存货会计概述

从会计角度来看，存货对企业资产负债表和收益表都有重要影响。存货数量的确定及价值的计算直接影响资产负债表，同时，存货的估价是否正确也直接影响本期净收益的计算。因此，存货会计的目的是正确计算和确定企业存货的数量和价值，以便计算确定销售成本，从而恰当地确定企业的净收益。为了正确计算和确定企业存货的数量和价值，首先就要明确存货的类别、存货范围的界定以及存货成本的构成。

一、存货的类别

不同类型的企业存货的内容也不同，商业企业主要为待售商品存货，制造业有原材料、在制品、产成品等存货。因此，在会计上通常将存货分为商品存货、制造业存货和其他存货。

（一）商品存货

对于商业企业，其存货是由许多不同的商品项目构成。例如，在超市里，罐装商品、奶制品、肉类和农副产品等就是其库存存货项目中的一部分。这些商品具有两个共同的特点：（1）它们都为企业购入并拥有；（2）它们在日常经营过程中以准备向顾客出售的形式存在。因此，商业企业只需要用一种存货类别来描述组成全部存货的各种不同项目——商品存货 （Merchandise Inventories）。这些商品在销售前不进行任何加工处理，其实物形态保持不变。

（二）制造业存货

制造业存货主要是指从事产品生产的制造企业的存货。制造业存货按其存在形态又可分为原材料存货、在制品存货、产成品存货及制造用品存货等。

（1）原材料存货 （Raw Materials Inventories）是指企业从外部购入直接用于制造产品并构成产品实体的库存物品。自制或外购的零件或部件，也可归入原材料这一类。

（2）在制品存货 （Work－in－Process Inventories，WIP）是指企业尚未完成全部制造过程，还须进一步加工才能对外销售的产品。

（3）产成品存货 （Finished Goods Inventories）是指企业已完成全部加工过程，可以作为商品对外销售的制成产品。

（4）制造用品存货 （Supplies Inventories）是指企业为制造产品而耗用的，不构成产品实体的辅助性材料和物品，如机器用的润滑油，着色防腐用的染料、油漆等。

（三）其他存货

其他存货是指不具备行业特点，任何企业都可能持有的一般性耗用的物料用品。这类存货主要是用于管理和销售方面，也称杂项存货 （Miscellaneous Inventories）。

本章主要介绍商业企业商品存货的会计处理。

二、存货范围的界定

企业存货范围的界定，应以企业对存货是否具有法定所有权 （Legal Title）为依据。凡是在盘存日法定所有权属于企业的一切商品和货物，不论其存放在何处或处于何种状态，都应视为企业的存货；而对所有权不属于本企业的货品，即使存放在本企业，也不属于本企业存货。因此，凡依照销售合同已经售出，其所有权已转让的货品，都不应包括在存货之中，即使货品尚未运离企业也是如此。反之，如果货品已运离企业，但所有权尚未转给对方的，就应包括在存货之内。

在界定存货范围时，应特别注意以下几种情况：

（一）在途货品

对于已经发出但在盘存日仍在运输途中尚未收到的在途货品 （Goods in Transit），其所有权通常按买卖双方约定的成交价格条件而定。如果货品按 “起运站交货”价格发运，货品一经交运，其所有权就转移给购买企业，应作为买方存货。如果货品按 “到达站交货”价格发运，货品虽已在运输途中，但在到达目的地之前，其所有权仍归属于销货方，应作为卖方存货。

（二）代销货品

企业如有委托其他企业代销的货品，即寄销品 （Consignment－out），则实物虽已离开委托方，存放于承销人处，但其所有权并未转移，仍属于委托方存货。反之，企业受托代销的货品，即承销品 （Consignment－in），在尚未售出之前，仍属委托方所有，不属于代销方存货。

（三）委托加工物资

委托外部加工的物资，其所有权应归属于委托方；而受托加工的物资尽管在加工完成之前其实物还保留在受托方，但不属于加工方存货。

由此可见，企业的存货一般包括库存待售的存货，生产经营过程中使用或处在加工过程中的存货，购入的正在运输途中，以及委托其他单位代销、加工的存货。企业的存货不包括依照销售合同已经售出但客户尚未提走的存货，接受其他单位委托代销或委托加工的存货。

三、存货成本的构成

根据公认会计原则的要求，存货应当按照取得时的实际成本计价。企业的存货无论是外购还是自制，其实际成本均应包括取得或形成存货，并使其达到预期可用状态或可销售状态之前发生的所有支出。国际会计准则规定：“存货的成本应当包括所有的采购成本、加工成本以及其他使存货达到目前场所和状态而发生的成本”。

（一）外购存货的成本

企业外购存货主要涉及外购商品和原材料。外购存货的成本简称购货成本或采购成本 （Purchase Cost），是指企业从采购到入库前所发生的全部支出，包括购买价款和使商品处于可供销售或可供使用状态的一切直接或间接的支出。

1.购买价款

购买价款简称买价，是指企业购入存货的发票上列明的价格，如果发生购货退回和折让，则还应减去购货退回和折让，它是存货成本的主要组成部分。

2.其他直接或间接支出

企业向外购入存货，除按发票价格支付价款外，还需要支付一些其他费用，如由购货方负担的进口关税 （Customs Duty）、运输费 （Freight－in）、装卸费、途中保险费（Insurance in Transit）、在途正常损耗以及入库前整理挑选费用等支出。在计算购货成本时，应将发票价格和其他直接支出直接计入各种存货的成本，而间接支出则要按照一定的标准 （如同批购货的价值、重量、体积等）在各种存货之间进行分配。

例如，麦克公司雇佣一香港制造商为其生产某品牌凉鞋，麦克公司每双凉鞋的成本包括：购买价格每双$18，每双鞋负担的关税$1，负担的购货运费$0.6，负担的途中保险费$0.4。因此，麦克公司每双凉鞋的购货成本为$20（$18＋$1＋$0.6＋$0.4）。

购货方对于取得的现金折扣是否作为购货成本的减项，会计上有两种处理方法，即总价法和净价法。在采用净价法记录购货业务时，购货成本可以统一在净价 （即发票价格减去现金折扣）的基础上。许多会计学家赞成这样的处理方法，因为净价法如实地提供了存货的成本和相应的债务责任，而且能否取得现金折扣从一个侧面说明了购货方财务管理工作的好坏，而对丧失的现金折扣通常视为财务费用，直接计入当期损益。在总价法下，购货成本按发票价格总额入账，现金折扣只有在购货方于折扣期限内支付货款并已取得现金折扣时才登记入账。对取得的现金折扣，会计上有两种处理方法：一是调整购货成本，作为购货成本的扣减项目，以确定实际支付的购货成本；二是视为财务收益，在收益表中列入其他收益项目内。由于总价法在会计处理上简便易行，所以实务中广泛采用 “按发票价格总额记录购货业务并把取得的现金折扣作为确定购货成本的扣减项目”这样一种处理方法。

（二）自制存货的成本

企业通过自制取得的存货主要包括在制品和产成品，其成本由直接材料成本和加工成本构成。通过自制取得的存货成本中的直接材料成本是由所使用或消耗的原材料采购成本转移而来的，因此，计量自制存货的成本主要是确定存货的加工成本。

存货的加工成本 （Conversion Cost）是指企业在自制存货过程中发生的追加生产成本，包括直接人工和制造费用。其中，直接人工 （Direct Labour）是指在生产过程中直接从事产品生产的工人的薪酬；制造费用 （Overheads）是指在生产产品过程中发生的各项间接生产费用，包括企业生产部门管理人员的薪酬、折旧费、办公费、水电费等。因而在制造企业，直接材料、直接人工和制造费用构成了产品成本。制造费用又分为固定制造费用和变动制造费用两种。固定制造费用是指与产量无关，相对保持不变的间接生产费用，如厂房和设备的折旧费用。变动制造费用是指随产量成正比例变化的间接生产费用，如间接材料和动力费等。在同一生产过程中，若同时生产两种或两种以上的产品，则应将制造费用按照合理的方法在各种产品之间进行分配。

在西方会计界，对制造费用应否计入产品成本，以及如何计入产品成本有着不同的处理。财务会计采用的是吸收成本计算法 （Absorption Costing），指一切属于生产产品的成本，包括所有的制造费用都计入产品成本之中。这是一种传统的成本计算方法，简便易行，具有较广泛的适用性。管理会计采用的是变动成本计算法 （Variable Costing），指产品成本只包括那些随产品产量的变动而成正比例变化的成本，即变动制造费用应计入产品成本，而固定制造费用属于期间成本，应由当期损益负担，不计入产品成本之中。这种成本计算方法有利于进行成本分析、成本预测、成本决策和成本控制。

通常下列项目不应包括在存货成本中，而应在其发生的当期确认为费用：非正常消耗的材料、人工和其他生产费用；仓储费用 （不包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的储存费用）；不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出，如行政管理费用和销售费用。