增值税抵扣政策一览表

所谓增值税,顾名思义,是对商品和应税劳务流转中的增加值（即增值额）课税。因此,增值税课征的关键环节在于增加值的认定。理论上,增值额是纳税人在生产经营过程中新创造的价值。因此,从加法的角度看,增值额相当于工资加利润,而从减法的角度来说则等于产出减投入。以公式形式来表示,即“增值额＝工资＋利润＝产出－投入”。

在国民经济核算中,工业等的增加值是各生产单位从总产出价值中扣除其中所包含的货物服务消耗价值后的余额,代表了该生产单位汇集各种生产要素、在生产过程中所新创造的价值。增加值有总增加值和净增加值之分。其中,总增加值是总产出扣除中间投入价值的余额；净增加值则是在总增加值基础上扣除固定资本消耗的值。而国民经济各产业（或各部门）的总增加值之和,即为国内生产总值；国民经济各产业（或各部门）的净增加值之和,即为国内生产净值。

具体到某一个生产经营单位而言,增值额可以看作购销差价,即因提供货物和劳务而取得的收入价格（不包括该货物或劳务的购买者应付的增值税）与该货物和劳务外购成本（不包括为这些外购项目所应付的增值税）之间的差额。在实际征管操作中,增值税以增值额为税基,实际上是以价格的差额为税基来征收的,该差额大体相当于该生产经营单位创造的价值额。

按照税基的不同,增值税具体可分为三种,分别是生产型增值税、收入型增值税和消费型增值税。其中,生产型增值税的税基是销售收入扣除外购货物及劳务支出的余额,但包括年度折旧在内的外购固定资产价值则不进行扣除,因此相当于国民生产总值的统计口径。收入型增值税的税基,即计税增值额,则是以国民生产总值扣除当期固定资产折旧,统计口径上相当于国民生产净值。消费型增值税的税基,则是以销售收入减去外购货物、劳务支出和包含年度折旧的外购固定资产价值,口径上等同于国民收入中用于消费性支出的部分。

目前据统计,世界上有170多个国家和地区开征了增值税。^[3]增值税被普遍认为是一种“良税”。究其缘由,增值税自身具备税收中性、收入及时稳定、避免重复征税、鼓励出口中退税简便和自动审计便于征管等特点。发票抵扣法是目前大多数开征增值税的国家包括我国所采取的主要征管方式。然而“良税”并不意味最优税,增值税也并非十全十美。增值税至少有三个方面的缺陷,分别是税制自身存在累退性、征管成本相对较高和在分税制体制下与其他税种存在融合难度（如美国地方就只征销售税）等问题。尽管增值税不是完美的,但建立以增值税为主体的间接税体系,推广现代型增值税体系将是未来世界范围内一个重要的发展方向。而且在推广增值税的过程中,相对于原有的重复征税,总体上对企业而言通常会呈现减税负的效果。

同时还需要注意到的一点是,增值税的抵扣链条上,也存在一定程度的税负转嫁。当然,如果形成了完整的增值税抵扣链条,且各个抵扣环节上都征管得当,那么从企业到最终消费者都将承担各自部分的合理税负；但在抵扣链条不完整和征管缺失的情况下,的确可能存在上游向下游的增值税税负转嫁现象,这也是需要未来探索的改革方向和需要完善的工作之一。

增值税是目前我国的第一大税,自1994年增值税改革以来,在总税收收入中占比始终排名第一。尽管其比重最高,但从其长期趋势来看,在总收入中的占比却是逐步下降的,详见根据历年统计年鉴等资料整理的表5-3及图5-2。因此,增值税的收入占比在长期中存在一个自然下降的过程,从西方国家一般经验实践来看,从以间接税为主转向以直接税为主也是普遍规律。因此从企业整体税负占比来看,企业承担的增值税税负会呈现自然的缓慢下降趋势。

表5-3　1994—2014年增值税收入情况统计

续　表

注:根据1995—2014年《中国税收统计年鉴》、《中国财政统计年鉴》和财政部网站公开资料整理

图5-2　增值税收入情况及趋势:1994—2014

1994年分税制改革中所确立的增值税制度,是基于经济体制转轨的大背景、中央与地方政府博弈与妥协的产物。当时我国经济形势过热,出现了通货膨胀,实行生产型增值税,可以保证中央财政收入,与当时供给不足、固定资产投资失控、物价上涨过大等现象是相适应的。但当时实行的生产型增值税由于对固定资产抵扣政策的规定过死,因而存在重复征税问题,制约了企业通过固定资产投资来进行技术升级改造的积极性。随着经济社会环境的发展变化,为了进一步消除重复征税因素,降低企业的税收负担,鼓励企业的产业改造、技术升级和结构调整,在全国推开相关转型改革就尤为必要。对增值税的相关转型改革,经历了自2004年在东北地区部分行业试点,到2009年全国范围内铺开历时五年的一个过程。

2004年下半年,我国针对东北地区部分行业进行的增值税试点正式开始启动,其中涉及行业主要包括装备制造、石油化工、冶金、汽车制造、船舶、高新科技产业、农产品加工业、军品工业等八大行业；2007年5月,增值税转型改革试点范围扩大至中部地区,包含了山西、河南、安徽、江西、湖南、湖北中部六省的26个老工业基地城市。中部与东北执行政策的不同在于,一是东北实行的试点改革政策涵盖了东北三省全部,中部则规定了具体的地区即只在26个老工业基地城市地域范围内实行；二是行业方面有所不同,以中部优势产业电力和采掘业代替了东北地区的船舶与军工业。2008年7月1日起,内蒙古东部五盟市成为第三批转型试点城市。第四批纳入增值税转型改革试点范围的地区,主要涉及四川、甘肃和陕西三省的地震灾区,对灾后重建工作起到了极大的促进作用。

增值税是世界公认的所谓中性税种,具有产业链条长、环节多、关联度大的特点。因此,尽管试点是我国进行政策推广的一贯稳妥做法,但如果长期对不同地区、不同产业进行区别对待,就可能反倒扭曲了增值税的中性特性,甚至会对整体经济的良好发展态势产生不利影响。事实上,经过一段时间的试点后,试点的地区也逐步暴露出越来越多的问题:

一是在采用“增量抵扣”的地区,由于对纳税人在当年度内可以抵扣的进项税额进行了规定限制,要求其只能低于当年新增的增值税额,结果造成了实际抵扣和退还的金额和纳税人户数都大大低于预期；同时,增值税退税过程和流程也过于繁琐,从而增加了相关地区的纳税遵从成本和征管成本。

二是试点地区由于相对实现了税收的优惠,从而对周边地区形成了“洼地效应”,破坏了增值税本应具有的中性原则,干扰市场资金流动；同时,由于相关的政策标准缺乏统一性和规范性,也没有完善的配套法规和政策,导致实际政策执行操作性差,且偷漏税现象比较严重。

同时,为了应对2008年下半年爆发的全球金融危机,我国也不得不普遍推开增值税转型。当时,从美国爆发的次贷危机已经扩散到其他国家和地区,全球经济增长明显放缓,个别国家甚至开始出现经济衰退的苗头。鉴于当时金融危机对国际和国内经济发展的不利影响,2008年国务院第34次常务会议决定自2009年1月1日起在全国范围内对所有行业和地区正式实施增值税转型改革,将其作为一项扩大需求、鼓励企业技术改造和扩大生产,促进和维持我国经济平稳运行的重要措施。

2008年12月19日,财政部、国家税务总局联合下发《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税〔2008〕170号）规定:（1）自2009年1月1日起,全国所有增值税一般纳税人新购进设备所含的进项税额可以计算抵扣；（2）购进的应征消费税的小汽车、摩托车和游艇不得抵扣进项税；（3）取消进口设备增值税免税政策和外商投资企业采购国产设备增值税退税政策；（4）小规模纳税人征收率降低为3%；（5）将矿产品增值税税率从13%恢复到17%。其中,出口退税政策和针对小规模纳税人采取的一次性将税率调低的政策,自公布之时起就作为一项长期政策,对企业和经营者形成了良性的未来政策稳定预期,因此对企业经营活动起到了良好的促进作用。2013年7月24日,国务院召开会议,进一步决定针对月销售额不足2万元的增值税和营业税小规模纳税人进行暂时减免,该政策预计减税规模300亿元。这一政策尽管在操作层面会存在一些问题,但从大方向来看,还是会对小微企业起到很好的促进作用。

据财政部的统计数据,通过增值税转型改革,我国2009至2012年累计减少税收超过5000亿元,是我国历史上减税力度最大的一次单向税种税制改革,对企业起到了明显的减负效果。但同时我们也可以从表5-3和图5-2中看到,增值税转型带来的减税效果,形成了两个现象。其一,增值税自2009年以来的税收收入增长速度,要慢于税收总收入的增长；其二,增值税收入仅在2009年当年相比上一年存在显著的增长放缓,但在随后便逐步恢复了原有增长势头。这两个现象的原因可能在于,一方面增值税本身确实具备相对其他税种的良税特性,能够显著减少重复征税、相对减轻企业负担；另一方面增值税转型的减税效应虽然在短期内会降低税收收入,但在中长期中由于刺激了企业的微观活力,带来了税基的扩大,因此该税种税收收入会随着经济总量增长也同步恢复增长,这是供给侧减税刺激效果的实证体现,也证明了减税对释放企业经济活力具有正向作用。

由此,我国目前推进的增值税改革和增值税税率针对特定纳税人的减免措施,将对企业的经营活动产生良好的、正面的作用。但在实务的具体操作层面,增值税相关政策会对企业的经营产生一些导向性影响。譬如2013年下半年开始施行的针对月销售额2万元以下的小规模纳税人的减免政策,在实际操作中就可能带来一些新的不公平:月销售额为1.999万元的纳税人无需交税,而月销售额为2.001万元的纳税人却必须全额计算征缴。这可能会导致小规模纳税人的一些平滑月销售额等系列会计行为。此外,目前发票抵扣为主的征管制度也会导致一些无法或难以取得上游增值税发票的机构名义上得到了减免但实际操作无法享受到增值税减免的益处,同时也实际增加了纳税遵从成本。因此,目前增值税的实际征管过程中,还存在诸多细节性问题,有些可能会导致企业的实际税负无法得到减免,有些甚至可能会逆向倒逼企业的经营行为发生改变,以及导致纳税遵从成本提高。

根据本节分析,可以看到,一方面增值税本身的实行,就是一种相对能够降低企业负担的税种；另一方面,增值税的税率可以通过对一般纳税人和小规模纳税人加以区分,定向地对小微企业实行负担减免。结合我国当前稳定宏观税负水平的政策大方向来看,尽管近年来增值税中对小规模纳税人的减税安排的预算规模都在几百亿元,但其明确的指向性还是能够起到较好的为小微企业减负的政策目的。同时,通过对创新型科技企业的抵扣方式加以细化规定,也能够起到对特定行业企业的创新鼓励作用。因此,对增值税的改革和转型,未来沿着本书第四章所总结的两个抓手,可以从上述这些方面进行努力,而这些也正是结构性减税中所应包含的重要内容。