处置和减值

厂场资产在使用过程中，由于各个组成部分耐用程度不同或者使用的条件不同，往往会发生局部损坏。为了保持厂场资产的正常运转和使用，充分发挥其使用效能，就必须对厂场资产进行必要的维修保养和改良，从而发生后续支出。此外，当厂场资产对企业来说不再需要或报废时，就要进行处置。

一、厂场资产的后续支出

公认会计原则规定，如果与一项已确认的厂场资产相关的后续支出产生的经济利益超过原估计的未来经济利益，则该支出应增加厂场资产的账面价值，而其他任何后续支出都应在发生的当期确认为费用。实际上，该原则也就是要区别收益支出和资本支出。

（一）收益支出

所谓收益支出 （Revenue Expenditure）是指为服务于本期的生产经营活动和赚取本期收益所发生的支出。也就是说，凡支出的效益仅与一个会计年度相关的，应当作为收益支出。对于厂场资产来说，收益支出就是指维持资产现状，并使其发挥正常功效所发生的支出。

厂场资产的日常修理 （Ordinary Repairs）是指对厂场资产进行日常的维护和保养工作，例如马达的调试和换油、建筑物的粉刷以及更换用坏的机器齿轮等，其目的是为了恢复厂场资产的原有性能，以保持厂场资产在其使用寿命内发挥应有的正常效用。对厂场资产进行的日常修理支出在服务期限内经常发生但金额很小，因而属于收益支出，应当将其费用化，发生时借记 “维修费用”账户。

（二）资本支出

所谓资本支出 （Capital Expenditures）是指与本期和以后各期经营活动及收益均有关系的支出。也就是说，凡支出的效益与多个会计年度相关的，应当作为资本支出。对于厂场资产来说，资本支出就是可以提高一项资产的生产能力或可延长其使用寿命的支出。

厂场资产的扩建和改良 （Additions and Improvements）是指对厂场资产进行改扩建或对其进行技术更新，目的是延长所改良厂场资产的使用寿命或提高其生产能力及功效。这类支出通常金额很大，在拥有的期间内不常发生，但增加了企业在生产设施上的投资，并可以延长资产寿命或提高其生产能力，因而属于资本支出，应在今后随折旧一起摊配于各个收益期。

如果扩建和改良工程提高了厂场资产的生产能力，使其在未来能为企业带来更多的经济利益，而预计使用年限不变，则扩建和改良支出应追加到该项厂场资产的原始成本中去；如果扩建和改良工程仅仅延长厂场资产的使用寿命，那么改良支出将冲减该项厂场资产的累计折旧。显然，这两种处理方法都会增加有关厂场资产的账面价值。在厂场资产扩建和改良工程完工后，要应用前述的折旧修订方法，按照增加了的账面价值以及修订后的剩余使用年限和预计残值，计算出以后各年的修订折旧额。

【例7－11】索克公司在一年内修理和改良了三台设备，有关资料如下：

（1）A设备原始成本为$40 000，已计提累计折旧为$8 000，当年日常维修花费原材料$200，用现金支付维修人员工资$768。

（2）B设备原始成本为$50 000，已计提累计折旧为$22 500。B机器设备经过改良后可延长使用寿命，共计发生改良支出为：原材料$5 000，用现金支付改良工程人员工资$6 400。

（3）C设备原始成本为$60 000，已计提累计折旧$12 000。C设备经安装电脑控制装置后，大大提高了生产能力，共计发生改良支出为：以现金支付设计费$10 000和改良工程人员工资$6 000；购买电脑及其辅助装置的货款$12 000已开出本票一张；耗费原材料$2 000。

对以上各项业务编制会计分录如下：

（1）A设备的日常维修支出。

借：维修费用 968

贷：原材料 200

现金 768

（2）B设备的改良支出。

借：累计折旧——B设备 11 400

贷：原材料 5 000

现金 6 400

（3）C设备的改良支出。

借：机器设备——C设备 30 000

贷：现金 16 000

应付票据 12 000

原材料 2 000

根据上述的会计处理，可重新计算B设备和C设备改良后的账面价值，并按前述修订方法重新计算出以后各年的修订折旧额。

二、厂场资产的处置

当一项厂场资产因损耗、陈旧或其他原因而不再对企业有用时，就要对该项资产进行处置 （Disposal）。厂场资产的处置主要包括报废、出售及以旧换新等。

（一）厂场资产的报废

当一项厂场资产因寿命的终止而退出使用时，应予以报废。厂场资产报废清理一般可分两种情况：一是恰好在厂场资产使用寿命终了报废清理；二是在厂场资产使用寿命期间报废清理。

1.使用寿命终了报废清理

此种情况下，厂场资产的应折旧成本已全部计提完毕，资产账面价值即是其估计残值。厂场资产清理所得的净收入 （变卖收入减清理费用）与预计残值之差额，则作为厂场资产处置利得或损失 （Gain orLoss on Disposal of Plant Assets）处理。

【例7－12】索克公司一台机器设备的原始成本为$82 000，预计残值为$2 000，预计使用寿命为4年。该设备于2010年1月1日购入，并在2013年末报废。清理该设备获得现金收入$3 000，用现金支付清理费用$1 200，则清理所得的净收入为$1 800。该设备清理时的会计分录如下：

厂场资产处置损失＝$2 000－$1 800＝$200

借：现金 1 800

累计折旧 80 000

厂场资产处置损失 200

贷：机器设备 82 000

2.使用寿命期间报废清理

多数情况下，厂场资产报废清理的日期不会恰好在估计使用寿命终结之日。如果厂场资产在估计使用寿命之前提前报废，则应先补提至报废时应提的折旧额，然后再按正常报废进行会计处理。

【例7－13】仍按 【例7－12】的资料，假设该机器设备在2013年6月底报废，清理所得净现金收入为$13 000。该企业采用直线法计提折旧。该业务应按下列步骤进行会计处理：

（1）计提截至2013年6月底应提的折旧额

至2013年6月应计提的折旧额＝（$82 000－$2 000）/4×6/12＝$10 000

借：折旧费用 10 000

贷：累计折旧 10 000

这样，“累计折旧”账户的余额将是$70 000，即前3年的累计折旧额$60 000加上第4年6个月的折旧额$10 000。

（2）计算报废清理利得或损失

报废时厂场资产的账面价值＝$82 000－$70 000＝$12 000

厂场资产处置利得＝$13 000－$12 000＝$1 000

有关报废清理业务的会计分录如下：

借：现金 13 000

累计折旧 70 000

贷：机器设备 82 000

厂场资产处置利得 1 000

厂场资产在使用过程中也可能会因遭受意外灾害而提前报废。在这种情况下，其报废清理的会计处理与上例相同，因投保而获得的保险赔偿则应冲减灾害损失。

【例7－14】德拉公司因火灾烧毁房屋一幢，其原始成本为$1 200 000，到报废止已计提累计折旧为$300 000。有关报废清理业务的会计分录如下：

借：累计折旧 300 000

火灾损失 900 000

贷：房屋 1 200 000

假定该房屋已购买财产保险，收到保险公司赔偿款$800 000，则会计分录如下：

借：现金 800 000

贷：火灾损失 800 000

（二）厂场资产的出售

如果一项厂场资产在使用寿命内出售，则其出售的会计处理同报废清理一样。首先应计提从最后一次计提折旧到资产出售日这段时间应计提的折旧额，然后将资产出售净收入与其账面价值对比计算出售利得或出售损失，并将其记入厂场资产处置利得或损失账户。

【例7－15】索克公司2013年9月30日出售一台设备得款$100 000。该设备于2010年1月1日购入，原始成本为$200 000，采用直线法计提折旧，估计使用寿命为10年，无残值。该业务应按下列步骤进行会计处理：

（1）计提截至2013年出售时应提的折旧额

应提折旧额＝$200 000/10×9/12＝$15 000

这样，“累计折旧”账户余额则为$75 000，即前3年的累计折旧额$60 000加上第4年9个月的折旧额$15 000。

（2）计算出售利得或损失

出售时厂场资产的账面价值＝$200 000－$75 000＝$125 000

厂场资产出售损失＝$125 000－$100 000＝$25 000

则有关出售业务的会计分录如下：

借：现金 100 000

累计折旧 75 000

厂场资产处置损失 25 000

贷：机器设备 200 000

上例中，假如该设备的出售收入为$140 000，则产生$15 000（$140 000－$125 000）的设备出售利得，其会计分录如下：

借：现金 140 000

累计折旧 75 000

贷：机器设备 200 000

厂场资产处置利得 15 000

（三）厂场资产的以旧换新

对很多的厂场资产如机器、汽车、办公设备等，企业可以通过以旧换新 （Trade in）的形式予以处理，即企业对退废的旧资产不出售，而是用来交换新资产。在以旧换新时，通常是将旧资产的作价抵扣新资产的售价，然后由换入方以现金支付其差额。

在以旧换新业务中，旧资产的作价应该按其公允价值来确定。由于在交换时旧资产的公允价值往往与账面价值不一致，因而会产生资产交换利得或损失。在会计实务中，对以旧换新产生的资产交换利得或损失需要分别不同情况进行会计处理，这主要取决于资产交换是否具有商业实质。如果一项资产交换具有商业实质，那么需要确认资产交换利得或损失，且这项交换利得或损失取决于换出资产的账面价值与其公允价值 （作价）的差额。如果一项资产交换不具有商业实质，则该交换不确认利得或损失。判断一项资产交换是否具有商业实质的标准是，如果企业因资产交换而导致未来现金流量发生改变，那么这项交换就具有商业实质。此外，根据美国所得税法的规定，在计算应税所得时，资产交换产生的利得或损失不计算在内。

【例7－16】索克公司以一台原始成本为$90 000的旧机器换进一台新机器。交换时旧机器已计提累计折旧$80 000，账面价值为$10 000，而其公允价值 （作价）为$15 000。新机器的市价为$110 000，则该公司需支付现金$95 000，假定该项资产交换具有商业实质。

对该项资产交换业务索克公司应编制会计分录如下：

资产交换利得＝$15 000－$10 000＝$5 000

借：机器设备 （新）110 000

累计折旧——机器设备 （旧）80 000

贷：机器设备 （旧）90 000

现金 95 000

厂场资产交换利得 5 000

假如上例旧机器的公允价值为$8 000，则换入方需支付现金$102 000。旧机器公允价值$8 000与其账面价值$10 000之差$2 000应确认为交换损失入账，编制会计分录如下：

借：机器设备 （新）110 000

累计折旧——机器设备 （旧）80 000

厂场资产交换损失 2 000

贷：机器设备 （旧）90 000

现金 102 000

三、厂场资产的减值

所谓资产减值 （Impairment）是指厂场资产的可收回金额低于其账面价值。厂场资产在取得以后如果市场条件和经营环境发生了新的变化，可能导致其带来的经济利益大幅降低，甚至低于其账面价值，那么该项资产就不能再以原账面价值予以确认，否则不符合资产的定义，将高估资产的账面价值。美国公认会计原则要求企业定期检查其有形资产以确定一项资产是否出现减值。一般当出现下列情况时，一项资产可能会发生减值，企业应对是否确认资产减值予以关注：

（1）资产的市价在最近出现大幅度下跌；

（2）资产的使用方式和控制方式发生变更对企业经营产生重大影响；

（3）公司预见继续使用资产会产生损失；

（4）不利的经营环境或法律政策严重影响资产；

（5）自建资产的成本大大超过最初的估计。

如果出现上述任何一种情况，企业必须进行减值测试 （Impairment Test）。减值测试要求企业将预计资产产生的未来现金流量的现值与资产当前的账面价值进行比较。如果预计未来现金流量的现值大于其当前的账面价值，那么就认为资产没有发生减值，不需要进行会计处理；如果预计未来现金流量的现值小于其当前的账面价值，那么就认为资产发生减值，需要进行减记 （Write－down）处理。按照规定，减记的金额应该等于资产的账面价值与预计未来现金流量的现值之差额，该差额应作为减值损失处理，同时记入累计折旧账户以减少资产的账面价值。

【例7－17】索克公司的一台机器设备在2012年末的账面价值为$160 000，经减值测试确定机器设备预计未来现金流量的现值为$105 000，小于其账面价值，减值损失为$55 000（$160 000－$105 000）。应编制会计分录如下：

借：资产减值损失 55 000

贷：累计折旧 55 000

一旦减值被确认，资产的账面价值就会发生减少，企业还必须按前述修订方法重新计算以后各年的新折旧额。