会计理论结构

会计理论结构，就是将各种会计理论按照一定的逻辑关系有机结合而形成的一个完整的、多层次的理论结构系统，即对会计实践进行理性认识指导的规范化理论系统。它是对人们会计实践的理论总结，又是规范会计实践的指导性框架。从会计目标论观点分析，会计理论结构包含以下几个层次。

一、会计目标

明确目标是一切理性行动的出发点和归宿。会计之所以存在于人类社会的经济发展中，其原因就在于其目标明确且可行。会计的总目标就是提高经济效益，其具体目标是通过提供真实、可靠和有用的会计信息满足外部有关关系人了解企业财务状况和经营成果以及企业内部经营管理的需要。受各种经济因素、政治因素、法律因素和社会文化因素等的影响，会计目标会根据环境的变化作适当调整。但其主要目标总是会体现为以下几个方面:

(一)为国家宏观经济管理和调控提供会计信息

国家作为行使政府职能的宏观经济调控者，为了保证社会主义市场经济的良性发展，必须利用会计所提供的信息进行宏观管理调控、制定有关政策。

(二)为内部经营管理提供会计信息

企业的经理及内部管理职能部门，为了提高企业经济效益，完成其受托管理责任，要利用会计信息分析企业发展状况，发现管理中存在的问题，不断优化管理，达到资本的保值增值。

(三)为企业各有关关系人了解其财务状况和经营成果提供会计信息

企业的投资者、债权人和其他有利害关系的外部关系人，需要通过企业会计信息了解企业的经营状况和经营业绩，评价其偿债能力和盈利能力等，进行决策选择。

二、会计核算基本前提

为实现会计目标，会计人员在开展工作前首先要对所面临的变化不定、错综复杂的会计环境做出确实合乎情理的判断，即确定会计核算的基本前提。会计核算的基本前提又叫会计假设，是会计理论结构的基础部分，是相关会计理论的基础，同时指导会计实务。一般认为，会计核算的基本前提包括会计主体、持续经营、会计分期和货币计量。会计假设为会计原则、会计要素、会计方法、会计实践和会计检验方面的研究奠定了理论基础。

(一)会计主体

会计主体又称会计实体、会计个体，是指会计工作为其服务的特定单位或组织。这一特定单位必须具有独立的资金，独立从事生产经营活动，独立核算。会计主体假设要求会计人员只能核算和监督所在主体的经济业务，应当以企业发生的各项交易或事项为对象，记录和反映企业本身的各项生产经营活动。有了会计主体假设，会计人员才能对日常会计核算中各项交易或事项做出正确判断，对会计处理方法和会计处理程序做出正确的选择。会计主体规范了会计工作的空间范围，它将特定主体的经济活动与该主体所有者及职工个人的经济活动区别开来，将该主体的经济活动与其他单位和上级主管机关的经济活动区别开来。

要注意的是，会计主体与法律主体是有区别的。一般来说，法律主体必然是会计主体，而会计主体不一定就是法律主体。例如，独资与合伙企业一般不具有法人资格，企业的财产和债务在法律上被视为业主或合伙人的财产和债务，但在会计核算上必须将其作为会计主体，以便将企业的经济活动与其所有者个人的财务活动区别开来。再如企业集团由若干具有法人资格的企业组成，各个企业是独立的会计主体，但为了反映整个集团的财务状况及其经营成果而编制的合并会计报表，其作为编报主体的企业集团虽然被认定为会计主体，但不是法人。此外，一个企业内部的生产部门，可能会建立经济责任制单独核算，但它们不具备独立资金，不能独立核算，不能独立地从事生产经营活动，因而不能构成会计主体。

(二)持续经营

持续经营是指会计主体的生产经营活动在可预见的将来将延续下去。也就是说，假定企业在可预见的将来，将不会进行清算、解散、倒闭。持续经营假设，是一系列会计原则和会计方法的得以建立和选择的基础。例如，在持续经营假设下，企业的固定资产才可明确将在持续进行的生产经营活动中长期发挥作用，并服务于生产经营过程，并按配比原则将固定资产的价值以折旧的方式分摊到各个会计期间或相关的产品成本中去。

但要知道，现实应用中持续经营不一定是永远存在的，一个企业一旦进入破产清算，这一前提便失去意义，相关会计原则与会计方法的选择也将发生改变。但这不会影响持续经营假设在大多数正常企业中的重要作用与合理性。

(三)会计分期

会计分期是指将会计主体持续不断的经济活动分割为一定的期间。为实现持续经营，人们就需要在企业存续过程中总结经营情况，发现问题，不断完善。会计分期就是持续经营假设的延伸，将持续的生产经营活动分为连续、相等的期间，据以结算盈亏，按期编制财务报告，及时向各方面提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量的信息。会计期间可分为会计年度和会计中期。会计年度是基本的会计期间，我国采用的是日历年制的会计年度，即以每年的公历1月1日至12月31日作为一个会计年度。会计中期，即短于一年的会计期间，包括半年度、季度和月度，会计中期的起讫时间也一律以公历的起讫日期为准，例如一年分为两个半年度，即1月1日至6月30日为一个半年度，7月1日至12月31日为一个半年度。会计期末是指月末、季末、半年末和年末。

会计分期界定了会计信息的时间段落。有了会计分期，才有本期与非本期的区别，才使不同类型的会计主体有了记账的基础，产生相应的会计处理方法。持续经营和会计分期共同规范了会计工作的空间范围。

(四)货币计量

货币计量是指会计主体在会计核算过程中采用货币作为计量单位，记录、反映会计主体的经营情况。我国企业会计准则的规定:“会计核算以人民币为记账本位币。业务收支以外币为主的企业，也可以选择某种外币作为记账本位币，但编制的会计报表应当折算为人民币反映。境外企业向国内有关部门编报会计报表，应当折算为人民币反映。”

以货币作为计量单位，是因为货币这一计量单位具有通俗易懂、普遍适用的特点，能够较好地胜任计量不同形态资产增减变动、合理收支配比、计算损益的职责。同时货币计量是以币值不变这一假设为条件的，因为只有在币值稳定的情况下，不同时点的资产价值才具有可比性，不同时间的收入和费用才能进行比较、计算其经营成果，提供的会计信息才能较真实地反映企业的经营状况。货币计量为会计的存在设定了基础，规范了会计工作的实质内容。但在现代社会中，会计不仅需要以货币计量提供相关财务信息，还需要借助其他手段提供非财务信息，以满足企业相关利益人的需求。

上述会计核算的四项基本前提，具有相互依存、相互补充的关系，分别从时空范围和实质内容上对会计工作所处的环境做出了合理设计。

三、会计对象

会计对象是基于会计目标、以会计假设为前提所明确的会计核算和监督的内容，即会计工作的客体。即凡是特定主体能够以货币表现的经济活动，都是会计核算和监督的内容，也就是会计的对象。以货币表现的经济活动通常又称为价值运动或资金运动。马克思所说的“过程的控制和观念总结”中的“过程”，是指社会再生产过程中的价值形成过程，用货币表现即为资金的运动过程，而资金的运动又分为社会总资金运动和个别资金运动，只不过前者是宏观价值运动，后者是微观价值运动，由此会计对象又分为一般会计对象和具体会计对象。

从宏观角度分析，社会总资金运动反映了全社会的生产、交换、分配和消费的全过程。由于会计主要以货币为主要计量单位，会计并不能核算和监督社会再生产过程中的所有活动，会计的一般对象只是指社会再生产过程中能够用货币表现的各项经济活动，它对会计对象的共性做出了一般描述，为会计对象的具体化打下了基础。

从微观角度分析，个别资金运动反映了各个企业、事业及行政单位等会计主体的资金投入、资金运用、资金退出等内容，社会再生产过程中的个别资金运动，是在各个企业、行政事业单位进行的，构成了企业、行政事业单位会计的对象。即凡是特定主体能够以货币表现的经济活动，都是会计核算和监督的内容，也就是会计的对象。各个会计主体因其具体对象的特殊个性不同，会计核算和监督的具体内容也会有所侧重与区别，但可以概括为企业的经营资金运动和行政、事业单位的预算资金运动两个方面。以企业的经营资金运动为例，企业作为自主经营、自负盈亏的经济实体，经营资金一旦进入企业，就伴随其生产经营活动的不断进行以改变形态为特征的循环、周转，直至退出企业，形成它特有的运动形式。由于企业涉及的行业、部门不同，如工业、商业、金融业、服务业等，其经营活动的表现形式亦存在一些繁简上的差别。我们下面以最为全面也最为典型的工业企业为例，从动态和静态两个方面分析其资金运动情况。从动态来看资金运动表现为资金的循环与周转，从静态来看则表现为资金占用和资金来源。

(一)资金运动的静态表现

资金运动的相对静止状态，就是指人们在某一特定时日来观察企业的资金运动状态。在这一运动状态下，表现为资金占用和资金来源两个方面。资金占用和资金来源其实质是同一笔资金的两个方面。一方面企业在生产经营过程中，必然占用一定的资金，企业的资金总是以各种具体的、特殊的形态存在分布于企业经营过程各个方面; 另一方面这些资金又都是通过一定的来源渠道取得或形成的。资金来源总额必然等于资金占用总额，这是资金在某一特定时日处于相对的静止状态，二者是辩证统一的矛盾整体。

(二)资金运动的动态变化

资金运动的动态变化，表现为企业生产经营过程而引起的资金循环与周转。工业企业的资金运动包括资金投入、资金循环周转、资金收回与退出等内容。

1．资金投入

劳动资料、劳动对象和劳动力是工业企业开展生产经营活动的三大生产要素。劳动资料和劳动对象又合称为生产资料，表现为企业的资源。在商品经济的条件下，企业所需的生产资料往往通过吸收投入资本或举债借入资金方式获得，这就形成了企业的资金投入。从不同渠道获得的资金，以银行存款、存货、固定资产等一定形态的资产分布存在于企业。

2．资金循环周转

资金周转与企业生产经营过程相对应地分为供应过程、生产过程和销售过程等。随着企业供、产、销过程的不断进行，企业资金也在不断地循环和周转。

首先，在供应过程中，主要是取得产品生产所需要的生产资料，而且要保持一定量的储备。企业必须在等价交换原则下，以货币资金购建固定资产，采购材料物资，这时货币资金形态分别转化为固定资金、材料储备资金等占用形态。随后材料投入生产加工，最后制成产成品，即生产过程。生产过程中将发生各种各样的生产耗费，主要有固定资产、材料物资等物化劳动耗费和劳动者活劳动耗费两部分。生产耗用材料，其材料价值一次性地转移到产品成本中，形成产品成本的一部分，这时，流动资金中材料储备资金则转化为生产资金占用形态。固定资产则因使用，其磨损价值以折旧方式逐渐转移到产品成本中，构成产品成本的一部分，转移部分的资金则由固定资产占用形态转化为流动资金中生产资金占用形态。此外，在生产过程中，还要用货币资金支付薪酬和其他费用，又使流动资金中货币资金转化为生产资金占用形态。归集生产过程中发生的各种耗费就构成了企业的生产费用，形成产品成本。当产品制造完工验收入库，资金又从生产资金占用形态转化为产成品资金占用状态。库存的产品对外实现销售，则从生产过程进入销售过程。在销售过程中，除了产成品资金外还要发生各种销售费用，如产品包装、运输、广告等支出，生产成本和销售费用形成了产品销售成本。最后企业将产品销售按销售价取得货款，实现销售收入，资金从产成品资金占用状态转化为货币资金占用状态。

从以上资金在工业企业生产过程中运动形式来看，随着企业供、产、销过程的反复进行，企业资金从货币资金占用形态依次转化为储备资金、生产资金、产成品资金的占用形态，最后又回到货币资金占用形态，由此资金完成了一次循环运动。产品生产经营过程不间断进行，资金反复循环运动，便形成了资金周转。

3．资金收回与退出

在资金的循环周转过程中，一方面会发生各种费用和成本，另一方面也会取得各种收入和成果，亦即会发生资金的耗费与收回。资金的耗费与收回是交织在资金的循环周转中联袂产生的现象。资金的收回，主要表现为以销售价格获得的营业收入。从收入中扣除成本费用，用以补偿生产过程中固定资产、材料物资等转移价值，以及劳动创造价值中分配给职工个人耗费部分的价值，其剩余部分即为企业实现的盈利。

企业的收入扣除生产经营过程中的各项耗费后，形成企业利润。企业利润作为企业的资金收回超出资金耗费的剩余部分，属于所有者拥有的权益。按照公司法相关规定，部分利润留存在企业形成资本积累，还可以按一定比例将部分利润分配给投资者。以股利支付等方式分配给投资者的利润则退出了企业的生产经营过程，不再参加企业资金周转。工业企业资金由于其他一些原因也会退出企业经营过程，不再参加企业资金周转，如归还借款、上缴税金等。当资金退出企业时，一方面引起资金来源量减少，另一方面引起资金占用量也减少

综上所述，工业企业会计的具体对象表现为由于资金投入、运用和退出等经济活动所引起的各种资金占用和资金来源的增减变化情况，在经营过程中各项生产费用支出和产品成本形成情况，以及企业销售收入的取得和企业利润的实现、分配情况。资金占用表现为分布在生产经营过程中的各种资产，资金的取得来自投资者的投入资本和以负债方式借入的资金。企业会计具体对象可归纳为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润，这些具体对象又称为会计要素，会计要素即会计对象的具体化。

四、会计核算基础

为实现会计目标，正确反映会计对象、科学确认与计量企业所发生的收入及产生的费用、合理确认盈余，是我们应考虑的问题。而企业在一定会计期间所发生的费用和收入有几种不同的情况: 可能在当期发生了支出并收到了货币资金，也可能发生了支出而当期未收到货币资金，也可能当期未发生支出而收到了货币资金，这就形成了本期实际得到的收入可能与本期的支付有关，也可能与本期的支付无关。同样，本期支付可能与本期收入有关，也可能与本期收入无关。如何把收入和费用合理配比呢? 这就是处理会计业务的出发点，即会计核算基础。只有确定了这种出发点，才能采取一定的方法合理确认资金运动过程中发生的各项耗费及获得的各项收入，确认最终的利润，实现正确地确认与计量、报告企业资金运动过程和成果的目的。

会计处理基础是指在确认和处理一定会计期间收入和费用时选择的处理原则和标准，其目的是对收入和支出进行合理配比，进而作为确认当期损益的依据。现行会计处理基础有两种，即收付实现制和权责发生制。两种会计处理基础对收入和费用的确认标准不同，对同一企业同一期间的收入、费用和财务成果的会计核算结果也不同。

(一)收付实现制

收付实现制是以本期款项的实际收付作为确定本期收入、费用的基础。不论款项是否属于本期，只要在本期实际发生，即作本期的收入和费用。所以又叫实收实付制。

(二)权责发生制

权责发生制以应收、应付作为计算收入、费用的依据。凡属本期的收入和费用，不论其是否发生，均要计入本期; 凡不属本期的收入、费用，尽管发生了，也不计入本期。故又叫应收应付制。

［案例1－1］ 海欣公司2013年10月发生下列有关经济业务:

(1)本月销售商品收到货款90000元;

(2)本月销售商品60000元，其中本月已收到货款40000元，余款暂欠;

(3)上月销售的商品在本月收到货款32000元;

(4)本月预收客户交来的购货款20000元，商品尚未发出;

(5)发出商品80000元，款项上月已预收;

(6)本月用银行存款支付广告费80000元;

(7)本月购入材料20000元，款项暂欠未付;

(8)上月已付第四季度保险费6000元，本月应负担2000元;

(9)本月支付上月借款利息支出10000元;

(10)本月预付明年的设备租金40000元。

分别按权责发生制和收付实现制确认海欣公司10月份的收入、费用及利润，结果如表1－1所示。

表1－1 收入、费用及利润计算表

收付实现制和权责发生制都是会计核算中确定本期收入和费用的会计处理基础。但是收付实现制强调款项的收付，权责发生制强调应计的收入和为取得收入而发生的费用相配合。采用收付实现制核算经济业务，可比较透彻地反映企业的偿债能力，但由于未进行收支的合理配比，反映的财务成果欠准确合理; 按照权责发生制确认收入和费用，则比较符合经济业务事项的经济实质，有利于准确地反映企业的经营成果和财务状况，成为成本计算的会计处理基础。《企业会计准则——基本准则》规定我国企业会计核算应以权责发生制为基础。

五、会计信息质量要求

为实现会计目标，满足企事业单位利益相关者对会计信息的需求，需要对会计信息的质量标准作出统一规范。会计信息质量要求是对企业财务报告中所提供的会计信息质量的基本要求，是使财务报告中所提供的会计信息对投资者等使用者的决策有用应具备的基本特征，它主要包括可靠性、相关性、清晰性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性等。

(一)可靠性

可靠性要求企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。会计信息要有用，必须以可靠为基础，如果财务报告所提供的会计信息是不可靠的，就会给投资者等使用者的决策产生误导甚至导致损失。会计信息质量的可靠性要求是杜绝会计信息失真的基本前提。为了贯彻可靠性要求，企业应当做到:

(1)以实际发生的交易或者事项为依据进行确认、计量，将符合会计要素定义及其确认条件的资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等如实反映在财务报表中，不得根据虚构的、没有发生的或者尚未发生的交易或者事项进行确认、计量和报告。

(2)在符合重要性和成本效益原则的前提下，保证会计信息的完整性，其中包括应当编报的报表及其附注内容等应当保持完整，不能随意遗漏或者减少应予披露的信息，与使用者决策相关的有用信息都应当充分披露。

(3)包括在财务报告中的会计信息应当是中立的、无偏的。如果企业在财务报告中为了达到事先设定的结果或效果，通过选择或列示有关会计信息以影响决策和判断的，这样的财务报告信息就不是中立的。

［案例1－2］ 由于受海外市场影响，海欣公司于2013年当年的销售收入目标无法实现，但考虑到在2014年年初，公司通过开辟新的市场销售渠道，预计销售额可能会出现较大幅度增长，公司会计为了提高2013年的利润，采取提前确认销售的办法，在2013年末制作了若干存货出库凭证，并确认销售收入实现。

分析: 公司这种处理不是以其实际发生的交易事项为依据的，而是虚构的交易事项，违背了会计信息质量要求的可靠性原则，也违背了我国会计法的规定。

(二)相关性

相关性要求企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测。会计信息的使用者包括投资者、债权人、政府、企业职工、其他利益主体乃至社会公众，企业的会计信息要为这些利益相关者的经济决策提供信息支持。会计信息应具有反馈价值，有助于信息使用者评价企业过去的决策，证实或者修正过去的有关预测; 会计信息还应具有预测价值，有助于信息使用者根据财务报告所提供的会计信息预测企业未来的财务状况、经营成果和现金流量。

会计信息质量的相关性要求，需要企业在确认、计量和报告会计信息的过程中，充分考虑使用者的决策模式和信息需要。相关的会计信息应当能够区分收入和利得、费用和损失，区分流动资产和非流动资产、流动负债和非流动负债并适度引入公允价值等，以提高会计信息的预测价值，进而提升会计信息的相关性。不同的利益关系人对会计信息的需求有所不同，其目的也有所不同，因此怎样满足会计信息的相关性是值得权衡的。相关性应以可靠性为基础，会计信息应在可靠的前提下尽可能做到与信息使用者的需求相关。

(三)清晰性

清晰性又称可理解性，要求企业提供的会计信息应当清晰明了，便于财务会计报告使用者理解和使用。企业编制财务报告、提供会计信息的目的在于满足企业利益相关者的需求，而要企业利益相关者有效使用会计信息，应当让其了解会计信息的内涵，弄懂会计信息的内容，这就要求财务报告所提供的会计信息应当清晰明了，易于理解。只有这样，才能提高会计信息的有用性，满足向投资者等财务报告使用者提供对决策有用的信息的要求，实现财务报告的目标。

在强调会计信息的清晰性要求的同时，还应假定使用者具有一定的有关企业经营活动和会计方面的知识，并且愿意付出努力去研究这些信息，因为会计信息毕竟是一种专业性较强的信息产品。会计核算运用专门方法，把企业的经济业务事项逐渐抽象、加工、整理成有用的会计信息的过程，以清晰、明了地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。对于某些复杂的信息，如交易本身较为复杂或者会计处理较为复杂，但其对使用者的经济决策相关的，企业应当在财务报告中予以充分披露。

(四)可比性

可比性要求企业提供的会计信息应当可比。这主要包括两层含义:

(1)同一企业不同时期可比。为了便于财务报告使用者了解企业财务状况、经营成果和现金流量的变化趋势，比较企业在不同时期的财务报告信息，全面客观地评价过去、预测未来、做出决策，要求同一企业不同时期发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用一致的会计政策，不得随意变更。但是，满足会计信息可比性要求，并非表明企业不得变更会计政策，如果按照规定或者在会计政策变更后可以提供更可靠、更相关的会计信息，可以变更会计政策。有关会计政策变更的情况，应当在附注中予以说明。

(2)不同企业相同会计期间可比。为了便于财务报告使用者评价不同企业的财务状况、经营成果和现金流量及其变动情况，要求不同企业同一会计期间发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用规定的会计政策，确保会计信息口径一致、相互可比，以使不同企业按照一致的确认、计量和报告要求提供有关会计信息。

(五)实质重于形式

实质重于形式要求企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不仅仅以交易或者事项的法律形式为依据。遵循实质重于形式要求，体现了对经济实质的尊重，能够保证会计核算信息与客观经济事实相符。

［案例1－3］ 海欣公司2013年以融资租赁方式租入一台设备，该设备租赁期为9年，设备有效使用期限为8．5年，租赁期满海欣公司可选择续租或购入该设备。

分析: 企业发生的交易或事项，在多数情况下，其经济实质和法律形式是一致的。但在有些情况下，会出现不一致。海欣公司租入的该项资产虽然从法律形式来讲企业并不拥有其所有权，但是由于租赁合同中规定的租赁期相当长，接近于该资产的使用寿命; 租赁期结束时承租企业有优先购买该资产的选择权; 在租赁期内承租企业有权支配资产并从中受益等。因此，从其经济实质来看，海欣公司能够控制融资租入资产所创造的未来经济利益，在会计确认、计量和报告上就应当将以融资租赁方式租入的资产视为企业的资产，列入企业的资产负债表。

［案例1－4］ 海欣公司与华能公司签订了附有售后回购协议的销售合同，海欣公司2013年7月收到华能公司购买甲商品的货款600000元。随后海欣公司以610000元的价格将甲商品购回。

分析: 虽然从法律形式上海欣公司实现了收入，但海欣公司并没有实质性地将商品所有权上的主要风险和报酬转移给华能公司，没有满足收入确认的各项条件，即使签订了商品销售合同或者已将商品交付给华能公司，也不应当确认销售收入。

(六)重要性

重要性要求企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的所有重要交易或者事项。企业在会计核算过程中对交易或事项应当区别其重要程度，采用不同的核算方式。对资产、负债、损益等有较大影响，对于可能影响财务会计报告使用者据以作出合理判断的重要会计事项，必须按照规定的会计方法和程序进行处理，并在财务会计报告中予以充分、准确的披露; 对于次要的会计事项，在不影响会计信息真实性和不至于误导财务会计报告使用者作出正确判断的前提下，可适当简化处理。重要性原则是会计核算本身进行成本/效益权衡的体现。但对于某一会计事项是否重要，除了严格参照有关会计法规的规定之外，更重要的是依赖于会计人员结合本企业具体情况所作出的专业判断。

例如，我国上市公司要求对外提供季度财务报告，考虑到季度财务报告披露的时间较短，从成本效益原则考虑，季度财务报告没有必要像年度财务报告那样披露详细的附注信息。因此，中期财务报告准则规定，公司季度财务报告附注应当以年初至本中期末为基础编制，披露自上年度资产负债表日之后发生的、有助于理解企业财务状况、经营成果和现金流量变化情况的重要交易或者事项。这种附注披露，就体现了会计信息质量的重要性要求。

(七)谨慎性

谨慎性又称保守性、稳健性，它要求企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。在市场经济环境下，企业的生产经营活动面临着许多风险和不确定性，如应收款项的可收回性、固定资产的使用寿命、无形资产的使用寿命、售出存货可能发生的退货或者返修等。谨慎性要求是基于提高市场风险防范能力的需要，通过合理预计损失和费用，而不预计可能发生的收入，从而合理确定企业利润，有利于增大应付不测事件的弹性，避免虚夸资产和收益，抑制由此给企业生产经营带来的风险，维护所有者权益。

谨慎性的应用也不允许企业设置秘密准备，如果企业故意低估资产或者收益，或者故意高估负债或者费用，将不符合会计信息的可靠性和相关性要求，损害会计信息质量，扭曲企业实际的财务状况和经营成果，从而对使用者的决策产生误导。这是我国企业会计准则所不允许的。

(八)及时性

及时性要求企业对于已经发生的交易或者事项，应当及时进行确认、计量和报告，不得提前或者延后。会计信息的价值在于帮助所有者或者其他方面作出经济决策，具有时效性。即使是可靠、相关的会计信息，如果不及时提供，就失去了时效性，对于使用者的效用就大大降低甚至不再具有实际意义。在会计确认、计量和报告过程中贯彻及时性原则，在经济交易或者事项发生后，及时收集整理各种原始单据或者凭证，及时对经济交易或者事项进行确认或者计量，并编制出财务报告，及时地将编制的财务报告传递给财务报告使用者，便于其及时使用和决策。根据规范，企业的月度中期财务会计报告应当于月度终了后6天内(节假日顺延，下同)对外提供; 季度中期财务会计报告应当于季度终了后15天内对外提供; 半年度中期财务会计报告应当于年度中期结束后60天内(相当于两个连续的月份)对外提供; 年度财务会计报告应当于年度终了后4个月内对外提供。

在实务中，为了及时提供会计信息，可能需要在有关交易或者事项的信息全部获得之前即进行会计处理，这样满足了会计信息的及时性要求，但可能会影响会计信息的可靠性; 反之，如果企业等到与交易或者事项有关的全部信息获得之后再进行会计处理，这样的信息披露可能会由于时效性问题，对于投资者等财务报告使用者决策的有用性将大大降低。因此需要在及时性和可靠性之间作相应权衡，以最好地满足投资者等财务报告使用者的经济决策需要为判断标准。

六、会计计量属性

会计计量是为了将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于财务报表而确定其金额的过程。为科学计量会计对象，满足会计信息质量要求，最终实现会计目标，要对会计要素的特性进行分析，选择合适的计量属性。计量属性是指所予计量的某一要素的特性方面，如桌子的长度、铁矿的重量、楼房的高度等。会计计量属性，是指会计要素可用财务形式定量化的方面，即能用货币单位计量的方面。会计计量属性反映的是会计要素金额的确定基础，会计要素可以从多个方面予以货币计量，从而有不同的计量属性，主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。

(一)历史成本

历史成本亦称原始成本，是指原始的交易价格(金额)，是经由真实交易取得资产所实际支付的代价，代表取得资产当时的公允价格。按照企业会计准则的规范要求，资产应按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计算。负债按照因承担现时义务而收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计算。

长期以来，由于企业投资人、债权人和其他利益相关人都热衷于以历史成本信息为依据进行决策，而且历史成本作为一个被人们广泛接受和习惯采纳的会计惯例，交易双方认可其可靠性较其他计量属性更高。因此，历史成本成为会计计量中的最重要和最基本属性。但历史成本计量也存在有时不符合市场公允价值的情况，如若以历史成本计量，当某项资产贬值时可计提减值准备，但是资产若发生增值，企业不能根据评估增值进行账面记录调整，这时历史成本计量就有失公允。正由于历史成本属性存在一些局限性和缺陷，人们提出了一些其他计量属性。

(二)重置成本

重置成本又称现行成本或现时投入成本。它通常表示在本期重置或重建持有资产的一种计量属性。实际上，它往往有不同的涵义:

(1)重新购置同类新资产的市场价格;

(2)重新购置同类新资产的市场价格扣减持有资产已使用年限的累计折旧;

(3)重新购置具有相同生产能力的资产的市价;

(4)重新购置或制造同类资产的成本;

(5)重新生产或制造同类资产的成本扣减持有资产的累计折旧。

在重置成本计量下，资产按照现在购买相同或相似资产所需支付的现金或现金等价物的金额计量，负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或现金等价物的金额计量。原始交易日现行成本与历史成本代表相等的数量，除此之外两者代表不同的数量。由于对资产的预期和供求关系可能发生变动，或者技术进步和生产成本变动因素的影响，即使价格不变，资产的重置成本也不完全等于其历史成本。这将对期间利润的确定带来影响。利润来自收入与费用的配比，在价格上涨的情况下，以历史成本计算的费用将低于为补偿或重置已消耗资源的成本，所确定的利润难免出现高估，甚至造成虚盈实亏的现象，此时以重置成本为基础计算的费用更体现了当期的现实耗费。

(三)可变现净值

可变现净值又称预期脱手价值，是指资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销售所能收到的现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、销售费用以及相关税费后的金额计量。

可变现净值与现行市价一样，都是立足于销售的立场确定某项资产的变现价值。不同之处在于，可变现净值是预期的未来的未贴现的变现价值，因此需要扣除为继续加工所需要的现金支出。另外，可变现净值假设企业处于正常经营状态，符合持续经营假设。资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计算。

(四)现值

现值是企业持有资产通过生产经营，或者持有负债在正常的经营状态下，可望实现的未来现金流量的折现值。现值计量属性考虑了资金的时间价值。在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处理中所产生的未来净现金流入量的现值计量，负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的现值计量。

(五)公允价值

公允价值是指熟悉情况并自愿的双方，在公平交易的基础上进行资产交换或债务结算的金额。在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计算。

上述各种会计计量属性各有千秋，单纯地选择一种计量属性对于整个会计工作而言都不可能永远体现其连续、系统、全面计量的特征，也不可能始终使会计信息做到准确、真实、相关等。历史成本是传统会计计量的核心，其账面价值是历史成本最确切的表述，历史成本的运用体现了会计原则的可靠性及谨慎性，因此我国会计准则选择以历史成本为基本计量基础。但是随着经济活动的日趋复杂，大量的兼并、重组、联营行为使资产价值频繁变动; 通货膨胀时期货币币值剧烈变动，使各个时期以历史成本计量失去了可比性; 金融工具不断创新期权、期货等衍生金融工具给传统的会计计量提出了新的挑战; 商誉、人力资源等隐性资产在一些企业中变得越来越重要。这对历史成本形成了较大的冲击，其自身缺陷也暴露无遗，历史成本计量下提供的可靠性较强而相关性较弱的信息不能满足信息使用者的决策需要。选择其他属性十分必要，也是现实要求的体现。公允价值正是由于历史成本满足不了新经济形式的需求被提出的，其运用体现了会计的实质重于形式原则，公允价值会计实践代表了会计发展的国际趋势。在会计实践中，我们应根据具体的会计环境和经济环境，分析各项影响因素，选择最能反映经济实质的计量属性。

七、会计方法

会计方法是指反映和监督会计对象、发挥会计职能、实现会计目标的手段。会计方法包括会计核算方法、会计分析方法、会计预测方法、会计决策方法、会计控制方法等。

(一)会计核算方法

会计核算方法是对会计对象进行全面、连续、系统、综合地确认、计量、计算、记录、报告和日常监督所采用的方法，通常包括设置会计科目、复式记账、审核和填制凭证、登记账簿、成本计算、财产清查和编制会计报表。

1．设置账户

设置账户是对会计对象的具体内容分门别类进行核算所采用的专门方法。由于会计对象的具体内容复杂多样，需要对会计要素所反映的内容进一步进行分类，以对各种经济业务所引起的资金变动及其结果进行更详细科学的记录，便于分门别类地取得经营管理所需要的信息资料，便于检查分析各项经济指标的完成情况。账户在实务中常称为会计科目。设置账户是正确填制会计凭证、登记账簿和编制报表等核算方法的基础。

2．复式记账

复式记账是相对于单式记账而言的，是指对每一项经济业务都要以相等的金额，同时在两个或两个以上有关账户中进行记录的方法。单式记账是对每一项经济业务一般只在一个账户中记录的方法。基于前面的经济活动的分析，我们知道任何经济业务都会有资金的来路和去向，复式记法可以全面地了解经济业务的来龙去脉，更完整地反映会计要素的增减变化，并通过账户的平衡关系，检查账户记录的正确性。

3．审核和填制凭证

会计凭证是记录经济业务、明确经济责任并作为记账依据的书面证明。通过填制记账凭证，将经济业务内容转化为了会计专有语言，据以记账取得的会计信息更科学、系统、完整。会计凭证只有经过有关部门和会计人员的审核，确认无误后才能据以记账，从而保证了经济业务的合法性和会计信息的正确性、真实性。审核和填制会计凭证是实施会计监督的重要内容之一。

4．登记账簿

账簿是记录各项经济业务的簿籍。登记账簿是以会计凭证为依据，运用复式记账的方法，对发生的经济业务按照先后顺序，分门别类地记入有关账簿的方法。在一定的会计期末，通过对账、结账工作，为编制会计报表提供基本资料。

5．成本计算

成本计算是指对企业在一定期间内所发生的各项生产费用，按照一定的成本计算对象进行归集和分配，计算各成本计算对象的总成本和单位成本的方法。账簿记录是成本计算的基础，成本计算是确定材料采购成本、产品生产成本、产品销售成本以及当期损益不可缺少的重要方法，是确定当期损益的重要前提之一。

6．财产清查

财产清查是通过对各种实物、现金的实地盘点，以及对银行存款和应收款项的核对，查明各项财产的实有数，确保财产账实相符的方法。实施财产清查，可及时发现账实是否相符，查明账实不符的原因，落实相关经济责任，完善内部控制制度，保证会计信息的正确性和真实性，保护财产的安全完整。

7．编制会计报表

会计报表是以日常会计核算资料为主要依据，定期、总括反映企业单位在一定会计期间内所取得的财务成果和特定日期的财务状况的书面文件。会计报表是会计核算的“最终产品”。其完整性、真实性、正确性和及时性，是衡量会计信息质量的重要标志，是会计信息使用者进行有关决策的重要参考依据。

上述会计核算方法构成了一个完整的方法体系，即各种会计核算方法的有机结合，使得这些方法之间形成了密切相关的关系。首先，发生的每一项经济业务，根据审核无误的原始凭证，采用复式记账法编制记账凭证，列示应记入的账户及金额，将一般经济信息转换为初始会计信息; 其次，根据记账凭证的记录，过入有关总分类账和明细分类账，根据账簿记录计算有关产品的总成本和单位成本，定期或不定期进行财产清查，保证账实相符，并进行结账; 最后，以账簿记录为基础，定期编制会计报表，向有关方面提供会计信息。各项会计核算方法之间的关系见图1－1。会计核算方法体系是围绕“凭证—账簿—报表”的程序，呈现出随着会计期间的推进而不断反复的会计循环。

图1－1 会计核算方法之间的关系图

(二)会计分析方法

会计分析方法是利用会计报表等提供的会计信息，结合企业具体情况，研究和评价企业经营活动状况、鉴定经济效益、找出经营活动中的问题和不足、提出改进措施等所采用的方法，包括比较法、比率法、因素分析法等。

(三)会计预测方法

会计预测方法是利用会计信息和其他有关经济和非经济信息，对企业的筹资、投资、成本、利润等进行科学预测所运用的方法，包括趋势预测法(含指数平滑法、直线预测法、非直线预测法等)、因果预测法等。

(四)会计决策方法

会计决策方法是根据一定的财务目标，经过必要的计算、分析和判断，选择最优方案所运用的方法，一般分为长期决策和短期决策两种，包括量本利分析法、差量分析法等。

(五)会计控制方法

会计控制方法是以既定的财务目标为依据，按照所确定的决策方案控制企业经济运行所采用的方法，包括预算控制方法、责任会计方法、存货控制方法等。

上述会计方法中，会计核算方法是最基本的方法，其他会计方法则是对会计核算方法的进一步扩展、延伸和运用。作为会计核算原理，本书主要介绍会计核算方法。

八、财务会计报告

企业提供给利益相关者的会计信息是以财务会计报告的形式披露的。财务会计报告是指企业对外提供的反映企业某一特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果、现金流量等会计信息的文件。财务会计报告包括会计报表及其附注和其他应当在财务会计报告中披露的相关信息和资料。会计报表至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表等报表。资产负债表是指反映企业在某一特定日期的财务状况的会计报表。利润表是指反映企业在一定会计期间的经营成果的会计报表。现金流量表是指反映企业在一定会计期间的现金和现金等价物流入和流出的会计报表。附注是指对在会计报表中列示项目所作的进一步说明，以及未能在这些报表中列示项目的说明等。

思考题

1．如何理解会计的核算与监督职能?

2．会计规范体系包括哪些内容?

3．会计的一般对象是什么?

4．会计核算基本前提有哪些?

5．会计信息质量要求有哪些?

6．会计计量属性有哪些?

7．会计核算有哪些专门方法? 它们之间的关系如何?

案例分析题

1．长城股份有限公司的会计陈忠不仅熟悉会计电算化业务，而且对利用现代信息技术手段加强经营管理颇有研究。“非典”期间，陈忠向公司总经理建议，开辟网上业务洽谈，并实行优惠的折扣政策。公司采纳了陈忠的建议，当期销售额克服“非典”影响，保持了快速增长。请问: 陈忠的行为体现了怎样的会计职业道德?

2．斯达机械厂是一家国有企业，会计专业学生王路华在该厂毕业实习时，发现该厂一张记账凭证上的会计分录为:

借: 原材料——生铁 234000

贷: 应收账款——南方汽车有限公司 234000

但是该记账凭证后没有附购进生铁的发票，也没有收料单，只是在记账凭证下面附了一张由该厂开具给南方汽车有限公司的收款收据，而南方汽车有限公司并不对外经销生铁。后来，王路华从一位老会计那里了解到真实情况。原来是该厂以购生铁为名，行购车抵债之实。南方汽车有限公司以一台自产南方牌小轿车抵偿了欠该厂的货款。看到王路华同学的一脸疑惑，老会计并不以为然，认为这在企业都是正常的，没什么大不了的，并劝王路华多学点实际的东西。

请问: 斯达机械厂的会计处理违背了哪些会计核算原则? 应怎样纠正发生的差错? 谁应对斯达机械厂会计信息质量负责?

练习题

大为公司2013年12月份发生下列经济业务，请分别按权责发生制和收付实现制计算本期收入、费用和利润。