江山市会计管理核算中心 姜金光
1997年5月财政部颁布了《事业单位会计准则》，同年7月财政部颁布了《事业单位会计制度》，1998年1月财政部颁布了《行政单位会计制度》。行政事业单位会计制度实施十年以来，对规范行政事业单位会计核算，加强行政事业单位的财务管理发挥了十分重要的作用。但是，随着市场经济体制逐步完善，公共财政框架的建立，政府收支改革与国库集中收付等财政管理制度改革的逐步施行，行政事业单位的经济活动日益复杂，财政管理要求日益提高，原会计制度已不适应当前形势的变化。各地在财政部的指导下也进行了一些探索和改革，但还没有在定位和总体原则上取得一致意见，笔者试从财政管理的角度结合实践的体会对行政事业单位的会计改革谈几点看法。
一、现行行政事业单位会计制度的缺陷
(一)会计主体不清晰，独立核算制度尚待完善。行政事业单位会计组织体系一般根据行政事业单位的机构建制、工作职责、经费领拨关系不同，由主管会计单位、二级会计单位、基层会计单位、报账单位构成，除报账单位外，其它会计单位都必须是负责管理本部门、本单位全部会计工作的独立核算单位。但在实际运行中，部分基层行政事业单位虽然机构编制独立，但由于具体人员并不独立，财务上主管部门也有一定的控制权，所以即使财务上进行独立核算，但其经济活动和会计资料并不完整，会计主体并不独立，存在很多主管部门领导代替基层单位行使财务审批现象。也导致一套人马两块牌子的主管单位，借口机构独立，乱开账户，转移财政性资金。另外行政事业会计在乡镇一级政府中很难与总预算会计划分。如现在的乡镇财政总会计和单位会计，在实际收支中就很难按总预算会计划分，如只按行政事业单位会计制度，又缺乏财政分析和管理功能。
(二)行政事业会计制度分设，具体执行难以适从。行政事业单位会计属于预算会计体系，一般来说行政单位的机构编制按行政单位会计制度执行，事业单位的机构编制应按事业单位会计制度执行，但在具体实践中却很难适应。如农口系统主管部门一般为行政机构编制，却有很大一部分具有事业单位职能，拥有很多专项资金或专款，具体人员中也有很多为事业身份人员，这就导致单纯的行政单位会计制度无法适应，只好执行事业单位会计制度;与此相对应的很多事业单位、社会团体只有比较单纯的预算经费领拨关系，执行的却是事业制度。另外制度的不统一，从财政管理的角度看也不科学，对一些财务数据很统一口径，也很难汇总分析。
(三)行政事业单位的经济活动日益复杂，原有的科目体系难以适应。行政事业单位的收入来源渠道众多，资金性质复杂，支出用途日益广泛，现有的科目体系难以反映，也不能满足财政管理的需要。
1.科目体系不完善，这对于执行行政单位会计制度的单位来说更加突出，如上缴上级单位支出，对附属单位补助、预付账款、应收账款以及一些专项资金支出等难以有适当的科目反映，很多支出都在“其它”中列支。
2.预算指标使用情况无法反映，这很容易导致预算、决算“两张皮”。
3.未采用权责发生制，年度内行政事业单位固定资产虚增、收支失去配比，现有科目也无法正确反映政府性资金结余。如行政事业单位固定资产没有计提折旧，相关损耗无法转入成本;一些应按合同取得的收费、房租收入无法按协议期间确认，应按合同支出也不能按合同期间确认，如大型广告、市政设施建设等等，还有很多行政事业单位由于年度内经费不足或未有效控制，不得不转移到下一年度支付。更加突出的是事业单位净资产中福利基金、修购基金、医疗基金等严格来说应属于负债类。这对于切实反映行政事业单位收支情况，防范政府性债务是很大的缺陷。
4.项目资金收支科目未能明确界定。在财政部印发的《中央本级项目支出预算管理办法》中规定，项目支出预算是在基本支出预算之外编制的年度项目支出计划(或专项资金支出计划)。项目按照其性质可以分为基本建设类项目、行政事业类项目和其他类项目。对于地方而言，专项资金分类与中央项目支出分类基本一致，只是在资金来源和使用方面存在一些差别。地方专项资金来源包括地方财政预算内资金、预算外资金、上级补助或上级拨款的资金、政府性基金及转移支付资金等;地方专项资金的使用主要是地方政府承担的基础设施建设和发展及其他专项事业支出等。按2007年度行政事业单位预算编制说明中项目支出分为一般性项目支出、发展性项目支出、其它类项目支出。而行政单位会计制度中收入类为拨入经费/项目支出，支出类为经费支出/项目支出和拨出经费/拨出项目经费，结余类为结余/专项结余;事业单位会计制度中收入类有拨入专款、财政补助收入/项目支出，支出类有专款支出、拨出专款、事业支出/项目支出，净资产类有专用基金等科目，用上述科目就无法分类反映或容易导致混淆，也达不到行政事业单位财务准则和财政管理要求。因为对各种专项资金，要分别按照来源和支出的不同用途，进行明细核算，随时向各归口管理单位报告资金使用情况。
5.结转自筹基建这个科目也已失去原有之义，按制度规定是用于核算行政事业单位经批准用拨入经费拨款以外的资金安排基本建设，其所筹集并转存建设银行的资金，但目前一般行政单位不可能用预算以外的资金安排基本建设支出，其自筹的款项也不需转存建设银行。
(四)公共财政管理要求日益提高，原有行政事业单位报表体系难以满足。目前行政事业会计报表体系仅包括资产负债表、收入支出总表、支出明细表、附表(含基本数字表)和报表说明书，基本上能满足单位自身财务管理的需要，但对财政管理角度看，还无法满足财政宏观和微观的需要。如对专项资金收支明细表没有明确，也不能按政府收支科目体系反映，也不能反映单位自身预决算情况。所以现实中虽财政要求单位报送会计报表，但对财政管理来说并不重要，甚至很多管理人员看都不看。
二、影响行政事业单位会计制度改革的主要因素
(一)事业单位改革的影响。目前的事业单位改革进展缓慢，尤其是县市、乡镇基层一级。目前事业单位按预算和经费领拨关系分为全额拨款事业单位、差额拨款事业单位和自收自支事业单位，要全部执行事业单位会计制度就很难适应。如自收自支事业单位的所得税缴纳就很难反映，因为按规定经营结余出现亏损并不需要进行结余分配。而最关键的是由于很多事业单位人员、编制不独立、财务也相对不独立，常导致名义上是独立核算单位，但整个单位收支却很不完整。
(二)公共财政管理要求的影响。随着经济的发展，各级政府的财力都有很大的增长，除满足行政事业单位基本需要外，也有一定能力建设或扶持一些项目。如何管好用好这一块资金，如何正确反映这些项目资金的筹集和运用，财政管理也提出了更高的要求，但现有行政事业单位会计制度采用的收付实现制原则却难以反映上述情况
(三)公共财政管理方式的影响:
1.收支两条线改革的影响。从行政性收费和罚没款收入进行收支两条线改革以来，虽然还不彻底，但一般的行政事业单位都执行了，如我市行政事业单位的事业收入、经营收入、其它收入甚至往来款项都纳入了财政专户管理。这就带来一个问题，目前行政事业单位会计制度设置的应缴预算款和应缴财政专户款已不能反映这些经济活动。这部分行政性收费和罚没款等行政事业会计制度要不要反映，如何反映，各地争议很大，做法不一。
2.会计集中核算与国库集中收付改革的影响。2000年以来，各地推行了会计集中核算和国库集中收付改革。会计集中核算制度推广以来，在规范行政事业单位会计核算，提高行政事业单位会计核算质量方面取得了较好的成效，但也有一些不足之处。一是会计集中核算制度虽然说核算单位的会计主体预算体制不变等原则。但在实际中对单位的财务活动也有一定的限制。有的不仅履行了会计监督的职能，而且还承担部分财政监督职能。二是统一开户，集中核算制度下，行政事业会计制度不统一，对汇总财务数据困难较大，也不利用财务数据的汇总分析。三是会计集中核算制度和国库集中收付制度的融合各地都处于探索阶段，财政直拨方式增加，虽然财政部增设了国库集中收付制度下的几个科目，但都是过渡性的，还未能系统化和理论化。
3.政府收支分类改革的影响。经国务院批准，政府收支改革已在2007年全面实施，各地区、各部门都开始用新的政府收支分类科目编制预算，这对于强化预算管理和监督都具有十分重要的意义。但行政事业会计制度却未及时作相应的调整，尤其是对项目支出核算和专项资金核算未能在理论和实际上明确区分，形成比较完善的核算体系。
4.国有资产管理制度改革的影响。近几年来，各地在行政事业单位国有资产方面改革进行了比较有益的探索，有的专门成立了行政事业单位国有资产管理公司，统一管理行政事业单位的固定资产等。我市也出台了一些相应文件。如规定行政事业单位的房屋等固定资产处置必须报经国资委审批，处置收入必须统一上缴财政，再按预算或一定比例返还，这些都加强了对行政事业单位国有资产的管理，但对于行政事业单位会计制度来说，如何反映行政事业占有国有资产资源，以及利用效率，原有制度就有很大不足。如利用国有资产取得的收入行政事业单位要不要反映，如何反映都是现会计制度不能涉及的。
三、改革行政事业单位会计的思路和几点看法
(一)改革现有预算管理模式，明确界定行政事业单位会计的内涵和外延。随着事业单位改革的逐步到位，事业单位按社会职能将划分为行政监督管理类、社会公益类、生产服务类等类型。现有预算管理模式也将向部门综合预算转变。从财政管理的角度看，势必会逐步取消主管会计单位、二级会计单位、基层会计单位，对所有行政事业单位进行综合预算，财政直拨。笔者认为在此基础上，应进一步完善独立核算制度，明确会计主体。对只有部分财政补助的或自收自支事业单位完全可以执行企业会计制度，对社会团体类应执行民间非营利组织会计制度，而对纳入部门或综合预算的单位包括行政单位、行政监督管理类和部分社会公益类事业单位和代政府收取政府性资金的单位完全可以合并为政府会计，并结合总预算会计制度的修改，构成比较统一完整的政府会计体系，以清晰地反映政府性资金活动，适应政府职能的转变和公共财政的实际。
(二)明确政府会计的核算原则:
1.应引入权责发生制等核算原则。按照权责发生制，核算行政事业的债权、债务，避免延期确认收入支出，如实反映行政事业单位的预算指标和实际收支情况。
2.试行固定资产折旧制度。在行政事业单位会计制度中，统一增设“累计折旧”科目，以真实记录和反映固定资产的价值损耗。根据不同情况，实行内部成本核算的单位可在成本中列支折旧费用，不实行成本核算的单位可只提折旧不列支出。
(三)构建政府会计核算科目体系。以现行事业单位会计制度为基础，总预算会计制度为主体，构建政府会计核算科目体系，全面反映核算预算单位的经济活动，规范收支行为。
1.修改对外投资核算科目，行政事业单位国有资产管理办法规定，行政事业单位不得对外进行投资和借出款项;
2.取消修购基金、福利基金、医疗基金的提取，转入负债类科目或直接列支;
3.修改净资产和结余分配方法。行政事业单位的净资产应反映政府性资金的结余情况和预算指标的结余情况;对经营性结余也应按规定纳入综合预算。
4.结合国库集中收付、政府收支改革修改增加预算指标等会计科目。如修改应缴财政专户款，应缴预算款。因为进行了收支两条线改革，实行了执罚分离、罚缴分离，收缴分离，应将代政府职能收取各种非税收入，纳入财政综合预算。这样有利于转变非税收入就是单位自有资金的固有观念，加强政府非税收入等的管理。如果非税收入在过渡期还未能纳入综合预算管理，可以考虑增设收费收入结余或其它收入结余负债科目，用以反映纳入财政专户管理的行政性收费收入或其它收入使用情况。
(四)修改行政事业单位会计报表体系。一是对原资产负债表的收支转移到收入支出总表反映，切实反映行政事业单位的一定时点的财务状况。二是增设专项资金收支明细表，反映专项资金的收支情况。三是增设预算指标使用明细表，反映预算指标的使用和结余情况，强化预算管理和执行。
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