厂场资产的折旧

企业的厂场资产 （土地除外）可以在连续多个生产经营周期内参加企业的生产经营活动而仍保持其原有的实物形态。在这个过程中，厂场资产一方面会为企业带来收益，另一方面其价值却因为使用而逐渐损耗和贬值，并逐渐丧失其服务潜力，最终要从使用中退废 （Retirement），由此导致在会计上必须对厂场资产计提折旧。

一、折旧的含义

在企业生产经营过程中，导致厂场资产发生退废的原因主要是由资产的有形损耗和无形损耗造成的。有形损耗 （Physical Deterioration）是由于厂场资产在使用过程中因发生物质磨损 （Wear and Tear）和自然力的影响而引起的使用价值和价值的损失；无形损耗也称陈旧 （Obsolescence）、精神损耗或功能损耗，是指资产本身虽然还具有一定的服务潜力，但由于技术上的进步、消费者爱好的变化、经营规模的扩充等原因，引起资产价值贬值，导致厂场资产在其耐用年限届满之前，提前予以退废。

基于以上原因，在厂场资产的有效使用寿命内，应将其取得成本逐期进行分摊，形成折旧费用，计入各期成本，并从各期的收益中得到补偿。这种将厂场资产的原始成本在其有效使用寿命内逐期分摊为费用的过程就称为折旧 （Depreciation）或计提折旧。美国注册会计师协会会计原则委员会第4号说明认为：折旧会计是一种计算损益的方法，其目的是将厂场资产的成本按照系统和合理的方法在各该资产的预计有效使用寿命内进行摊配，因而折旧是一种分配程序，而不是一种计价程序。从理论角度来看，各期的折旧金额只是一个估计数，而不是精确的成本分配。

从本质上讲，折旧是一种费用，只不过这种费用是已经发生的支出，不需要在摊配期间付出现金，而这种支出的收益在资产投入使用后的有效使用寿命内体现，无论是从权责发生制的原则，还是从收入与费用配比的原则讲，计提折旧都是必需的。

二、计算折旧的因素

每期计提的折旧额通常是根据以下三个因素计算的：

（1）厂场资产的原始成本。

（2）预计有效使用寿命。有效使用寿命 （Useful Life）是指一项厂场资产的经济服务寿命，它是决定折旧额的关键因素。预计有效使用寿命要同时考虑有形损耗和无形损耗两个因素，而后者的影响现今显得更为重要。通常情况下，厂场资产的使用寿命是指使用厂场资产的预计期间，如自用房屋建筑物的使用寿命按使用年限表示。对于某些机器设备或运输设备等厂场资产，其使用寿命往往以该厂场资产所能工作的时间、生产产品或提供劳务的数量等来表示，例如，机器设备按其预计工作时数估计使用寿命，汽车或飞机等按其预计行驶或飞行里程估计使用寿命。

（3）预计残值。残值 （Salvage Value）是指一项厂场资产退废时，对其进行处置可收回的残余材料的价值。

在厂场资产的整个估计有效使用寿命内，作为折旧进行分配的厂场资产成本称为应折旧成本 （Depreciable Cost），它是厂场资产的原始成本减去预计残值的差额。

三、折旧的计算方法

厂场资产折旧的计算方法主要有直线法、产量法、双倍余额递减法和年数总和法四种。

（一）直线法

直线法 （Straight－Line Method，SL）是一种将厂场资产的应折旧成本平均分摊到其整个使用寿命的各个会计期间的折旧方法。直线法是一种最简单且运用最普遍的折旧方法，也是许多公司向股东报告其经营成果时常用的方法。

在直线折旧法下，将厂场资产的原始成本减去预计残值得出应折旧成本，再将应折旧成本除以估计的使用寿命即可得出年折旧额。用公式表示如下：

年折旧额＝

或 ＝ （厂场资产原始成本－预计残值）×直线折旧率

其中：直线折旧率＝×100％

【例7－5】索克公司于2013年1月1日购置生产用设备一套，全部成本为$100 000，预计有效使用寿命为5年，预计残值为$4 000，采用直线法计算折旧。

该资产的年折旧额计算如下：

年折旧额＝＝$19 200

或年折旧额＝（$100 000－$4 000）×20％＝$19 200

上例中每年的折旧额、累计折旧及账面价值可用表7－2直线法折旧计算表来表示。

表7－2 直线法折旧计算表

该项厂场资产每年计提折旧的会计分录如下：

借：折旧费用 19 200

贷：累计折旧 19 200

这里的 “累计折旧”（Accumulated Depreciation）账户是厂场资产的备抵账户，代表了厂场资产原始成本中已作为费用处理的那部分价值。期末，将厂场资产原始成本减去累计折旧后，得出厂场资产的账面价值 （Book Value），或称 “滚存价值”（Carrying Value）。厂场资产的账面价值随累计折旧的增加而逐渐减少，在有效使用寿命终了将等于预计残值，这时称为 “已提足折旧”（Fully Depreciation）。

在直线法下，折旧的计算非常简便，且每年折旧额相等，因而适用于那些在预计使用寿命内提供的利益和损耗的速度都比较均衡而技术陈旧因素基本上可以不予考虑的厂场资产，如房屋、建筑物等。

（二）工作量法

工作量法 （Units－of－Activity Method，UOA）是根据厂场资产的实际工作量计算每期应提折旧额的一种折旧计算方法。这种方法假定厂场资产的价值随着其使用程度而磨损，因此，厂场资产的原始成本应平均分摊于厂场资产提供的各个工作量中。这种方法计算的单位工作量折旧额是相等的。工作量法中的工作量可以是机器工作时数或产品产量，对运输设备来说可以是行驶里程。与直线法不同的是，每年折旧额因各年工作量的不同而变化。工作量法的折旧计算公式如下：

年折旧额＝单位工作量折旧额×年实际工作量

【例7－6】仍按 【例7－5】的资料，但假定索克公司购置的资产为一辆货运卡车，估计在其使用寿命内可行驶12万英里。则单位工作量折旧额计算如下：

每英里折旧额＝＝$0.8/英里

假定该货运卡车第一年行驶了30 000英里，第二年为35 000英里，第三年为30 000英里，第四年为15 000英里，第五年为10 000英里，则每年折旧额的计算如表7－3所示。

表7－3 工作量法折旧计算表

一般情况下，当物质磨损对厂场资产的使用寿命起着主要影响，即当厂场资产的损耗程度取决于工作量而非使用年限，如机器设备、运输设备等，则采用工作量法比较适当。

（三）双倍余额递减法

双倍余额递减法 （Double－Declining－Balance Method，DDB）实质上是一种加速折旧法。所谓加速折旧法 （Accelerated Depreciation Method）是指在厂场资产有效使用寿命早期折旧额较大，而使用后期折旧额较小，从而使厂场资产成本加快得到补偿的一种折旧方法。采用加速折旧法，在厂场资产使用寿命早期的折旧额要大于直线法的折旧额，但在厂场资产整个使用寿命内的折旧总额，加速折旧法与直线法并无差异。加速折旧法的折旧计算主要有双倍余额递减法和年数总和法。

双倍余额递减法是用一个固定折旧率去乘以厂场资产逐年递减的账面余额，即以直线折旧率的两倍作为该方法的折旧率，再乘以逐年递减的年初厂场资产账面价值，从而求得各年的折旧额。其计算公式如下：

年折旧额＝年初厂场资产账面价值×两倍直线折旧率

两倍直线折旧率＝×100％

双倍余额递减法与其他折旧方法有一重要区别，即在计算折旧时不考虑残值，第一年的折旧按厂场资产的全部成本计算。但这往往会使最后一年的期末厂场资产净值与估计残值不符。美国联邦所得税法规定，期末厂场资产净值可允许大于估计残值，但不允许小于估计残值。为了保证期末厂场资产账面价值等于估计残值，在会计实务中常用的做法是：当某年根据年初剩余账面价值及预计残值在剩余年限按直线法计算的年折旧额大于该年按双倍余额递减法计算的折旧额时，则改按直线法计算余下年份的折旧额，这种办法通常称为转换。

【例7－7】仍按 【例7－5】的资料，采用双倍余额递减法计算每年折旧。

两倍直线折旧率＝2/5＝40％

每年折旧额的计算如表7－4所示。

表7－4 双倍余额递减法折旧计算表

表7－4中，由于第四年按直线法计算的折旧额为$8 800［（$21 600－$4 000）/2］大于按双倍余额递减法计算的折旧额$8 640（$21 600×0.4），则从第四年开始改为按直线法计算折旧，因而在最后两年，每年的折旧额为$8 800。此外，还有一种做法是在最后一年，将厂场资产的账面价值减少到估计残值，也即最后一年的折旧额等于年初账面价值减估计残值。

（四）年数总和法

年数总和法 （Sum－of－Years'－Digits Method，SYD）也属于加速折旧法，它是将厂场资产的应折旧成本乘以一个逐年递减的折旧率来计算每年折旧额的一种折旧计算方法。在年数总和法下，折旧率是一个变动的比率，其分子为厂场资产尚可使用的年数，分母为预计使用寿命的年数数字总和，因而随尚可使用年数的减少而递减。折旧率的计算公式如下：

年折旧率＝×100％

年折旧额＝（厂场资产原始成本－预计残值）×年折旧率

【例7－8】仍按 【例7－5】的资料，采用年数总和法计算每年折旧。

该厂场资产预计使用寿命为5年，则年数总和＝1＋2＋3＋4＋5＝15，尚可使用年数第一年初为5年，第二年初为4年，第三年初为3年，第四年初为2年，第五年初为1年。各年折旧额的计算如表7－5所示。

表7－5 年数总和法折旧计算表

双倍余额递减法和年数总和法一般适用于使用早期产生较多销售收入，而使用后期销售收入逐渐减少的厂场资产。

通过将上述四种折旧计算方法进行比较可以发现，对于同一厂场资产，不管采用哪种折旧计算方法，在其有效使用寿命内的全部折旧额是相同的，而且美国公认会计原则也允许企业在计算折旧时可以选用上述四种方法中的任何一种方法。

四、折旧方法对所得税的影响

以上讨论了四种不同的折旧计算方法。目前，美国绝大多数公司在其提交给股东的财务报告中均使用直线法。从理论上讲，一项厂场资产的折旧模式应与其产生收益的模式相匹配。因此，当一项资产所带来的收益在其使用年限内呈一常数时，采用直线法显然是合适的。但在实际中要估计一项资产所能带来收益的模式是很困难的，在这种情况下，直线法易于理解和计算。此外，采用直线法在头几年所报告的收益要比采用加速折旧法报告的收益高，因此，经理们比较乐于选择它。然而，在实际当中，还有一个非常重要的因素影响着折旧方法的选择——所得税，不同折旧方法对所得税的影响是不同的。与直线法相比，由于加速折旧法在厂场资产使用早期的折旧额较大，从而导致纳税人在使用这些厂场资产的早期交纳较少的所得税款，而在后期才交纳较多的税款，这相当于给纳税人提供了一项无息贷款，使纳税人取得较大的现金流入量，因此在给税收当局的所得税报告中大多数公司采用加速折旧法。

沿用上面所举折旧计算例题，假设企业所得税率为30％，将双倍余额递减法和年数总和法与直线法比较，并将对所得税的影响及给纳税人带来的额外现金流入量列于表7－6。

表7－6 加速折旧法带来的额外现金流入量 （单位：$）

从表7－6中可以看出，双倍余额递减法带给纳税人的额外现金流入量大于年数总和法，它是美国税法所允许的对纳税人最有利的折旧方法。

五、不足一年的折旧

前面举例计算折旧时假定厂场资产是在年初购入的，因而可按整年度计提折旧。但在实际工作中，厂场资产通常是在企业需要时才购入，而不是在年初或月初购入。在会计实务中，无论采用哪种折旧方法，年度内每月的折旧额都是按直线法计算的。也就是说，购入的厂场资产在第一年计提折旧时，首先应计算当年全年的折旧额，并将其在12个月内平均分摊，然后再按照资产的实际使用月份数计算第一年计提的折旧额。根据规定，如果资产是在月度内购入，则15日或之前购入的，当月计算折旧；而15日后购入的，当月不计算折旧，从下月开始计算折旧。

【例7－9】索克公司2012年4月10日用$1 000 000购入一幢房屋，预计可使用20年，预计残值为$160 000，采用直线法计算折旧。则2012年的折旧额计算如下：

全年折旧额＝（$1 000 000－$160 000）/20＝$42 000

2012年应计提折旧额＝$42 000×9/12＝$31 500

六、折旧的修订

前面已介绍，计算厂场资产折旧的主要因素是资产原始成本、预计有效使用寿命和预计残值。由于后两项都是估计的，因而在折旧计算中包含有很大程度的主观判断因素。在厂场资产使用期间，如果发现其使用寿命或其残值的原先估计与实际使用状况有较大误差，就必须对原先的折旧额进行修订，并根据修订后的年限和残值来计算新的折旧额。这在会计上称为 “会计估计的变更”（Change in Accounting Estimate）。

在会计实务中，通常只修订变动期和以后各期的折旧额，即把修订后的尚未折旧的资产账面价值，按修订后的剩余使用年限分期摊配为折旧费，而不修订以前摊配的折旧费和累计折旧额。这是因为折旧计算本身就是建立在主观估计的基础上，很难绝对地说以前年度的折旧额是不正确的。美国会计原则委员会第20号意见书 《会计变动》中指出，“估计的变动不应通过修改前期财务报表中的数据进行调整”。所以，对折旧的修订采用 “未来法”，而不采用 “后溯法”。

【例7－10】索克公司2011年1月2日用$42 000购入一台设备，预计有效使用寿命为5年，预计残值为$2 000，按直线法计提折旧额。2013年初，公司认为该设备只能再使用2年，且预计残值为$4 000。

根据变更资料，在未来2年里每年的折旧额修订如下：

原每年折旧额＝（$42 000－$2 000）/5＝$8 000

设备的原始成本 $42 000

减：已提累计折旧额 （$8 000×2）16 000

剩余账面价值 $26 000

减：修订的估计残值4 000

修订后的应折旧成本 $22 000

修订后剩余使用年限 2年

修订后每年的新折旧额 （$22 000/2）$11 000

如果一项厂场资产已到寿命期终了但还在继续使用，则称该资产为已提足折旧资产。对于已提足折旧但还继续使用的资产，则不再计提折旧，其账面价值一直保留为残值。