母子公司经过一个会计期间的经营活动，都要编制各自的财务报表，作为一个联属公司集团，也要编制合并的财务报表。根据国际财务报告准则母公司在其单独的报表中对子公司股权投资采用成本法。
【例11－9】沿用 【例11－8】，假设P公司用现金收买S公司80％的股权，P公司对S公司股权投资在会计处理上采用成本法。经过了一年的营业活动，P公司和S公司2013年12月31日各自的财务报表如表11－14所示。其余有关资料如下：
（1）2013年度S公司取得净收益$19 000；
（2）厂场设备采用直线折旧法，S公司厂场设备剩余使用年限为10年，预计无残值；
（3）商誉将不摊销，年末测试提减值准备；
（4）2013年度内S公司向P公司销售商品$50 000，毛利率为50％，其中的$10 000期末仍留在P公司的存货中；
（5）S公司在2013年12月15日宣布并发放本年现金股利$10 000；
（6）2013年12月31日，S公司欠P公司$6 000。未发生其他母子公司之间的交易；
（7）P公司采用成本法记录对S公司投资，假设商誉年末经测试未发生减值；
同股权取得日合并报表的编制一样，具体程序可在工作底表上进行，如表11－14所示。表上消除和调整项目说明如下。
P公司及S公司合并工作底稿 （80％股权）
表11－14 2013年12月31日
续表
续表
（1）母公司采用成本法处理对S公司投资，表11－14中P公司对S公司股权投资账户仍为原投资成本$136 000，投资收益为现金股利$8 000。
消除调整可分为两个部分，首先消除S公司的股东权益和P公司对S公司的投资成本，并确认资产增值和商誉，该消除和调整程序与合并日合并程序相同。S公司的股东权益的80％对应于P公司的投资，20％属于S公司的非控制性权益；P公司投资成本高于应享S公司权益部分属于有关资产增值及商誉。示意性会计分录如表11－14调整消除栏a和b。
a.借：普通股—S 100 000
留存收益—S 50 000
贷：长期投资—S公司 120 000
非控制性权益 30 000
b.借：厂场设备 10 000
商誉 10 000
贷：长期投资—S公司 16 000
非控制性权益 4 000
（2）会计期内应摊销S公司厂场设备的增值，这将增加合并报表上的折旧费。厂场设备增值$10 000，分10年摊销每年摊销$1 000。示意如下：
c.借：折旧费用 1 000
贷：累计折旧 1 000
（3）消除公司之间交易未实现收益
2013年度内S公司向P公司销售商品$50 000属于公司集团内部交易，应予消除。其中的$10 000期末尚未向第三者销售仍留在P公司的存货中，毛利率为50％，未实现收益为$10 000包含于存货之中，应予消除。示意会计分录如下：
d.借：销售收入 50 000
贷：销售成本 45 000
存货 5 000
（4）消除会计期内P公司记入投资收益中的S公司发放的现金股利$8 000 （$10 000×80％），S公司发放股利$10 000，剩余的$2 000（20％）为S公司非控制性权益所得。示意会计分录如下：
e.借：投资收益 8 000
非控制性权益 2 000
贷：现金股利 10 000
（5）消除母子公司之间的债务$6 000。示意会计分录如下：
f.借：应付账款—P公司 6 000
贷：应收账款—S公司 6 000
（6）S公司报告净收益为$19 000，其中的20％ （$19 000×80％＝$3 800）属于非控制性权益，在合并的损益表上应单独列示，并归入合并资产负债表中的非控制性权益项内。会计分录示意如下：
g.借：非控制性权益应享收益 3 800
贷：非控制性权益 3 800
但S公司报告的净收益中包含了未实现收益$5 000，其中的20％ （$5 000× 20％＝$1 000）应从非控制股东应享的收益中减去，同时摊销的$1 000固定资产增值中的20％ （$1 000×20％＝$200）也应从少数股东应享的收益中减去，合计$1 200。会计分录示意如下：
h.借：非控制性权益 1 200
贷：非控制性权益应享收益 1 200
上述两个示意分录可合并在一起，即在计算非控制权益应享收益时，应以调整过的S公司净收益计算即：（$19 000－$5 000－$1 000）×20％＝$2 600，分录示意如下：
借：非控制性权益 2 600
贷：非控制性权益应享收益 2 600
（7）商誉在合并报上的处理
美国142号会计准则和第3号国际财务报告准则都规定商誉确认为一项资产，其成本不再摊销，而是定期对商誉进行减值测试，若经测试表明商誉已减值则需要提减值准备。假设例中公司合并产生商誉$8 000，期末测试未发生减值，所以不作任何调整。
（8）编制合并报表
完成了必要的调整和消除程序后，加总P公司及S公司消除和调整后有关账户的余额，得出合并工作底表的合并报表栏数额。据此P公司编制的合并收益表及留存收益表如表11－15，合并的资产负债表如表11－16所示。
表11－15 P公司及S公合并收益表及留存收益表 2013年12月31日
表11－16 P公司及S公合并资产负债表 2013年12月31日
关于编制合并日后更长期间的合并财务报表及更为复杂的问题，将在高级财务会计中详细介绍。
本章小结
本章要点可以归纳为以下几个方面：
1.通常投资公司和被投资公司之间的关系一般分为三种情况分别采用不同的会计处理：（1）既非控制又非重大影响的长期股权投资，若公允价值难以可靠确定，采用成本法；若长期股权投资为上市公司股票，归类为可出售投资以公允价值进行后续计量；（2）有重大影响的长期股权投资采用权益法；（3）存在控制权的长期股权投资，母公司应编制合并财务报表。
2.所有长期股权投资均按实际取得成本进行初始确认与计量。长期投资采用成本法，持有期内，在被投资企业宣布现金或其他资产股利时，确认投资收益，投资初始成本通常不变。
3.权益法是指长期股权投资的账面价值反映投资公司所拥有的被投资公司的股东权益的变动。权益法下被投资公司当期获得利润时，增加长期股权投资的账面价值。被投资公司分配利润时 （如宣布发放现金股利），应减少长期股权投资的账面价值。
4.企业合并会计方法
美国141号会计准则和IFRS No.3规定企业合并141号采用购并法。
5.存在少数 （非控制）股权，运用购并法对非控制权益的处理方法
在购并法下，子公司存在非控制性权益，合并报表上对非控制权益的处理方法有：比例合并法、母公司法和实体法。
美国141号会计准则和IFRS No.3对非控制权益的计量和报告所采用的方法属于实体法。
6.编制合并报表的程序
母公司对子公司实质性控制是编制合并报表的基础，编制合并报的程序可以简单归纳为：抵消与合并。
复习思考题
1.长期投资从性质上如何划分？它们各自有什么特点？
2.长期股权投资中，投资公司与被投资公司之间的关系可以划分为哪几类？它们分别适用于哪种账务处理方法？
3.长期股权投资后续计量采用权益法，会计处理考虑哪几个方面？
4.定义母公司和子公司。
5.编制合并财务报表有何意义和作用？
6.企业合并成本的构成与分配，实施购并法涉及哪些程序？
7.如果子公司存在非控制性权益，非控制权益如何计量？
8.在合并报表上非控制性权益如何反映？
9.掌握合并日与合并日后合并报表的编制程序和方法。
10.在什么情况下，母子公司之间交易所包含的利润应该消除？
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