材料取得及发出的核算

3.2.1 按实际成本计价的材料取得及发出核算

对于采用实际成本进行存货日常核算小企业,应当设置 “在途物资”“原材料”“周转材料”“库存商品”等科目进行核算。

“原材料”科目核算小企业库存的各种材料。包括原料及主要材料、辅助材料、外购半成品 (外购件)、修理用备件 (备品备件)、包装材料、燃料等的实际成本或计划成本。“原材料”科目应按照材料的保管地点 (仓库)、材料的类别、品种和规格等进行明细核算。购入的工程用材料,在 “工程物资”科目核算,不在本科目核算。

“在途物资”科目用于核算小企业采用实际成本进行材料、商品等物资的日常核算、尚未到达或尚未验收入库的各种物资的实际采购成本。“在途物资”科目应按照供应单位和物资品种进行明细核算。

需要注意的是,小企业 (批发业、零售业)在购买商品过程中发生的费用(包括运输费、装卸费、包装费、保险费、运输途中的合理损耗和入库前的挑选整理费等),在 “销售费用”科目核算,不在 “在途物资”科目核算。

【例3-4】甲公司为增值税一般纳税人,存货按实际成本核算。2012年4月20日购入A材料100吨,取得增值税专用发票上注明的材料价款为200000元,增值税税额为34000元,供货方代垫运杂费2500元 (其中含运费2000元),发票等结算凭证已收到,货款及运杂费尚未支付,材料已验收入库,实际验收材料99.8吨 (损失0.2吨属于途中合理损耗),入库前发生挑选整理费用300元,以现金支付。根据上述资料,应作会计分录如下:

99.8吨材料价款:

借:原材料——A材料　200000

应交税费——应交增值税 (进项税额) 　34000

贷:应付账款 　234000

材料运杂费:

借:原材料——A材料　2360

应交税费——应交增值税 (进项税额) 　140

贷:应付账款　2500

支付入库前的整理费用:

借:原材料——A材料　300

贷:库存现金 　300

A材料的实际成本=200000+2360+300=202660(元)

【例3-5】乙公司为商品流通企业 (增值税一般纳税人),存货按实际成本核算。2012年5月10日购入A商品100吨,取得增值税专用发票上注明的材料价款为200000元,增值税税额为34000元,供货方代垫运杂费2500元 (其中,运费2000元),发票等结算凭证已收到,货款及运杂费尚未支付,商品已验收入库,实际验收入库商品99.8吨 (损失0.2吨属于途中合理损耗),入库前发生挑选整理费用300元,以现金支付。根据上述资料,应作会计分录如下:

99.8吨商品价款:

借:库存商品——A商品　200000

应交税费——应交增值税 (进项税额) 　34000

贷:应付账款 　234000

商品运杂费:

借:销售费用　2360

应交税费——应交增值税 (进项税额) 　140

贷:应付账款　2500

借:销售费用 　300

贷:库存现金 　300

1.外购材料的核算

购入国内货物,由于购货单证及货物到达验收入库时间的差异,会计处理可分为 “单货同到”“单到货未到”“货到单未到”三种情况。

①单货同到,即收到发票账单,货物到达并验收入库。这种情况下,企业外购材料、商品等物资,应当按照发票账单所列购买价款、运输费、装卸费、保险费以及在外购材料过程发生的其他直接费用,应借记 “原材料”“周转材料”“应交税费——应交增值税 (进项税额)”等,贷记 “应付账款”“应付票据”“银行存款”“其他货币资金”等,而不需要通过 “在途物资”科目核算。

【例3-6】某公司是增值税一般纳税人,存货按实际成本核算。2012年4月29日购入甲材料一批,取得增值税专用发票上注明的价款为200000元,增值税额34000元,发票等结算凭证已收到,货款尚未支付,材料已验收入库。应作会计分录如下:

借:原材料——甲材料 　200000

应交税费——应交增值税 (进项税额) 　34000

贷:应付账款 　234000

②单到货未到,即收到发票账单,货物尚未到达或验收入库。这种情况下,企业外购材料、商品等物资,应当按照发票账单所列购买价款、运输费、装卸费、保险费以及在外购材料过程发生的其他直接费用,借记 “在途物资”科目,按照税法规定可抵扣的增值税进项税额,借记 “应交税费——应交增值税 (进项税额)”科目,按照购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及在外购物资过程发生的其他直接费用,贷记 “库存现金”“银行存款”“其他货币资金”“预付账款”“应付账款”等科目。货物验收入库后,借记 “原材料”“周转材料”“库存商品”等科目贷记 “在途物资”。

【例3-7】承 【例3-6】若货物未到或尚未验收入库,则会计分录如下:

借:在途物资——甲材料 　200000

应交税费——应交增值税 (进项税额) 　34000

贷:应付账款 　234000

原材料到达,并验收入库时:

借:原材料——甲材料 　200000

贷:在途物资——甲材料 　200000

③货到单未到,即期末收到原材料并已验收入库,但月末尚未收到发票账单。这种情况下,企业应先按合同规定的价款暂估入账,借记 “原材料”“周转材料”“库存商品”等科目,贷记 “应付账款——暂估应付账款”科目;下月初用红字做同样的会计分录予以冲回,等发票账单到达后,再按实际成本入账。

【例3-8】承 【例3-6】若货物已到并验收入库,月末尚未收到发票账单,按合同价暂估入账,假设合同价款为200000元。会计处理如下:

借:原材料——甲材料 　200000

贷:应付账款——暂估应付账款 　200000

5月1日,制红字凭证,冲销。

借:原材料——甲材料 　200000

贷:应付账款——暂估应付账款 　200000

假设5月2日,收到供应商转来的发票账单,按 “单货同到处理”,会计分录如下:

借:原材料——甲材料 　200000

应交税费——应交增值税 (进项税额) 　34000

贷:应付账款 　234000

2.发出材料的核算

生产经营领用材料,按照实际成本,借记 “生产成本”“制造费用”“销售费用”“管理费用”等科目,贷记 “原材料”科目。

出售材料结转成本,按照实际成本,借记 “其他业务成本”科目,贷记 “原材料”科目。

发给外单位加工的材料,按照实际成本,借记 “委托加工物资”科目,贷记“原材料”科目。外单位加工完成并已验收入库的材料,按照加工收回材料的实际成本,借记 “原材料”科目,贷记 “委托加工物资”科目。

【例3-9】某工业企业2012年9月10日,从材料仓库领用A、B、C材料各一批,用以生产甲、乙两种产品和其他一般耗用。会计部门根据转来的领料凭证汇总后,编制 “材料耗用汇总表”,如表3-4所示。

表3-4 某工业企业材料耗用汇总表2012年9月10日

根据表3-4,编制会计分录如下:

借:生产成本——甲产品　23200

——乙产品　14600

制造费用　3800

管理费用　200

贷:原材料——A材料　15000

——B材料　2000

——C材料　24800

【例3-10】甲公司销售A材料一批给乙公司,售价为50000元,增值税为8500元,款未收,A材料成本为45000元。

(1)销售材料时:

借:应收账款——乙公司 　58500

贷:其他业务收入 　50000

应交税费——应交增值税 (销项税额)　8500

(2)结转材料成本时:

借:其他业务成本 　45000

贷:原材料——A材料　45000

3.2.2 按计划成本计价的材料取得及发出核算

对于存货采用计划成本进行材料日常核算的小企业,应设置 “原材料”“材料采购”“周转材料”科目等,还应设置 “材料成本差异”科目核算。“原材料”科目核算内容与按实际成本核算相同。

“材料采购”科目核算小企业采用计划成本进行材料日常核算、购入材料的采购成本。“材料采购”科目借方登记采购材料的实际成本,贷方登记入库材料的计划成本。实际成本大于计划成本的差异转入 “材料成本差异”科目的借方;实际成本小于计划成本的差异转入 “材料成本差异”科目的贷方。“材料采购”科目应按照供应单位和材料品种进行明细核算。

“材料成本差异”科目核算小企业采用计划成本进行日常核算的材料计划成本与实际成本的差额。企业验收入库材料发生的材料成本差异,实际成本大于计划成本的差异,借记 “材料成本差异”科目,贷记 “材料采购”科目;实际成本小于计划成本的差异做相反的会计分录,借记 “材料采购”科目,贷记 “材料成本差异”科目。期末 “材料成本差异”科目借方余额反映库存材料实际成本大于计划成本的差异 (称为超支差),结转时通常采用 “蓝字”结转,贷方余额反映库存材料实际成本小于计划成本的差异 (称为节约差),结转时通常采用 “红字”结转。

需要说明的是,小企业入库材料的计划成本应当尽可能接近实际成本。除特殊情况外,计划成本在年度内不得随意变更。小企业也可以在 “原材料”“周转材料”等科目设置 “成本差异”明细科目。

1.外购材料的核算

小企业外购材料,应当按照发票账单所列购买价款、运输费、装卸费、保险费以及在外购材料过程发生的其他直接费用,借记 “材料采购”科目,按照税法规定可抵扣的增值税进项税额,借记 “应交税费——应交增值税 (进项税额)”科目,按照购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及在外购材料过程发生的其他直接费用,贷记 “库存现金”“银行存款”“其他货币资金”“预付账款”“应付账款”等科目。

验收入库时,实际成本大于计划成本的材料成本差异,借记 “材料成本差异”科目,贷记 “材料采购”科目;实际成本小于计划成本的差异,借记 “材料采购”科目,贷记 “材料成本差异”科目。

【例3-11】华天公司向天山公司购入甲材料300千克,不含税售价88500元,购入乙材料700千克,不含税售价143500元,取得增值税专用发票上注明的增值税额为39440元,货款尚未支付。材料已验收入库。甲材料、乙材料的单位计划成本为300元/千克,200元/千克。会计处理如下:

(1)购入材料时:

借:材料采购——甲材料 　88500

——乙材料 　143500

应交税费——应交增值税 (进项税额) 　39440

贷:应付账款——天山公司 　271440

(2)材料验收入库:

借:原材料——甲材料 　 (300×300)　90000

——乙材料 　(700×200)　140000

贷:材料采购——甲材料 　90000

——乙材料 　 140000

(3)结转材料成本差异:

甲材料成本差异=88500-300×300=-1500(元)

乙材料成本差异=143500-700×200=3500(元)

合计 2000(元)

借:材料采购——甲材料　1500

材料成本差异——乙材料　2000

贷:材料采购——乙材料　3500

材料已经收到、但尚未办理结算手续的,可暂不作会计分录;待办理结算手续后,再根据所付金额或发票账单的应付金额,借记 “材料采购”科目,贷记“银行存款”等科目。对于月末尚未收到发票账单的收料凭证,应分别材料或商品,并按照计划成本暂估入账,借记 “原材料”“周转材料”“库存商品”等科目,贷记 “应付账款——暂估应付账款”科目,下月初用红字做同样的会计分录予以冲回,以便下月收到发票账单等结算凭证时,按照正常程序进行账务处理。

【例3-12】华天公司8月26日,从天山公司购入的3000千克丙材料到达并已验收入库,但尚未收到发票账单,材料款尚未支付。丙材料的计划成本不含税价20元/千克。9月5日,收到天山公司的发票账单,增值税专用发票上注明的货款为58500元,增值税额为9945元。华天公司当即开出转账支票支付。

(1)丙材料按计划成本暂估入账:3000×20=60000(元)

借:原材料——丙材料 　60000

贷:应付账款——暂估应付账款 　60000

(2)9月1日,冲销暂估入账:

借:原材料——丙材料 　60000

贷:应付账款——暂估应付账款 　60000

(3)9月5日,收到发票账单并付款:

借:材料采购——丙材料 　58500

应交税金——应交增值税 (进项税额)　9945

贷:银行存款 　68445

借:原材料——丙材料 　60000

贷:材料采购——丙材料 　58500

材料成本差异——原材料　1500

2.发出材料的核算

发出材料应按发出材料的计划成本计算结转发出材料应负担的材料成本差异。实际成本大于计划成本的差异,借记 “生产成本”“管理费用”“销售费用”“委托加工物资”“其他业务成本”等科目,贷记 “材料成本差异”科目;实际成本小于计划成本的差异作相反的会计分录。

发出材料应负担的成本差异应当按月分摊,不得在季末或年末一次计算。发出材料应负担的成本差异,除委托外部加工发出材料可按照月初成本差异率计算外,应使用本月的实际成本差异率;月初成本差异率与本月实际成本差异率相差不大的,也可按照月初成本差异率计算。计算方法一经确定,不得随意变更。材料成本差异率的计算公式如下:

发出材料应负担的成本差异=发出材料的计划成本×材料成本差异率

【例3-13】某工业企业月初 “原材料”账户计划成本为1800元,“材料成本差异”账户期初贷方余额为50元 (节约差异);本月购入材料一批,实际成本为6800元,计划成本为7200元。本月生产领用材料一批,计划成本为5400元。

要求:(1)计算材料成本差异率。

(2)计算发出材料应负担的差异额,并计算发出材料的实际成本。

(3)计算期末库存材料的实际成本。

(4)编制有关会计分录。

解:

(1)材料成本差异率= [-50+ (6800-7200)]÷ (1800+7200)= [-50-400]÷9000=-5%

(2)发出材料应负担的差异额=5400× (-5%)=-270(元)

发出材料实际成本=5400-270=5130(元)

(3)月末库存材料的实际成本=1800+7200-5400+ (-50-400+270)=3420(元)

(4)有关会计分录如下:

①结转原材料成本时:

借:原材料　7200

贷:材料采购　6800

材料成本差异 　400

②本月领用时:

借:生产成本　5400

贷:原材料　5400

③月末结转材料成本差异:

借:生产成本 　270

贷:材料成本差异 　270

【例3-14】某企业2012年12月月初结存B材料的计划成本为100000元,材料成本差异的月初数为1500元 (超支差异),本月收入B材料的计划成本为150000元,B材料实际成本为154750元,材料成本差异为4750元 (超支差异),本月发出B材料的计划成本为80000元。

要求:(1)计算材料成本差异率。

(2)计算发出材料应负担的差异额,并计算发出材料的实际成本。

(3)计算期末库存材料的实际成本。

(4)编制有关会计分录。

解:

(1)材料成本差异率= (1500+4750)÷ (100000+150000)×100%=2.5%

(2)发出材料应负担的差异额=80000×2.5%=2000(元)

发出材料的实际成本=80000+2000=82000(元)

(3)期末结存材料的实际成本=100000+150000-80000+ (1500+4750-2000)=174250(元)

(4)有关会计分录如下:

①结转原材料成本时:

借:原材料 　150000

材料成本差异　4750

贷:材料采购 　154750

②本月领用时:

借:生产成本 　80000

贷:原材料 　80000

③月末结转材料成本差异:

借:生产成本　2000

贷:材料成本差异　2000