政府会计的改革与发展

一、21世纪政府会计的改革

从史料分析，早在公元前11世纪的周王朝时，随着国家的出现，我国就产生了“官厅会计”，直到清王朝的灭亡；民国年间，国民政府把中央和地方各级政府机关的会计，叫做“政府会计”；新中国建立后，正式改名为“预算会计”，是由于当时政府的资金来源主要是纳入财政预算的资金，反映的是国家预算执行情况，随着政府财政的不断改革，尤其是21世纪以来，逐步建立起一套中国特色的社会主义政府会计体系。

从上文可以看出，政府预算能够反映政府的全面活动、政府支出或活动的绩效问题，并且预算是向社会公开的。从表面上看，政府预算是政府关于未来某个时期内的收支问题，是一个技术问题，实际上预算是政府的治理问题，同样也是一个会计问题。政府要实现公共财政的四大价值目标，比如公共性目标，那么必须要有相应的会计体系对政府履行职能过程中所耗费的资源、取得的成效进行一个确认、计量、记录和报告，以真实反映受托责任、提供信息。而政府会计则可以履行这一“角色”，政府会计反映监督的是政府资金的运动情况，它就是为政府预算服务的，它能够为公共财政建设提供最为基础、最为具体的保障。

进入21世纪以后，为了进一步加强政府会计的管理，以便其能够更好地适应环境的变化，我国在政府会计管理制度方面进行了更为具体深入的改革，包括部门预算改革、深化收支两条线改革、政府采购制度改革、国库集中支付制度和政府收支分类改革等。

2000年，我国开始进行部门预算改革，即“一个部门一本预算”，把部门的所有收支都纳入部门预算进行管理，使得预算编制的内容得到一定的扩大。同时，还通过定额和定员管理、部门预算安排的绩效考评试点等一系列改革，使部门预算的整体框架与我国公共财政结构相匹配。随着部门预算的编制实施，我国政府会计趋向于以一级政府为中心，核算整个政府的财务状况。

2001年年末，国务院办公厅转发财政部《关于深化收支两条线改革，进一步加强财政管理的意见》，收支两条线是指具有执收执罚职能的单位，根据国家法律、法规和规章收取的行政事业性收费（含政府性基金）和罚没收入，实行收入与支出两条线管理。其中对中央各部门预算外收入做了进一步的具体规定，要求预算外收入也全额缴入财政专户，收支脱钩、收缴分离，最终实现财政部门通过国库单一账户管理、部门预算外资金和预算资金同时管理的目的。这必将有利于执收执罚部门的依法行政和公正执法，有利于整顿财政分配秩序，提高财政资金的使用效益，有利于加强党风廉政建设，从源头上治理腐败，保证党和国家的长治久安。

2001年，财政部会同中国人民银行提出了《财政国库管理制度改革方案》，开始实施国库集中支付制度。在传统的资金拨付方式下，财政总预算会计采取“以拨代支”的方式，作为支出确认的标准，因为财政部门难以掌握“以拨代支”实际发生支出的具体、详细情况，这种监督难以执行、财政总预算会计和行政单位会计难以钩稽等情况下，不可避免地会产生各种问题，甚至是挪用资金等腐败问题。而国库集中支付制度，是以国库单一账户体系为基础，为了健全财政支付信息系统和银行间的实时清算系统，集中收纳和支付财政资金，财政收支均通过单一账户出入，从而克服了“以拨代支”的弊端，实现了提高财政管理的透明度和绩效的目标。而通过国库集中支付过程，我们可以看出，资金运动的数据也需要由政府会计来提供。

为了加强财政支出的管理，我国实行了政府采购制度，它是对包括采购政策、采购程序、采购过程和管理在内的一种综合管理制度。2003年1月《中华人民共和国政府采购法》正式生效，我国的政府采购进入了法制的轨道。凡是涉及政府的采购，预算采购单位不直接支付采购货款，采购资金直接到达供货商。这样做一方面可以降低采购的非市场化的可能性，另外一方面采购过程中的资金运动，需要政府会计提供真实、公允的会计信息，确保制度的实施，实现降低交易成本，提高政府资金使用效率的目的。

为了更为清晰地反映政府职能活动，同时也方便相关事项国际间的交流，我国在2007年进行了政府收支分类改革。通过收入分类、支出功能分类和支出经济分类改革，能够更全面、详细、清晰地反映政府的职能活动，解决了原来政府预算“外行看不懂，内行说不清”的问题，强化了财政预算管理和监督的职能。同时，它对政府会计核算的内容和科目等也产生了深远影响，按照卫生、科技、教育等功能分类，能够更加清晰地反映政府支出的“功能”，政府会计的核算的适时变化，为政府收支分类改革提供了基础数据和信息。同时，政府收支分类改革打破了一般预算、基金预算、债务预算之间的界限，将它们统一设置收入分类，支出则统一包括功能分类和经济分类，从而形成了统一、完整的政府收支分类。

二、我国政府会计改革中的主要问题

从新中国成立初期我国颁布暂行的预算制度开始，经过了半个多世纪的发展，我国逐步建立起了基本适应我国政治经济发展和信息使用需要的政府会计。但是，随着我国社会主义现代化建设的不断加强、公共财政体制的进一步深化改革、法制社会的建设，我国政府会计也面临着很多的挑战，也需要政府会计理论界、实务界的积极思考和探讨，冲破旧思想的限制，在新的法规制度和实践中，将理论探索的成果不断落到实处。

政府会计的建设是一个复杂的、系统的过程，它不但需要会计的建设，还离不开法律体系尤其是预算管理体系和决算管理体系的建设和完善。近些年来，政府会计的改革研究主要体现在以下几个方面：

（一）政府会计的管理模式问题

作为公共经济管理和公共财政管理的重要组成部分，政府会计管理需要不断规范会计行为和业务操作。对政府会计的管理，业界已有探讨，专家学者们有不同的观点。有的建议采用准则模式，一个会计主体的业务活动需要执行若干个具体准则，进行政府会计的相关处理，类似于企业会计。有的建议采用制度模式，按政府会计主体或业务加以规范，对确认、计量、记录、报告的编制等进行规范。有的建议采用准则加制度模式，暂时不搞具体准则，而是以基本准则为统领，以制度为主体，制度作为基本准则的具体化，提供给政府会计具体的操作性。

（二）政府会计目标问题

当今我国政府行为正在由管理型向服务型转变，其目的就是要建立对公众负责、更为有效地履行公共受托责任的政府体系，政府的公共受托责任将更加明确。此外，我国经济规模的日益增大，政府经济活动的更加复杂，在国际中的地位不断提高，同样加重了政府的受托责任。所以，政府会计的目标至少应该包括：提供什么样的信息、向谁提供、提供的目的是什么。有的专家学者认为政府会计的目标是反映政府受托责任；有的认为是反映预算收支和财政管理需要；有的认为是提供政府财政资金信息，为国家和政府领导决策服务。

（三）政府会计主体问题

我国是公有制的社会主义国家，实行的是一党执政与中央集权的政治体制，包括行政性政府、司法机构、立法机构、民主党派以及执政党组成的中国特色的公共部门，他们承担着社会管理的职能，且其经费全部或者部分来源于财政资金。只有这样规定，才能全面反映政府会计的主体，为核算和报告提供坚实的基础。西方国家在确定政府会计主体时，通常采用了狭义的政府概念，严格区分行政性政府与立法机构、政府与党派、司法机构，仅仅将行政性政府作为政府会计主体的确定对象。可见，政府会计主体的界定与各国的政治体制密切相关。有的专家建议扩大核算范围，将政府外债、国有企业纳入政府会计的核算，因为它们是政府投资形成的；有的专家建议不再实行财政总预算会计、行政单位会计，乃至事业单位会计的划分，而是将它们构筑成为有序层级的会计主体体系；有的专家建议在目前的体系下，对基金会计单独作为会计主体，进行核算。

（四）政府会计核算对象问题

国外政府会计的核算对象有两类，一类是涵盖了政府的全部资源，包括国家土地、国防不动产和设备、社会保险等，另一类是包括全部的政府收支和部分按照权责发生制基础核算的资源。在我国，政府会计以反映预算资金的运动为主，兼有为社会公众和相关信息使用者客观公正地评价政府履行责任情况提供真实、可靠的财务信息的作用。有的专家认为，预算的重心是公共支出的管理，而这类支出又受到很多约束，包括预算要先有授权、拨款要通过授权、使用拨款要受到承诺的约束，经过核实之后，预算资金才能流向商品或服务的提供者，最后通过付款环节才完成实际的支出，同时要反映政府所掌握的固定资产净值以及当期应付未付款项形成的债务。有的专家认为，要进行全口径的政府预算，反映财政支出形成的资本金，预算单位的全部财务活动。有的专家建议对国家文化资产、土地资源及矿产等进行核算。

（五）政府会计核算基础问题

在我国传统公共管理体制下，收付实现制是政府会计的主要基础，具有核算简单、容易理解的优点，在此基础上计算的政府单位某一会计期间的现金收支差额，可以作为评价预算执行情况的重要指标。但是，收付实现制存在很多不足之处。例如，一些在当期已经发生但尚未用现金支付的负债，或者政府潜在的债务等经济事项，都未能在当期得到反映，因而不能全面反映政府债务和财务状况等情况，实质上是隐藏了财政风险，对政府可支配的财政资源有所夸大，造成一种失真的财政预算平衡的假象。随着公共管理环境的改变，这个核算基础在反映政府绩效、预算执行情况及财政信息透明度等方面存在的缺陷也越来越明显，不利于防范预算单位债务风险，难以据此进行有效的成本测算和业绩考核，不能满足新体制下出现的新业务的核算要求。有的专家建议借鉴其他国家的经验，把权责发生制逐步扩展到预算会计科目相关项目，逐步建立符合我国国情的预算会计核算体系。有的建议采取修正的收付实现制，扩大资产负债的确认范围；再逐步引入修正的权责发生制，充分反映资产、揭示政府的负债风险，提供相关的财务信息，满足决策者和相关利益者的不同信息需要。有的主张采用完全的应计制，对政府资产的核算范围扩大至包括国家土地、文物等在内的政府全部资源，债务反映扩大到或有隐性负债，更加充分揭示财政风险。权责发生制会计基础的引入，可以对政府会计的资产、负债进行全面确认和计量，对政府受托责任、财务状况以及运营成本进行准确反映。所以，政府会计使用权责发生制并使其成为核算和报告的基础，是一个必然的改革趋势。

（六）政府会计财务报告问题

任何会计系统的基本目标都是提供信息以满足相关使用者的需要，政府财务报告也不例外。在国外，政府财务报告有综合财务报告、合并财务报告、基金报告等多种形式。我国目前的报告编制比较单一，有的专家建议报告编制反映预算执行情况和政府的财务状况，涵盖全部资产、负债、净资产、收入、支出和结余；有的认为各个主管部门，除了编制本部门不同来源资金的财务报告外，还应当编制本部门的汇总财务报告；有的认为还应当编制现金流量表来反映政府的现金活动情况。

（七）预算、财务和成本并行的问题

按照国际惯例，传统政府会计体系包括预算会计与财务会计两大分支。20世纪90年代，随着政府绩效管理的需要，政府成本会计随之兴起。政府会计逐步建立起三套会计系统，包括预算会计系统，对预算活动的现金流入和现金流出进行核算；财务会计系统是主要对政府的所有活动进行核算；成本会计系统是采用项目预算，对每一项目进行严格的成本控制和绩效评价，从而反映政府耗用资源的情况。目前一些国家和地区（如美国、加拿大、澳大利亚、新西兰以及我国台湾地区等）已经将成本会计用于政府财务管理。

我国现行的政府会计虽又称为预算会计，其实质是预算会计与财务会计的混合体，而且尚不涉及成本会计的问题。例如为了满足预算管理和财务管理的双重需要，行政单位对于购买存货、固定资产、政府储备物资等进行核算时，要按2014年新《行政单位会计制度》的要求进行双分录的会计核算，一方面确认支出，同时另一方面要确认资产，前者反映了预算管理的要求，后者反映了财务管理的要求，但是还未涉及成本会计的核算。所以我国现行的政府会计与国际上通行的政府会计还存在较大的差距，与国际接轨尚需继续进行。

作为一种“国际通用的商业语言”，随着经济国际化和全球市场化的发展，会计标准的国际化已成为一种趋势。这种趋势不仅反映在企业会计标准方面，也包括政府组织会计方面。中国政府会计制度应逐步与国际政府会计通行的做法相衔接，以更好地满足信息使用者的需要。

进入21世纪的今天，随着政府职能的转换和公共财政体制的建立，特别是在国库集中收付制度、部门预算制度和政府采购制度等深化财政支出方面的改革措施都已相继出台之后的今天，我国的政府会计在会计目标、核算内容、会计要素、记账基础、财务报告制度等诸多方面，迫切需要一场深层次的变革。我们完全有理由相信，在新的改革措施不断出台之际，我国必将建立起一个名副其实的政府会计体系。

思考题

1.我国的政府预算实行的管理模式是什么？其优点是什么？如何看待政府预算的管理模式？

2.我国政府预算和部门预算的编制审批程序分别是什么？有何不同？

3.我国政府会计面临的问题有哪些？其对策是什么？