,并应对“营改增”全面推进之后的增值税中央、地方分享比例进行重新测算。除了提高分享比例解决地方财力缺口问题和主体税种缺失问题外,还应着手解决现行分享体制的弊端。未来将地方分享的增值税收入实际上与中央“因素法”转移支付有机融合,增值税和所得税地方分成将成为地方政府一个稳定增长的、常态化的税收收入来源。

2.培育和打造地方主体税种,优化传统地方税制

“营改增”全面推行后,培育地方税主体税种是当前地方税体系建设中最为紧迫的改革事项。短期内最合适的方案是将消费税或车辆购置税改造成为地方主体税种,长期则可将消费税或城建税和房地产税作为市级和区县级地方主体税种。与此同时,优化传统地方税税制,将日益壮大的土地、房产和资源等应税资源尽可能转化为现实的税收。改革的主要途径有:第一,扩大课税范围,有效地拓宽地方税税基。例如房地产税应扩围至个人和家庭的非经营性用房;资源税应扩围至更广泛的资源领域。第二,改革地方税计税依据和税率,有效地增强地方税税收弹性。应逐步改革目前诸多地方税计税依据和税率从量定额的课征方法,使这些主要的地方税种能随着经济发展自然增收。

(三)充分挖掘“地方九税”税源潜力,加强税收管理和提高税收质量

地方政府增收最大的可能性就在于充分挖掘传统意义上“地方九税”税源潜力(个人所得税、房产税、印花税、契税、土地增值税、城镇土地使用税、城市维护建设税、资源税和耕地占用税)。积极探索完善各行业、各地方税种管理办法,加强税收管理提高税收质量;抓好资源税的“扩围改革”及从价征收、股权转让及财产转让所得等高收入阶层的个人所得税的综合征管;加强租赁商业房地产专业化税源管理,深化土地增值税清缴工作;加强税源监控和加大税务稽查力度,充分挖掘传统地方税的增收潜力。

参考文献

[1]唐明,李欢.“营改增”改革引发地方税收新问题及应对之策[J].财政监督,2014(24):52-56.

[2]中国财政年鉴委员会.中国财政年鉴(2008—2014)[J].中国财政杂志社, 2008—2014.

[3]《中国税务年鉴》编委会.中国税务年鉴2014[J].中国税务出版社,2014.

[1] 本文获重庆市会计学会、重庆市总会计师协会2016年度优秀会计论文二等奖。