销售与收款循环的风险评估

一、销售与收款循环的主要业务活动

销售与收款业务是指企业对外销售商品、产品或提供劳务等收取货币资金的经营业务活动。一般来讲，其主要业务活动如图6－2所示。

图6－2 销售业务活动图

（一）销售部门接受订单

顾客提出订货单要求是整个销售与收款循环的起点。首先，销售部门的业务员接受顾客订单；其次，顾客订单要经销售经理授权审批，审批订单是否符合企业的销售政策，如是否符合该产品的销售单价、运费支付方式、交货地点、三包承诺等；最后，销售单管理部门根据审批后的顾客订单编制连续编号的销售单，销售单是证明销售交易发生的有效凭据。在接受批准了客户订单之后，应编制一式多联的销售单。销售单是证明管理层有关销售交易的“发生”认定的凭据之一，也是此笔销售的交易轨迹的起点。

（二）信用部门批准赊销

信用管理经理按照企业赊销政策进行信用批准，复核顾客订单，并在销售单上签字；对超过单位既定信用政策规定范围的特殊销售交易，企业应当进行集体决策；信用批准的目的是为了降低坏账风险，由信用管理部门负责；信用管理部门与销售部门不能是同一个部门，要实施职责分离。设计信用批准控制的目的是为了降低坏账风险。因此，这些控制与应收账款账面余额“计价与分摊”认定有关。

（三）仓库部门组织发货

仓库部门根据已批准的销售单供货，并编制连续编号的出库单，目的是为防止仓库在未经授权的情况下擅自发货。因此，已批准销售单的其中一联通常要送达仓库，作为仓库按销售单供货和发货给装运部门的授权依据。

（四）运输部门装运货物

运输部门（应与仓库部门分离）按销售单装运货物。在装运之前，要进行独立验证，以确定从仓库提取的商品都附有经批准的销售单，并且所提取商品的内容与销售单一致。装运凭证是指一式多联、连续编号的提货单，可由电脑和人工编制。装运凭证是证明销售交易是否发生的另一有效凭据（与“发生”认定有关）。

（五）财务部门开具账单

开具账单包括编制和向顾客寄送事先连续编号的销售发票。目的是为了降低开具账单过程中出现遗漏、重复、错误计价或其他差错的风险，应设立以下控制程序：

（1）开具账单部门职员在编制每张销售发票之前，独立检查是否存在装运凭证和相应的经批准的销售单，目的是为了控制“发生”认定的错误，即确保只对实际装运的货物才开具账单，无重复开具账单或虚构交易。

（2）依据已授权批准的商品价目表编制销售发票，目的是为了控制“准确性”认定的错误，即确保按已授权批准的商品价目表所列价格计价开具账单。

（3）独立检查销售发票计价和计算的正确性，目的是为了控制“准确性”认定的错误。

（4）将装运凭证上的商品总数与相对应的销售发票上的商品总数进行比较。目的是为了控制“完整性”认定的错误，即确保所有装运的货物都开具了账单。

上述控制程序有助于确保用于记录销售交易的销售发票的正确性。因此，这些控制与销售交易的“发生”“完整性”以及“准确性”认定有关。销售发票副联通常由开具账单部门保管。

（六）会计部门记录销售

在手工会计系统中，记录销售的过程包括区分赊销和现销，按销售发票编制转账凭证、记账凭证或库存现金、银行存款收款凭证，再据以登记销售明细账和应收账款明细账或库存现金、银行存款日记账。审计人员主要关心的问题是销售发票是否记录正确，并归属适当的会计期间（对于上市公司而言，则是担心多记资产和业绩）。记录销售的控制程序包括以下内容：

（1）只依据附有有效装运凭证和销售单的销售发票记录销售。这些装运凭证和销售单应能证明销售交易的发生及其发生的日期。能证明“发生”认定。

（2）控制所有事先连续编号的销售发票。能证明“完整性”认定。

（3）独立检查已处理销售发票上的销售金额同会计记录金额的一致性。能证明“准确性”和“计价和分摊”认定。

（4）记录销售的职责应与处理销售交易的其他功能相分离。

（5）对记录过程中所涉及的有关记录的接触予以限制，以减少未经授权批准的记录发生。能证明“发生”和“完整性”认定。

（6）定期独立检查应收账款的明细账与总账的一致性。能证明“计价和分摊”认定。

（7）定期向顾客寄送对账单，并要求顾客将任何例外情况直接向指定的未执行或记录销售交易的会计主管报告。

以上这些控制与“发生”“完整性”“准确性”以及“计价和分摊”认定有关。对这项职能，审计人员主要关心的问题是销售发票是否记录正确，并归属适当的会计期间。

（七）办理和记录现金、银行存款收入

这一活动涉及现销业务中库存现金和银行存款收入以及赊销业务中应收账款收回记录。在办理和记录库存现金、银行存款收入时，最应关心的是货币资金失窃的可能性，因此，处理货币资金收入时，最重要的是要保证全部货币资金都必须如数、及时地记入库存现金、银行存款日记账或应收账款明细账，并如数及时地将现金存入银行。在这方面，汇款通知单起着很重要的作用。

（八）办理和记录销货退回、销货折扣与折让

客户如果对商品不满意，销售企业一般都会同意接受退货，或给予一定的销售折让；客户如果提前付款，销售企业则可能给予一定的销售折扣。发生此类事项时，必须经过授权批准，严格使用贷项通知单。

（九）注销坏账情况

如果有确凿证据表明某项应收账款无法收回，经适当审批后注销这笔应收款项，注销坏账要登记备查登记簿。同时，影响“计价和分摊”认定。

（十）提取坏账准备

合理估计可能发生的坏账损失，计提坏账准备。坏账准备提取的数额必须能够抵补企业以后无法收回的销货款。

二、了解销售与收款循环主要凭证和会计记录

在内部控制比较健全的企业，处理销售与收款业务通常需要使用很多凭证和会计记录。典型的销售与收款循环所涉及的主要凭证和会计记录如表6－2所示。

表6－2 销售与收款循环的主要凭证和会计记录

销售与收款循环涉及的主要账户及其关系如图6－3所示。

图6－3 销售与收款循环涉及的主要账户及其关系

三、了解和描述相关的内部控制

审计人员通过检查被审计单位相关控制手册和其他书面指引、询问各部门的相关人员、观察操作流程等方式，并利用文字表述法、调查表法、流程图法等对销售与收款的交易流程进行了解。

（一）关键控制活动

1．适当的职责分离

（1）赊销批准与销售职责要分离。（2）发货、开票、收款、记账的职责要分离。（3）坏账应由销售、记账和收款之外的其他人员确认。适当的职责分离有助于防止各种有意的或无意的错误。例如，主营业务收入账如果由记录应收账款账之外的职员独立登记，并由另一位不负责账簿记录的职员定期调节总账和明细账，就构成了一项自动交互牵制；规定负责主营业务收入和应收账款记账的职员不得经手货币资金，也是防止舞弊的一项重要控制。另外，销售人员通常有一种乐观地对待销货数量的自然倾向，而不问它是否将以巨额坏账损失为代价，赊销的审批在一定程度上可以抑制这种倾向。因此，赊销批准职能与销货职能的分离也是一种理想的控制。审计人员通常通过观察有关人员的活动以及与这些人员进行讨论来实施职责分离的控制测试。

2．正确的授权审批

（1）赊销要经过有关部门或人员的批准。目的在于确保赊销业务符合企业的赊销政策，降低坏账损失发生的可能性。企业的信用部门或专门人员应负责建立并及时更新有关客户信用的纪录，对信用额度内的赊销信用部门有权批准，超过这一额度则应由更高级别的主管人员负责审批。（2）货物的发出需要经过有关部门或人员的批准。企业的有关负责部门和人员必须在销售发票和发运凭证上作出恰当的审批。（3）销售价格、销售折扣与折让的确定须经有关部门或人员批准。目的是保证销货业务按照企业定价政策规定的价格开票收款。（4）坏账发生须经有关人员确认，坏账损失的处理须经授权批准。

3．充分的凭证和记录

（1）建立和健全各环节的凭证，如销货通知单、提货单、销售发票等。（2）各种凭证应顺序编号。（3）建立和健全各种账簿，并及时登账。例如，有的企业在收到顾客订货单后，就立即编制一份预先编号的一式多联的销售单，分别用于批准赊销、审批发货、记录发货数量及向顾客开具账单等。在这种制度下，只要定期清点销售发票，漏开账单的情形几乎就不会发生。相反的情况是，有的企业只在发货以后才开具账单，如果没有其他控制措施，这种制度下漏开账单的情况就很可能会发生。审计人员审计时，从主营业务收入明细账中选出销售发票的存根，看其编号是否连续，有无不正常的缺号发票和重号发票。这种测试程序可同时提供有关真实性和完整性目标的证据。

4．定期核对账簿及记录

（1）定期核对各相关账户的总账和明细账，包括应收账款、主营业务收入等账户的总账与明细账等。（2）应按月向客户寄送对账单，核对应收账款余额。对于不符的情况，应及时处理。核对工作应由出纳、登记销售和应收账款账以外的人进行。

5．独立复核

由独立的人员对销售与收款业务的记录过程和各种凭证进行复核，是实现内部控制目标不可缺少的一项控制措施。独立的复核人员应在他们核查的凭证上签字确认。

（二）描述内部控制

审计人员可以通过文字说明法、调查表法和流程图法把被审计单位的内部控制描述出来，并记录于审计工作底稿。销售与收款循环的内部控制调查表如表6－3所示。

表6－3 销售与收款循环内部控制调查表（参考）

常用的工作底稿参见格式6－1。

格式6－1

了解和评价销售与收款循环的内部控制

续 表

编制说明：

一、本循环的内部控制的主要工作

（1）了解被审计单位销售与收款循环和财务报告相关的内部控制的设计，并记录获得的了解。

（2）针对销售与收款循环的控制目标，记录相关控制活动。

（3）执行穿行测试，证实对交易流程和相关控制的了解，并确定相关控制是否得到执行。

（4）记录在了解和评价销售与收款循环的控制设计和执行过程中识别的风险以及拟采取的措施。

二、主要项目编制说明

1．受本循环影响的相关交易和账户

此项仅列示主要交易和账户余额，项目组应当根据被审计单位的实际情况确定受本循环影响的交易和账户余额。

2．主要业务活动

此项项目组通常应在本循环中了解与上述业务活动相关的内部控制，如果计划在其他业务循环中对上述一项或多项业务活动的控制进行了解，应在此处说明原因。

3．了解交易流程

（1）了解对关联方的交易的控制活动。此项描述对关联方交易的授权、记录和披露的程序，识别并记录相关的关键控制。

（2）了解对会计分录的控制活动。此项描述对本业务活动相关的会计处理过程，记录系统化和非系统化处理交易的会计分录控制活动，保证正确列示财务报表。

（3）界定主要交易循环及原因。此项描述该交易循环是否为被审计单位的主要交易循环，并说明原因。

4．沟通事项

此项描述见解、意见及建设性建议及与管理层、治理层的沟通详情。

四、穿行测试

审计人员应当选一笔或几笔销售与收款交易进行穿行测试。例如，针对销售交易，追踪从订单处理、核准信息状况，填写订单并准备发货、开具销售发票，复核发票的准确性，生成记账凭证，并过账至应收账款、主营业务收入明细账和总账的整个交易流程，以证实对交易流程和相关控制的了解是否正确和完整，并确定相关控制是否得到执行。具体的工作底稿参见格式6－2。

格式6－2

销售与收款循环控制执行测试表（穿行测试）

初步评价结论：

五、确定销售与收款循环可能发生的错报风险

审计人员需要确定和了解销售与收款循环的错报容易在什么环节发生，即确定被审计单位应在哪些环节设置控制，以防止或发现并纠正各重要交易活动可能发生的错报。在销售与收款循环中可能发生错报的环节如表6－4所示。

表6－4 销售与收款循环可能发生错报的环节

在实务中，被审计单位常见的发生重大错报风险的情形如下：

（1）隐瞒、转移或虚构销售收入，调节利润。

（2）把自制产品用于本单位基建工程或福利部门时，未作销售处理。

（3）把属于销售收入的金额纳入“折让”“折扣”的名义转移至“营业外收入”账户或截留纳入“小金库”。

（4）将已经支出的不正当费用（如公费旅游、私人室内装潢等）直接用红字冲减销售收入或记入销售费用。

（5）销售退回时，虚冲销售收入或把销售退回发生的运杂费混入销售一并冲销。

（6）销售凭证保管不严或任意涂改，偷逃税金。

（7）少提或多提坏账准备，人为调节利润。

六、初步进行风险评估

审计人员在对内部控制了解的基础上，通过评估各关键控制点和薄弱环节来估计各控制目标的控制风险水平。评估控制风险的目的在于确定进行实质性测试对该内部控制的依赖程度。控制风险水平一般以高、中、低表示。审计人员据以评价控制风险的依据如表6－5所示。

表6－5 控制风险评价表

需要注意的是，如果被审计单位的相关内部控制不存在，或者被审计单位的相关内部控制未得到有效执行，则审计人员不应再继续实施控制测试，而应直接实施实质性程序。