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一、固定资产在会计准则与税法上的确认
(一)固定资产的界定
1.会计准则中固定资产的概念
固定资产是指同时具备下列特征的有形资产,为生产商品、提供劳务、对外出租或经营管理而持有的;使用寿命超过一个会计年度。同时,固定资产应满足以下两点:该固定资产包含的经济利益很可能流入企业;该固定成本能够可靠地计量。
2.税法上固定资产的概念
税法中规定固定资产是指企业为生产产品、提供劳务、出租或经营管理而持有的、使用时间超过1年的非货币性长期资产。
(二)定义差异分析
从概念上比较,固定资产准则与税法是从不同角度来定义的,差异主要体现在以下几个方面。
1.界定的范围不同
在会计准则中,固定资产是指机器等耐用的设备工具,并不指以经营租赁方式出租的建筑物。在新会计准则中,将投资性房地产从固定资产中分离出来,单独设立具体的准则。
2.着重点不同
会计准则强调的是选择会计核算方法和政策,经济业务的实质内容重于其具体表现形式,企业可结合自身因素选择适当的会计计量方法;但在税法中,税法具有固定性,即指税法制度不需要考虑多种经营环境和管理方式,只要满足征税要求就须征税,扣除项目的申请则必须与应税收入相关。
3.实务中使用期间不同
在企业实务处理中,对于企业生产而采购的物资,是作为固定资产还是作为存货,对于企业来说,会计人员能否把握好核算的尺度,是影响企业效应的重要因素。例如,对于大型的制造企业而言,会用到各种型号的设备,这些设备价值高,但使用寿命不一定会超过一个会计年度,但在固定资产准则中明言规定企业的预计期间为“使用期间”,如何界定“使用期间”就存在着较多会计人员的主观判断,设备将有可能作为存货核算,也可能放入固定资产来经营,核算方式不一样,带给企业的利润也会有很大区别。
税务机关在核查时,会重点审核备件和固定资产的确认。由于有些企业会利用固定资产和存货备件的定义而有意调整。若当年企业效益不好时,就把某些物资作为固定资产核算,以计提折旧的方式计入当期损益;反之,则作为存货一次性计入当期损益。当出现“使用期间”在实务中,企业与税务机关意见不能统一时,税务机关就会以自己的判断来审核。若税务机关判断存货备件应计入固定资产,那么企业当期的所得税就会增加。原因就是存货在核算时是一次性在所得额中扣除的,但固定资产是分期扣除的。
(三)研究意义
《企业会计准则第4号——固定资产》规范了固定资产的确认、计量和相关信息的披露,旨在保证与固定资产相关的会计信息质量。新企业所得税法及其实施条例对固定资产的计税基础、折耗费用的税前扣除以及资产处置损益等作出规定,目的在于保证税基的确定性和可验证性。
现如今会计准则与税法及具体实施在很多方面虽然大体一致,但二者在目标、形式、服务对象仍存在一定差异。本文主要研究的是对固定资产的会计准则与税法差异比较分析,这种差异是基于两者在制定目标和原则的不同,从而决定企业固定资产的确认、计量,处置等方面,并影响企业应纳所得税的缴纳、企业财务工作量和税务部门的监管难度。作为企业管理人来说,更关心的是如何合理避免缴纳多余的税,而站在政府角度,则应该在宏观调控的视角,对经济和社会的发展进行调节,保护纳税人的权利。正确理解会计准则和税法关于固定资产的差异,有利于企业会计利润的正确计算以及正确缴纳税额。
二、会计准则中固定资产的业务处理
(一)初始计量
企业以多种方式取得固定资产,如外购、自行建造、融资租赁等,初始计量应当以历史成本来进行。
1.外购的固定资产
会计准则当中规定,外购固定资产的成本包括买价款、相关收费,即使固定资产达到预计可使用状态前所发生的可归属该项资产相关费用。固定资产的各期间所支付的款项合计计入成本,确定资本化的部分可计入固定资产成本,不确定的则计入其他相关费用。
2.自行建造的固定资产
会计准则规定,自行建造固定资产的成本,由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。此处必要的支出包括人工费用、建造的物资成本、分摊的期间费用及相关税费等。
(二)固定资产的后续计量
1.固定资产的折旧
(1)折旧计提的范围
固定资产准则规定,企业应当对所有固定资产(包括融资租赁的固定资产)计提折旧,但已提足折旧仍继续使用的固定资产及单独计价入账的土地除外。
(2)折旧的年限
企业应根据固定资产的预计生产能力、预计有形损耗和无形损耗、法律或类似规定对资产使用的限制等因素来确定固定资产的使用年限。
(3)折旧的方法
折旧方法包括平均年限法、双倍余额递减法、工作量法和年数总和法。
2.固定资产的减值准备
企业应当判断存在减值迹象的资产,对其进行减值测试,并估计资产的可收回金额。假设企业的固定资产实质上发生了减值,应当计提减值准备。当出现以下几种情况时,应当计提固定资产减值准备。(1)由于技术进步等原因,已经不能使用的固定资产;(2)已经遭毁损,不再具备使用价值和转让价值。
3.固定资产的处置
对于固定资产的处置,在会计处理上,对于出售、报废、转让、盘亏的固定资产应当计入当期损益,对于持有待售的资产,则调整预计净产值。若原账面价值高于预计净产值的差额,则作为资产减值,固定资产将不再折旧;对于债务重组转出的固定资产,应将固定资产的公允价值与其账面价值和清理费差额作为损益处理,计入“营业外收入”。
三、税法中固定资产的业务处理
(一)固定资产的初始计量
1.外购的固定资产
税法规定,外购固定资产的成本,以购买价款、支付的相关税费以及使该资产达到预计用途发生的其他支出为计税基础。
2.自行建造的固定资产
税法规定,自行建造的固定资产,以竣工结算前发生的支出为计税基础。这里的支出是指按完工结算前实际发生费用的支出来计算。
3.融资租赁的固定资产
融资租入的固定资产以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础,租赁合同未约定付款总额的,以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。
(二)固定资产的后续计量
1.固定资产的折旧
(1)折旧的范围
企业所得税法规定,与经营活动无关的固定资产、其他不得计算折旧扣除的固定资产,不得在税前扣除。此外,还规定企业不征收用于支出形成的资产,不得计算折旧扣除。
(2)折旧的年限
在税法中,对各类固定资产都有具体相应的折旧年限,除国务院财政、税务主管部门另规定外,固定资产的计算折旧最低年限如下表所示。
表1 固定资产的计算折旧最低年限
2.固定资产减值准备
相关税法规定,企业除了坏账准备以外的其他任何形式的准备金,在计算应纳税所得额时不予扣除。
(三)固定资产的处置
税法规定,关于出售、转让、报废、盘亏固定资产,应纳税所得额=收入总额-准予扣除的相关成本-相关费用-损失;对于持有待售的固定资产,税法上并没有做特殊规定,允许计提折旧;而由于债务重组转出的固定资产税法规定,应当视为转让资产,按照公允价值计入收入。
四、会计准则与税法的差异分析
(一)固定资产初始计量上的差异
1.外购固定资产
针对外购固定资产,会计准则与税法的差异可在以下几个方面体现。
(1)购买的固定资产价款采用分期付款的方式,且在合同中规定的期限较长。在这种情况下若企业在购买完固定资产后,不能在规定的期限内支付,则固定资产的成本应该以各期实际支付的现值总和来确定。但在税法中,企业的各项资产均以历史成本为计税基础,由于固定资产的账面价值小于其计税基础,所以产生可抵扣暂时性差异。
(2)存在弃置费用的固定资产。对于某些行业的特殊固定资产,除了确定其初始成本,还应该考虑弃置费用。将预计未来可能发生的弃置费用按其现值计入固定资产的成本和相应的预计负债。但在税法中对特殊行业有规定,一般企业不允许预计弃置费用在税前扣除,这也是产生差异的原因之一。
2.自行建造的固定资产
根据会计准则及税法对自行建造的固定资产的要求能够发现,对已达到预定可使用状态但未办理竣工决算手续的固定资产,在会计账务处理中可按估价记账,直至确认实际价格后,根据相应会计科目进行调整,而税法则不承认暂估的固定资产价值。在实际情况下,若竣工结算金额与暂估价值相同,则不存在差异;若竣工结算金额不等于暂估价值,则可能是固定资产计提的折旧额相比税法上计提的折旧额小,导致纳税额产生暂时性差异。
(二)固定资产的后续计量上的差异
1.固定资产折旧
(1)折旧范围
由于税法规定了房屋、建筑物以外没有投入使用的固定资产以及经营活动无关的固定资产不能计提折旧。所以当出现这种情况,会形成暂时性差异,这种差异的形成是由于此类资产在税法规定计提折旧的期间要晚于会计上折旧的期间,从而使计税基础大于账面价值。
(2)折旧年限和方法
由于会计上是根据折旧方法来分摊的,在一定程度上可以进行调整,而税法则针对于不同类别限制了最低年限,并且可以缩短折旧年限,所以会计与税法很有可能存在差异。固定资产折旧方法与折旧年限相关,企业有很大的选择范围,而税法会限制允许加速折旧的范围。
2.固定资产减值准备处理
会计制度是从及时解决企业风险和站在长远的稳定发展谨慎性原则出发,而税法是根据历史成本和收入与成本相匹配原则出发制定的,两者目的不同,因此存在一定的差异。在实际经济业务中企业的固定资产的市场价格是不一定的,导致企业账面价值会与预计回收的产生差额,此时会计制度要求企业提取相应的减值准备计入当期损益,但税法不能在税前扣除,只是在损失得以体现才予以确认。
(三)固定资产处置上的差异
通过对比不难发现,会计准则与税法之间的差异主要是税法对于可抵扣金额的计算,一定要以税法规定为依据。
五、差异协调
综上所述,会计准则和税法对于固定资产在确认、计量及处置所规定的不同而使固定资产的入账价值与计税基础产生了差异。这种差异不仅让企业的账务复杂,也给税务机关带来麻烦。如何协调差异,尽量对差异处理符合会计原则。(1)会计核算应当尽可能提供税法机关所需要的信息,从而减少征税成本,可以有效制止逃税行为;(2)如果企业规模较大,则可以考虑增加税务会计核算,专门对纳税环节进行调节,保证纳税的准确性。(3)有关部门可以针对准则与税法的差异制定相应的应用指南,在制定时,可以多听取纳税人和会计主体的意见,重视实际业务中的问题。另外,企业在进行会计处理、税务机关管理时可以采取一些措施来协调。
(一)企业管理方面
企业的财务人员及管理人员应该提高自身专业水平,深入了解我国税法的改革,将税法与实际的经济业务融合,进一步明确会计准则与税法的差异并及时做好调整。
(二)税务机关方面
诸多企业不能规范地完成纳税,是由于税法与会计准则的差异十分复杂,给税务机关带来负担。因此,税务部门应加大宣传税法知识,可定期组织企业财务人员学习,可鼓励企业设立税务部门,对企业的会计与税法的差异进行系统核算。
通过查阅文献、结合实例,了解了会计和税法存在一定差异,会计人员进行固定资产核算时遵照的是会计准则,而税务机关则是以税收法律为依据。根据对固定资产的确认、计量及处置的分析,对比出两者在处理固定资产的差异,要求会计人员应及时掌握有关税收的政策改变,明确会计与税法的差异,降低企业的税务风险。
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[1] 本文获重庆市会计学会、重庆市总会计师协会2016年度优秀会计论文三等奖。
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