审计的本质

审计是一种社会经济现象。随着社会生产力的提高和社会经济的发展，社会财富日益增多，剩余的生产产品逐渐集中到少数人手中。当财产所有者不能直接经营和管理其所拥有的财产时，就需要委托他人代为经营和管理，于是，财产所有者与经营管理者出现了分离，形成委托和受托经济责任关系。财产所有者为了保护其财产的安全、完整并有所增值，就需要定期或不定期地了解受托管理者是否忠于职守、尽职尽责地从事管理和经营，有无徇私舞弊和提供虚假财务报告等行为。为了达到这一目的，财产所有者只有要求与责任双方不存在任何经济利益关系的独立的第三方对财产管理者的经济责任进行审查和评价，才能维护自己的正当权益和解除财产管理者的经济责任。如果是财产所有者自身对财产管理者进行监督，由于彼此之间存在着直接的经济利益关系，这种监督难免会带有一定的主观性和片面性。因此，对财产管理者的监督检查，客观上要求由与财产所有者和财产管理者都无利害关系的第三者来进行。这种由第三者所进行的监督、检查，就是审计工作。

一、审计的定义

审计的定义是指对审计的本质特征或其内涵与外延所做的高度概括。世界各国的审计界都对审计概念进行了深入的研究，美国会计学会（AAA）颁布的《基本审计概念说明》（ASOBAC）的公告中，把审计概念描述为：“为确定关于经济行为及经济现象的结论和所制定的标准之间的一致程度，而对与这种结论有关的证据进行客观收集、评定，并将结果传达给利害关系人的系统的过程。”

国际会计师联合会（IFAC）下设的国际审计与鉴证准则理事会将注册会计师审计概念定义为：“会计报表审计的目标是，使审计师能够对会计报表是否在所有重大方面按照确定的财务报告框架编制发表意见。”

《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》对审计概念的描述为：“审计的目的是提高财务报表预期使用者对财务报表的信赖程度，可以通过注册会计师对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告框架编制发表审计意见得以实现。”

我们可以将审计概念通俗地表述为：审计是指注册会计师对财务报表是否不存在重大错报提供合理保证，以积极方式提出意见，增强除管理层之外的预期使用者对财务报表信赖的程度。具体可以从以下几个方面加以理解：

（1）审计的用户是财务报表的预期使用者，即审计可以用来有效地满足财务报表预期使用者的需求。

（2）审计的目的是改善财务报表的质量或内涵，增强预期使用者对财务报表的信赖程度，即以合理保证的方式提高财务报表的质量，而不涉及为如何利用信息提供建议。

（3）合理保证是一种高水平保证。当注册会计师获取充分、适当的审计证据将审计风险降至可接受的低水平时，就获取了合理保证。由于审计存在固有限制，注册会计师据以得出结论和形成审计意见的大多数审计证据是说服性而非结论性的，因此，审计只能提供合理保证，不能提供绝对保证。

（4）审计的基础是独立性和专业性，通常由具备专业胜任能力和独立性的注册会计师来执行，注册会计师应当独立于被审计单位和预期使用者。

（5）审计的最终产品是审计报告。注册会计师针对财务报表是否在所有重大方面按照财务报告编制基础编制并实现公允反映发表审计意见，并以审计报告的形式予以传达。注册会计师按照审计准则和相关职业道德要求执行审计工作，能够形成这样的意见。

二、审计的要素

审计旨在增进某一鉴证对象信息的可信性。例如，财务报表审计就是注册会计师通过收集充分、适当的证据来评价财务报表是否在所有重大方面符合会计准则，并出具审计报告，从而提高财务报表的可信性。因此，审计包括审计业务的三方关系、鉴证对象（财务报表）、标准（财务报表编制基础）、审计证据和审计报告共五个要素。

（一）审计业务的三方关系

三方关系人分别是注册会计师、被审计单位管理层（责任方）、财务报表预期使用者。

1．注册会计师

注册会计师是指取得注册会计师证书并在会计师事务所执业的人员，通常是指项目合伙人或项目组其他成员，有时也指其所在的会计师事务所。

按照审计准则的规定对财务报表发表审计意见是注册会计师的责任。为履行这一职责，注册会计师应当遵守相关职业道德要求，按照审计准则的规定计划和实施审计工作，获取充分、适当的审计证据，并根据获取的审计证据得出合理的审计结论，发表恰当的审计意见。注册会计师通过签署审计报告确认其责任。

如果审计业务涉及的特殊知识和技能超出了注册会计师的能力，注册会计师可以利用专家协助执行审计业务。在这种情况下，注册会计师应当确信包括专家在内的项目组整体已具备执行该项审计业务所需的知识和技能，并充分参与该项审计业务和了解专家所承担的工作。

2．被审计单位管理层（责任方）

责任方是指对财务报表负责的组织或人员，即被审计单位的管理层。管理层是指对被审计单位经营活动的执行负有经营管理责任的人员。在某些被审计单位，管理层包括部分或全部的治理层成员，如治理层中负有经营管理责任的人员或参与日常经营管理的业主（以下简称业主兼经理）。治理层是指对被审计单位战略方向以及管理层履行经营管理责任负有监督责任的人员或组织。治理层的责任包括监督财务报告过程。在某些被审计单位，治理层可能包括管理层，如治理层中负有经营管理责任的人员或业主兼经理。

被审计单位管理层和治理层对财务报表应当承担下列责任，这些责任也是构成注册会计师按照审计准则的规定执行审计工作的基础：第一，按照适用的财务报告编制基础编制财务报表，并使其实现公允反映（如适用）；第二，设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报；第三，向注册会计师提供必要的工作条件，包括允许注册会计师接触与编制财务报表相关的所有信息（如记录、文件和其他事项），向注册会计师提供审计所需的其他信息，允许注册会计师在获取审计证据时不受限制地接触其认为必要的内部人员和其他相关人员。

要注意，财务报表审计并不减轻管理层或治理层的责任。财务报表编制和财务报表审计是财务信息生成链条上的不同环节，两者各司其职。法律法规要求管理层和治理层对编制财务报表承担责任，有利于从源头上保证财务信息的质量。同时，在某些方面，注册会计师与管理层和治理层之间可能存在信息不对称。管理层和治理层作为内部人员，对企业的情况更为了解，更能做出适合企业特点的会计处理决策和判断。因此，管理层和治理层理应对编制财务报表承担完全责任。尽管在审计过程中，注册会计师可能向管理层和治理层提出调整建议，甚至在不违反独立性的前提下为管理层编制财务报表提供协助，但管理层仍然对编制财务报表承担责任，并通过签署财务报表确认这一责任。如果财务报表存在重大错报，而注册会计师通过审计没有能够发现，也不能因为财务报表已经注册会计师审计这一事实而减轻管理层和治理层对财务报表的责任。

3．预期使用者

预期使用者是指预期使用审计报告和财务报表的组织或人员。如果审计业务服务于特定的使用者或具有特殊目的，注册会计师可以很容易地识别预期使用者。例如，企业向银行贷款，银行要求企业提供一份反映财务状况的财务报表，银行就是该审计报告的预期使用者。

注册会计师可能无法识别使用审计报告的所有组织和人员，尤其是在各种可能的预期使用者对财务报表（鉴证对象）存在不同的利益需求时。此时，预期使用者主要是指那些与财务报表（鉴证对象）有重要和共同利益的主要利益相关者。例如，在上市公司财务报表审计中，预期使用者主要是指上市公司的股东。注册会计师应当根据法律法规的规定或与委托人签订的协议识别预期使用者。

出具审计报告时，收件人应当尽可能地明确为所有的预期使用者，但在实务中往往很难做到这一点。原因很简单，有时审计报告并不向某些特定组织或人员提供，但这些组织或人员也有可能使用审计报告。例如，注册会计师为上市公司提供财务报表审计服务，其审计报告的收件人为“××股份有限公司全体股东”，但除了股东之外，公司债权人、证券监管机构等显然也是预期使用者。

三方关系人的关系是注册会计师对由被审计单位管理层负责的财务报表发表审计意见，以增强除管理层之外的预期使用者对财务报表的信赖程度。由于财务报表是由被审计单位管理层负责的，因此，注册会计师的审计意见主要是向除管理层之外的预期使用者提供的。在某些情况下，管理层和预期使用者可能来自同一企业，但并不意味着两者就是同一方。例如，某公司同时设有董事会和监事会，监事会需要对董事会和管理层负责编制的财务报表进行监督。

由于审计意见有利于提高财务报表的可信性，有可能对管理层有用，因此，在这种情况下，管理层也会成为预期使用者之一，但不是唯一的预期使用者。例如，管理层是审计报告的预期使用者之一，但同时预期使用者还包括企业的股东、债权人、监管机构等。因此。是否存在三方关系是判断某项业务是否属于审计业务或其他鉴证业务的重要标准之一。如果某项业务不存在除责任方之外的其他预期使用者，该业务就不构成一项审计业务或其他鉴证业务。

（二）鉴证对象（财务报表）

鉴证对象是鉴证业务工作的对象，鉴证对象首先要考虑是否适当，因为这是注册会计师能否将一项业务作为审计业务或其他鉴证业务予以承接的前提条件。适当的鉴证对象应当同时具备下列条件：①鉴证对象可以识别；②不同的组织或人员对鉴证对象按照既定标准进行评价或计量的结果合理一致；③注册会计师能够收集与鉴证对象有关的信息，获取充分、适当的证据，以支持其提出适当的鉴证结论。

在财务报表审计中，鉴证对象就是财务报表。财务报表是指依据某一财务报告编制基础对被审计单位的历史财务信息作出结构性表述（包括相关附注），旨在反映某一时点的经济资源或义务或者某一时期经济资源或义务的变化。相关附注通常包括重要会计政策概要和其他解释性信息。财务报表通常是指整套财务报表，有时也指单一财务报表。整套财务报表的构成应当根据适用的财务报告编制基础的规定确定。

管理层和治理层（如适用）在编制财务报表时需要：①根据相关法律法规的规定确定适用的财务报告编制基础；②根据适用的财务报告编制基础编制财务报表；③在财务报表中对适用的财务报告编制基础做出恰当的说明。编制财务报表要求管理层根据适用的财务报告编制基础运用判断做出合理的会计估计，选择和运用恰当的会计政策。

财务报表可以按照某一财务报告编制基础编制，旨在满足下列需求之一：①广大财务报表使用者共同的财务信息需求（即通用目的财务报表的目标）；②财务报表特定使用者的财务信息需求（即特殊目的财务报表的目标）。就许多财务报告编制基础而言，财务报表旨在提供有关被审计单位财务状况、经营成果和现金流量的信息。对这些财务报告编制基础，整套财务报表通常包括资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益（或股东权益）变动表和相关附注。

（三）标准（财务报表编制基础）

标准是指用于评价或计量鉴证对象的基准，当涉及列报时，还包括列报的基准。标准是审计业务和其他鉴证业务中不可或缺的一项要素。运用职业判断对鉴证对象做出评价或计量，离不开适当的标准。如果没有适当的标准提供指引，任何个人的解释甚至误解都可能对结论产生影响，这样一来，结论必然缺乏可信性。也就是说，标准是对所要发表意见的鉴证对象进行“度量”的“尺子”，责任方和注册会计师可以根据这把“尺子”对鉴证对象进行“度量”。

注册会计师在运用职业判断对鉴证对象做出合理一致的评价或计量时，首先也要考虑标准是否适当。适当的标准应当具备下列所有特征：①相关性：相关的标准有助于得出结论，便于预期使用者作出决策；②完整性：完整的标准不应忽略业务环境中可能影响得出结论的相关因素，当涉及列报时，还包括列报的基准；③可靠性：可靠的标准能够使能力相近的注册会计师在相似的业务环境中对鉴证对象做出合理一致的评价或计量；④中立性：中立的标准有助于得出无偏向的结论；⑤可理解性：可理解的标准有助于得出清晰、易于理解、不会产生重大歧义的结论。注册会计师基于自身的预期、判断和个人经验对鉴证对象进行的评价和计量，不构成适当的标准。

在财务报表审计中，财务报告编制基础即是标准。适用的财务报告编制基础，是指法律法规要求采用的财务报告编制基础；或者管理层和治理层（如适用）在编制财务报表时，就被审计单位性质和财务报表目标而言，采用的可接受的财务报告编制基础。

财务报告编制基础分为通用目的编制基础和特殊目的编制基础。通用目的编制基础是指旨在满足广大财务报表使用者共同的财务信息需求的财务报告编制基础，主要是指会计准则和会计制度。特殊目的编制基础是指旨在满足财务报表特定使用者对财务信息需求的财务报告编制基础，包括计税核算基础、监管机构的报告要求和合同的约定等。

（四）审计证据

注册会计师对财务报表提供合理保证是建立在获取充分、适当证据的基础上的。审计证据是指注册会计师为了得出审计结论和形成审计意见而使用的必要信息。

审计证据在性质上具有累积性，主要是在审计过程中通过实施审计程序获取的。然而，审计证据还可能包括从其他来源获取的信息，如以前审计中获取的信息（前提是注册会计师已确定自上次审计后是否已发生变化以及这些变化可能影响这些信息对本期审计的相关性）或会计师事务所接受与保持客户或业务时实施质量控制程序获取的信息。除从被审计单位内部其他来源和外部来源获取的信息外，会计记录也是重要的审计证据来源。同样，被审计单位雇用或聘请的专家编制的信息也可以作为审计证据。审计证据既包括支持和佐证管理层认定的信息，也包括与这些认定相矛盾的信息。在某些情况下，信息的缺乏（如管理层拒绝提供注册会计师要求的声明）本身也构成审计证据，可以被注册会计师利用。在形成审计意见的过程中，注册会计师的大部分工作是获取和评价审计证据。

（五）审计报告

注册会计师应当针对财务报表（鉴证对象）在所有重大方面是否符合适当的财务报表编制基础（标准），以书面报告的形式发表能够提供合理保证程度的意见。

如果对财务报表发表无保留意见，除非法律法规另有规定，注册会计师应当在审计意见中使用“财务报表在所有重大方面按照［适用的财务报告编制基础（如企业会计准则等）］编制，公允反映了……”的措辞。

如果存在下列情形之一，注册会计师应当对财务报表清楚地发表恰当的非无保留意见：①根据获取的审计证据，得出财务报表整体存在重大错报的结论；②无法获取充分、适当的审计证据，不能得出财务报表整体不存在重大错报的结论。

除审计准则规定的注册会计师对财务报表出具审计报告的责任外，相关法律法规可能对注册会计师设定了其他报告责任。如果注册会计师在对财务报表出具的审计报告中履行其他报告责任，应当在审计报告中将其单独作为一部分，并以“按照相关法律法规的要求报告的事项”为标题。

课内实训1-1

［目标］训练对审计业务的判定。

［资料］联大公司为弥补2015年第一季度流动资金不足，拟向民生银行申请一笔短期借款，民生银行要求其出具一份2014年度的简要财务报表（包括2014年12月31日的简要资产负债表和2014年度的简要利润表）的审计报告。联大公司委托联合会计师事务所承接该业务，并出具相应的审计报告。联合会计师事务所派注册会计师王成担任该项业务的项目合伙人。在实施该项业务中，王成考虑到审计资源不足，借调了联大公司设计内部控制的一名员工作为审计项目组成员，并由其负责风险评估中了解内部控制的工作。

［要求］请回答下列相关问题：

1．当拟承接的审计业务具备哪些特征时，联合会计师事务所才能承接？

2．指出联合会计师事务所在业务执行过程中的不合理之处，并简要说明理由。