生产与存货循环的实质性程序

一、 生产与存货交易的实质性程序

不同来源的存货在计价和分摊方面的性质是不同的。比如，将在产品和产成品与外购商品进行比较，外购商品计量的准确性取决于采购成本和其达到销售状态所需的进一步成本，而在产品、 产成品计量的准确性则更多地依赖于复杂的生产成本，包括耗用的原材料、 人工成本和间接可变费用的分配，这些将影响存货余额的计价和分摊。

审计生产与存货交易和余额时，另一个要考虑的因素就是其与采购、 销售收入及销售成本间的相互关系，因为就存货认定取得的证据也同时为其对应项目的认定提供了证据。例如，通过存货监盘和对已收存货的截止测试取得的，与外购商品或原材料存货的完整性和存在认定相关的证据，自动为同一期间原材料和商品采购的完整性和发生提供了保证。类似的，销售收入的截止测试也为期末之前的销售成本已经从期末存货中扣除并正确计入销售成本提供了证据。因此，这种审计程序为销售收入和销售成本的完整性、 截止、 发生、 准确性和分摊认定，以及产成品存货的完整性、 截止和存在认定同时提供了证据。

结合存货容易被盗和变质、 毁损等不同于其他财务报表项目的特性，生产与存货交易的重大错报风险通常是影响存货存在、 完整性、 权利和义务、 计价和分摊等认定的存货的高估风险。相应地，注册会计师针对上述重大错报风险应实施实质性审计程序的目标，在于获取关于存货存在、 完整性、 权利和义务、 计价和分摊等多项认定的审计证据。

为实现上述审计目标，注册会计师应当识别管理层用于监控生产与存货交易和余额的关键性的业绩指标； 确定影响被审计单位核心业务的重要的内部、 外部经营风险，并考虑其对生产与存货流程可能产生的影响； 将有关存货项目的期初余额与以前年度工作底稿核对相符； 复核制造费用和销售成本总分类账中的异常情况，以及原材料、 在产品和产成品等余额的变动情况，调查异常的会计处理； 并将有关存货项目的期末余额与总分类账核对相符。在此基础上，对生产与存货交易实施实质性程序。

表11－2列示了审计生产与存货交易和余额时常用的实质性程序。事实上，生产与存货交易的实质性程序可区分为实质性分析程序、 生产与存货交易和相关余额的细节测试两个方面。

(一) 实质性分析程序

(1) 根据对被审计单位的经营活动、 供应商的发展历程、 贸易条件、 行业惯例和行业现状的了解，确定营业收入、 营业成本、 毛利以及存货周转和费用支出项目的期望值。

(2) 根据本期存货余额组成、 存货采购、 生产水平与以前期间和预算的比较，定义营业收入、 营业成本和存货可接受的重大差异额。

(3) 比较存货余额和预期周转率。

(4) 计算实际数和预计数之间的差异，并同管理层使用的关键业绩指标进行比较。

(5) 通过询问管理层和员工，调查实质性分析程序得出的重大差异额是否表明存在重大错报风险，是否需要设计恰当的细节测试程序以识别和应对重大错报风险。

(6) 形成结论，即实质性分析程序是否能够提供充分、 适当的审计证据，或需要对交易和余额实施细节测试以获取进一步的审计证据。

(二) 生产与存货交易和相关余额的细节测试

1. 交易的细节测试

注册会计师应从被审计单位存货业务流程层面的主要交易流中选取样本，检查其支持性证据。例如，从存货采购、 完工产品的转移、 销售和销售退回记录中选取样本。

①检查支持性的供应商文件、 生产成本分配表、 完工产品报告、 销售和销售退回文件；

②从供应商文件、 生产成本分配表、 完工产品报告、 销售和销售退回文件中选取一个样本，追踪至存货总分类账户的相关分录；

③重新计算样本所涉及的金额，检查交易经授权批准而发生的证据。

对期末前后发生的诸如采购、 销售退回、 销售、 产品存货转移等主要交易流，实施截止测试。

确认本期末存货收发记录的最后一个顺序号码，并详细检查随后的记录，以检测在本会计期间的存货收发记录中是否存在更大的顺序号码，或因存货收发交易被漏记或错计入下一会计期间而在本期遗漏的顺序号码。

2. 存货余额的细节测试

存货余额的细节测试内容很多，比如，观察被审计单位存货的实地盘存； 通过询问确定现有存货是否存在寄存情形，或者被审计单位存货在盘点日是否被寄存在他人处； 获取最终的存货盘点表，并对存货的完整性、 存在和计量进行测试； 检查、 计算、 询问和函证存货价格； 检查存货的抵押合同和寄存合同； 检查、 计算、 询问和函证存货的可变现净值等。

二、 存货的实质性程序

(一) 存货审计概述

1. 存货的定义

《企业会计准则第1号——存货》 规定，存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、 处在生产过程中的在产品、 在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。

在通常情况下，存货对企业经营特点的反映能力强于其他资产项目。存货对于生产制造业、 贸易行业十分重要。通常，存货的重大错报对于财务状况和经营成果都会产生直接的影响。审计中许多复杂和重大的问题都与存货有关。存货、 产品生产和销售成本构成了会计、审计乃至企业管理中最为普遍、 重要和复杂的问题。

存货审计，尤其是对年末存货余额的测试，通常是审计中最复杂也最费时的部分。对存货存在和存货价值的评估常常十分困难。

2. 导致存货审计复杂的主要原因

(1) 存货通常是资产负债表中的一个主要项目，而且通常是构成营运资本的最大项目。

(2) 存货存放于不同的地点，这使得对它的实物控制和盘点都很困难。企业必须将存货置于便于产品生产和销售的地方，但是这种分散也带来了审计的困难。

(3) 存货项目的多样性也给审计带来了困难。例如，化学制品、 宝石、 电子元件以及其他的高科技产品。

(4) 存货本身的陈旧以及存货成本的分配也使得存货的估价存在困难。

(5) 不同企业采用的存货计价方法存在多样性。

正是由于存货对于企业的重要性、 存货问题的复杂性以及存货与其他项目密切的关联度，要求注册会计师对存货项目的审计应当予以特别关注。相应地，要求实施存货项目审计的注册会计师应具备较高的专业素质和相关业务知识，分配较多的审计工时，运用多种有针对性的审计程序。

(二) 存货监盘

1. 存货监盘的作用

(1) 如果存货对财务报表是重要的，注册会计师应当实施下列审计程序，对存货的存在和状况获取充分、 适当的审计证据。

①在存货盘点现场实施监盘 (除非不可行)；

②对期末存货记录实施审计程序，以确定其是否准确反映实际的存货盘点结果。

(2) 在存货盘点现场实施监盘时，注册会计师应当实施下列审计程序:

①评价管理层用以记录和控制存货盘点结果的指令和程序；

②观察管理层制定的盘点程序的执行情况；

③检查存货；

④执行抽盘。

存货监盘的相关程序可以用作控制测试或者实质性程序。注册会计师可以根据风险评估结果、 审计方案和实施的特定程序作出判断。例如，如果只有少数项目构成了存货的主要部分，注册会计师可能选择将存货监盘用作实质性程序。

需要说明的是，尽管实施存货监盘，获取有关期末存货数量和状况的充分、 适当的审计证据是注册会计师的责任，但这并不能取代被审计单位管理层定期盘点存货、 合理确定存货的数量和状况的责任。事实上，管理层通常制定程序，对存货每年至少进行一次实物盘点，以作为编制财务报表的基础，并用以确定被审计单位永续盘存制的可靠性(如适用)。

注册会计师监盘存货的目的在于获取有关存货数量和状况的审计证据。因此，存货监盘针对的主要是存货的存在认定，对存货的完整性认定及计价认定，也能提供部分审计证据。此外，注册会计师还可能在存货监盘中获取有关存货所有权的部分审计证据。例如，如果注册会计师在监盘中注意到某些存货已经被法院查封，需要考虑被审计单位对这些存货的所有权是否受到了限制。但如 《‹中国注册会计师审计准则第1311号——对存货、 诉讼和索赔、分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑› 应用指南》 第6段所述，存货监盘本身并不足以供注册会计师确定存货的所有权，注册会计师可能需要执行其他实质性审计程序，以应对所有权认定的相关风险。

2. 存货监盘计划

1) 制定存货监盘计划的基本要求

注册会计师应当根据被审计单位存货的特点、 盘存制度和存货内部控制的有效性等情况，在评价被审计单位管理层制定的存货盘点程序的基础上，编制存货监盘计划，对存货监盘作出合理安排。

有效的存货监盘需要制订周密、 细致的计划。为了避免误解并有助于有效地实施存货监盘，注册会计师通常需要与被审计单位就存货监盘等问题达成一致意见。因此，注册会计师首先应当充分了解被审计单位存货的特点、 盘存制度和存货内部控制的有效性等情况，并考虑获取、 审阅和评价被审计单位预定的盘点程序。

2) 存货监盘计划的主要内容

存货监盘计划应当包括以下主要内容:

(1) 存货监盘的目标、 范围及时间安排。

①存货监盘的主要目标包括获取被审计单位资产负债表日有关存货数量和状况以及有关管理层存货盘点程序可靠性的审计证据，检查存货的数量是否真实完整，是否归属被审计单位，存货有无毁损、 陈旧、 过时、 残次和短缺等状况。

②存货监盘范围的大小取决于存货的内容、 性质以及与存货相关的内部控制的完善程度和重大错报风险的评估结果。

③存货监盘的时间，包括实地察看盘点现场的时间、 观察存货盘点的时间和对已盘点存货实施检查的时间等，应当与被审计单位实施存货盘点的时间相协调。

(2) 存货监盘的要点及关注事项。

①存货监盘的要点主要包括注册会计师实施存货监盘程序的方法、 步骤，各个环节应注意的问题以及所要解决的问题。

②注册会计师需要重点关注的事项包括盘点期间的存货移动、 存货的状况、 存货的截止确认、 存货的各个存放地点及金额等。

(3) 参加存货监盘人员的分工。

注册会计师应当根据被审计单位参加存货盘点人员分工、 分组情况、 存货监盘工作量的大小和人员素质情况，确定参加存货监盘的人员组成以及各组成人员的职责和具体的分工情况，并加强督导。

(4) 检查存货的范围。

注册会计师应当根据对被审计单位存货盘点和对被审计单位内部控制的评价结果确定检查存货的范围。在实施观察程序后，如果认为被审计单位内部控制设计良好且得到有效实施，存货盘点组织良好，可以相应缩小实施检查程序的范围。

3. 存货监盘程序

在存货盘点现场实施监盘时，注册会计师应当实施下列审计程序:

(1) 评价管理层用以记录和控制存货盘点结果的指令和程序。

注册会计师需要考虑这些指令和程序是否包括下列方面:

①适当控制活动的运用，例如，收集已使用的存货盘点记录，清点未使用的存货盘点表单，实施盘点和复盘程序；

②准确认定在产品的完工程度，流动缓慢 (呆滞)、 过时或毁损的存货项目，以及第三方拥有的存货 (如寄存货物)；

③在适用的情况下用于估计存货数量的方法，如可能需要估计煤堆的重量；

④对存货在不同存放地点之间的移动以及截止日前后期间出入库的控制。

一般而言，被审计单位在盘点过程中停止生产并关闭存货存放地点以确保停止存货的移动，有利于保证盘点的准确性。但特定情况下，被审计单位可能由于实际原因无法停止生产或收发货物。这种情况下，注册会计师可以根据被审计单位的具体情况考虑其无法停止存货移动的原因及其合理性。

同时，注册会计师可以通过询问管理层以及阅读被审计单位的盘点计划等方式，了解被审计单位对存货移动所采取的控制程序和对存货收发截止影响的考虑。例如，如果被审计单位在盘点过程中无法停止生产，可以考虑在仓库内划分出独立的过渡区域，将预计在盘点期间领用的存货移至过渡区域，对盘点期间办理入库手续的存货暂时存放在过渡区域，以此确保相关存货只被盘点一次。

在实施存货监盘程序时，注册会计师需要观察被审计单位有关存货移动的控制程序是否得到执行。同时，注册会计师可以向管理层索取盘点期间存货移动相关的书面记录以及出、入库资料作为执行截止测试的资料，为监盘结束的后续工作提供证据。

(2) 观察管理层制定的盘点程序 (如对盘点时及其前后的存货移动的控制程序) 的执行情况。

这有助于注册会计师获取有关管理层指令和程序是否得到适当设计和执行的审计证据。尽管盘点存货时最好能保持存货不发生移动，但在某些情况下存货的移动是难以避免的。如果在盘点过程中被审计单位的生产经营仍将持续进行，注册会计师应通过实施必要的检查程序，确定被审计单位是否已经对此设置了相应的控制程序，确保在适当的期间内对存货作出了准确记录。

此外，注册会计师可以获取有关截止性信息 (如存货移动的具体情况) 的复印件，有助于日后对存货移动的会计处理实施审计程序。具体来说，注册会计师一般应当获取盘点日前后存货收发及移动的凭证，检查库存记录与会计记录期末截止是否正确。注册会计师在对期末存货进行截止测试时，通常应当关注以下内容:

①所有在截止日以前入库的存货项目是否均已包括在盘点范围内，并已反映在截止日以前的会计记录中。任何在截止日期以后入库的存货项目是否均未包括在盘点范围内，也未反映在截止日以前的会计记录中。

②所有在截止日以前装运出库的存货项目是否均未包括在盘点范围内，且未包括在截止日的存货账面余额中。任何在截止日期以后装运出库的存货项目是否均已包括在盘点范围内，并已包括在截止日的存货账面余额中。

③所有已确认为销售但尚未装运出库的商品是否均未包括在盘点范围内，且未包括在截止日的存货账面余额中； 所有已记录为购货但尚未入库的存货是否均已包括在盘点范围内，并已反映在会计记录中。

④在途存货和被审计单位直接向顾客发运的存货是否均已得到了适当的会计处理。

(3) 注册会计师通常可观察存货的验收入库地点和装运出库地点以执行截止测试。

在存货入库和装运过程中采用连续编号的凭证时，注册会计师应当关注截止日期前的最后编号。如果被审计单位没有使用连续编号的凭证，注册会计师应当列出截止日期以前的最后几笔装运和入库记录。如果被审计单位使用运货车厢或拖车进行存储、 运输或验收入库，注册会计师应当详细列出存货场地上满载和空载的车厢或拖车，并记录各自的存货状况。

(4) 检查存货。

在存货监盘过程中检查存货，虽然不一定能确定存货的所有权，但有助于确定存货的存在，以及识别过时、 毁损或陈旧的存货。注册会计师应当把所有过时、 毁损或陈旧存货的详细情况记录下来，这既便于进一步追查这些存货的处置情况，也能为测试被审计单位存货跌价准备计提的准确性提供证据。

(5) 执行抽盘。

在对存货盘点结果进行测试时，注册会计师可以从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，以及从存货实物中选取项目追查至盘点记录，以获取有关盘点记录准确性和完整性的审计证据。需要说明的是，注册会计师应尽可能避免让被审计单位事先了解将抽盘的存货项目。除记录注册会计师对存货盘点结果进行的测试情况外，获取管理层完成的存货盘点记录的复印件也有助于注册会计师日后实施审计程序，以确定被审计单位的期末存货记录是否准确地反映了存货的实际盘点结果。

注册会计师在实施抽盘程序时发现差异，很可能表明被审计单位的存货盘点在准确性或完整性方面存在错误。由于检查的内容通常仅仅是已盘点存货中的一部分，所以在检查中发现的错误很可能意味着被审计单位的存货盘点还存在着其他错误。

一方面，注册会计师应当查明原因，并及时提请被审计单位更正； 另一方面，注册会计师应当考虑错误的潜在范围和重大程度，在可能的情况下，扩大检查范围以减少错误的发生。注册会计师还可要求被审计单位重新盘点。重新盘点的范围可限于某一特殊领域的存货或特定盘点小组。

(三) 存货计价测试

监盘程序主要是对存货的结存数量予以确认。为验证财务报表上存货余额的真实性，还必须对存货的计价进行审计，即确定存货实物数量和永续盘存记录中的数量是否经过正确地计价和汇总。存货计价测试主要是针对被审计单位所使用的存货单位成本是否正确所做的测试，当然，广义地看，存货成本的审计也可以被视为存货计价测试的一项内容。

单位成本的充分的内部控制与生产和会计记录结合起来，对于确保用于期末存货计价的成本的合理性十分重要。一项重要的内部控制是使用标准成本记录来反映原材料、 直接人工和制造费用的差异，它还可以用来评价生产。使用标准成本时，应设置相应程序，及时反映生产过程与成本的变化。由独立于成本核算部门的雇员来复核单位成本的合理性，也是一项有用的计价控制。

1. 样本的选择

计价审计的样本，应从存货数量已经盘点、 单价和总金额已经计入存货汇总表的结存存货中选择。选择样本时应着重选择结存余额较大且价格变化比较频繁的项目，同时考虑所选样本的代表性。抽样方法一般采用分层抽样法，抽样规模应足以推断总体的情况。

2. 计价方法的确认

存货的计价方法多种多样，被审计单位应结合企业会计准则的基本要求选择符合自身特点的方法。注册会计师除应了解掌握被审计单位的存货计价方法外，还应对这种计价方法的合理性与一贯性予以关注，没有足够理由，计价方法在同一会计年度内不得变动。

3. 计价测试

进行计价测试时，注册会计师首先应对存货价格的组成内容予以审核，然后按照所了解的计价方法对所选择的存货样本进行计价测试。测试时，应尽量排除被审计单位已有计算程序和结果的影响，进行独立测试。测试结果出来后，应与被审计单位账面记录对比，编制对比分析表，分析形成差异的原因。如果差异过大，应扩大测试范围，并根据审计结果考虑是否应提出审计调整建议。

在存货计价审计中，由于被审计单位对期末存货采用成本与可变现净值孰低的方法计价，所以注册会计师应充分关注其对存货可变现净值的确定及存货跌价准备的计提。

可变现净值是指企业在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、 估计的销售费用以及相关税费后的金额。企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的以及资产负债表日后事项的影响等因素。