第四节 其他控制方法
除了前面介绍的预算控制、非预算控制和成本控制方法外，还有许多控制理论和方法或与控制相关的理论和方法。本节主要介绍标杆管理和平衡积分卡的理论与方法。
一、标杆管理
被誉为1990年代三大管理方法之一的标杆管理也可以用于组织的控制。这里我们首先介绍一下标杆管理。标杆管理是以在某一项指标或某一方面实践上竞争力最强的企业或行业中的领头企业或其内部某部门作为基准，将本企业的产品、服务管理措施或相关实践的实际状况与这些基准进行定量化的评价、比较，在此基础上制订和实施改进的策略和方法，并持续不断反复进行的一种管理方法。标杆管理设定的目标应该是既具有一定的挑战性，又具有相当程度的可行性。由于标杆管理与控制的内容和性质非常相似，因此，我们可以将标杆管理看成一种控制方法。
标杆管理通常的步骤如下：
（1）确定标杆管理的项目、对象，制订工作计划；
（2）进行调查研究，搜集资料，找出差距，确定纠偏方法；
（3）初步提出改进方案，然后修正和完善该方案；
（4）实施该方案，并进行监督；
（5）总结经验，并开始新一轮的标杆管理。
标杆管理帮助许多公司取得了成功。最早推行标杆管理方法的美国施乐公司就是一个典型的例子。在1970年代中后期，一直处于复印机行业领先地位的施乐公司面临日本多家公司的挑战。这些日本公司的产品的价格低廉（其销售价格大约相当于施乐公司同类产品的成本），新产品更新周期短（比施乐公司少50%）。痛定思痛，施乐公司放下曾经是世界老大的架子，向日本企业学习，找出差距，在企业内部推行标杆管理，最终击败对手，重塑辉煌。
当然，标杆管理也有不足之处。一是标杆管理可能会引起本企业与目标企业全面趋同，没有了本企业的任何特色，即失去了推行差异化战略的机遇。二是容易使企业落入“落后—推行标杆管理—再落后—再推行标杆管理”的恶性循环。事实上，在落后的情况下，跨越式的战略比追赶式战略可能更有效。
二、平衡积分卡
1992年卡普兰和诺顿在《哈佛商业评论》发表了题为“平衡积分卡：企业绩效的驱动”的文章，提出了一套新的、综合性的企业绩效评估方法。在随后的一系列文章和著作中，两位作者将平衡积分卡从普通的绩效评估工具扩展到企业战略管理和实施方法。事实上，平衡积分卡不仅可以用作企业绩效评估方法，而且可以用作战略管理方法，同时它还是一种企业控制工具。
卡普兰和诺顿认为，企业不仅要关注财务指标，而且要重视组织的运营能力；企业不仅要关心短期目标，而且要考虑长期战略发展。如图18.2所示，在平衡积分卡中，企业的战略处于核心位置，财务、顾客、内部经营过程、学习和成长环于四周，构成一个管理系统。
图18.2 平衡积分卡控制图
资料来源：R.S.Kaplan and D.P.Norton.Using the Balanced Scorecard as a Strategic Management System.Harvard Business Review，January and February，1996.
在财务方面，平衡积分卡包含了传统的财务指标，如现金流、投资回报率等。在顾客方面，平衡积分卡包含了市场份额、客户回头率、新客户获得率、客户满意度等指标。在内部经营过程方面，要根据客户的需求，按照“调查研究—寻找市场—设计和开发产品—生产制造—销售与售后服务”的顺序来创造流程。内部经营过程的指标常常有成品率、次品率、返工率、新产品销售额在总销售额中所占比例、开发新产品所用的时间、对产品故障反应的速度等。在学习和成长方面，最重要的因素是人才、信息系统和组织程序。企业可以通过改善企业内部的沟通渠道，强化员工的教育和培训，调动员工的积极性，提高他们的满意度等措施，来促进企业的学习和成长。学习和成长方面的指标通常有培训支出、培训周期、雇员满意度、员工流失率、每个员工提出建议的数量、被采纳建议在总建议中的所占的比重、被采纳建议所产生的效果等。
卡普兰和诺顿在2008年《哈佛商业评论》1月号发表了“掌握管理系统”，文中比较全面和详细地阐述了如何将战略目标和企业营运结合起来的闭环管理系统。整个系统分5个阶段：
1.在企业的使命、愿景、价值基础上，分析企业的外部环境和自身的优劣势，然后制订本企业的战略。
2.管理人员用平衡积分卡和战略图等方法将战略转化为具体的目标和绩效评估体系。
3.管理人员制订营运计划来完成上述的目标。
4.管理人员实施和监督该营运计划。
5.管理人员评价战略、分析成本、检验效果，然后调整战略，并准备开始新一轮的循环。
读书提示：
1.《管理学》（第九版）第20章，哈罗德·孔茨，海因茨·韦里克著，经济科学出版社，1993年。
2.《管理学》（第七版）第19章，斯蒂芬·P·罗宾斯著，中国人民大学出版社，2004年。
3.《管理过程——概念、行为和实践》第24章，W·H·纽曼，小C·E·萨默著，中国社会科学出版社，1995年。
4.《管理会计》，唐·R·汉森，玛丽安·M·莫文著，王光远等译校，北京大学出版社，科文（香港）出版有限公司，2000年。
复习思考题：
1.解释预算控制的内容，并说明如何进行预算控制。
2.解释比率分析的内容，并说明如何进行比率分析。
3.解释审计控制的内容，并说明如何进行审计控制。
4.简述损益控制、投资收益率控制、报告分析法、亲自观察法的基本内涵。
5.解释成本控制的内容，并说明如何进行成本控制。
第五篇案例：施贵宝公司内部控制制度[3]
一、内部控制制度的目标
第一，保护资产的安全。第二，准确反映企业财务状况，给决策提供可靠保证。第三，保证政策规章和法规被遵守。第四，提高管理效率。相应的，施贵宝设计了以下的内部控制结构：
二、内部控制的基本原则
1.不相容职务相分离的原则。所谓不相容职务，是指那些如果由一个人担任，既可能弄虚作假，又能够掩盖其错误行为的职务。不相容职务分离就是要求把不相容职务由不同的人担任。该公司的内部控制制度正是通过对授权、签发、核准、执行、记录五个环节合理的分工，实现了不相容职务的分离，保证了内部控制作用的发挥。
2.合理的授权制度。授权制度指企业在处理经济业务时，经过授权批准进行控制，即规定每一类经济业务的审批程序，以便按程序办理审批，避免越级审批和违规审批的情况发生。
3.适当的信息记录。记录企业内部控制的重要方面信息。信息记录可分为管理文件和会计记录。
4.可靠的资产安全。其主要内容有：限制接近、定购盘点、记录保护、财产保险、财产记录监控。
5.健全的内部审计。
三、内部控制流程设计
1.收入循环。
（1）订单处理。该公司在发展新客户时，采取了非常严格的考核制度，如要求新客户证照齐全，同时还需要进行其他全面的考察。此外，订单必须顺序编号，如有缺号，必须查明原因。
（2）信用和退货控制。该公司根据自身实际经营状况、市场竞争的激烈程度与客户信誉情况等制定信用标准，并按规定向客户授予一定的信用额度。此外，该公司还严格控制销售质量，以减少退货损失。
（3）开票与发货。开票与发货职务相分离。开票以有关票据为依据，如客户的购货订单、发货通知单等。发货通知单要编号，以保证所有发出货物均开票。发票和发货单须经有关主管部门和人员审批。
（4）应收账款管理。定期检查应收账款明细账余额并进行账龄分析。定期与客户对账，及时催收、回笼资金。确保收到的款项按时入账，并按事件顺序销账。
2.生产循环。
（1）生产循环职责分离。生产计划的编制与复核、审批相分离；产成品的验收与产品制造相分离，存货的审批、发放、保管与记账相分离等。
（2）存货保管责任与实物安全控制。该公司建立了严格的存货保管制度，以保证实物财产的安全。同时，对存货规定合理的储存定额，定期考核，积极处理超储积压的存货，加速资金周转。
（3）定期对存货进行盘点，做到账实、账卡、账表、账账相符，并购买足额保险。
3.付款循环。
（1）采购，原材料的请购、采购、验收、付款、记账必须由不同的人员担任。采购员只能在批准的采购计划内就货物名称、规格、数量进行采购，不得擅自改变采购价格与内容。
（2）验收。只有经过验货后方可执行付款的审批手续（预付款业务除外），此举旨在保证货物的价格、质量、规格等符合标准。验收部门则严格按合同规定的品种、数量、质量进行验收。
（3）付款。发票价格、运输费、税款等必须与合同复核无误，凭证齐全后方可办理结算、支付货款，且货款必须通过银行办理转账。定期核对应付账款明细账与总分类账。
4.信息管理
（1）凭证连续编号。凭证的使用必须按编号次序依次使用。领用空白凭证必须经过登记备案。
（2）建立定期复核制度，定期对凭证的填制，记账、过账和编制报表的工作进行复核。
（3）建立总分类账和明细分类账，总分类账和日记账的核对制度。
（4）业务经办人员在处理有关业务后必须签名盖章，以备日后追溯责任。
（5）建立完善的凭证传递程序。
（6）执行定期的会计信息分析制度，以便及时发现信息失误。
在内部控制过程中，应该注意：一是要求成本效益分析。二是注意例外控制。三是防止内部控制执行人渎职。四是防止管理层滥授权。
思考题：
1.中美上海施贵宝制药有限公司采取了哪些方面的控制方法？
2.中美上海施贵宝制药有限公司的内部控制方法有哪些优点和不足，你有什么改进建议？
【注释】
[1]图18.1引自《管理会计》，唐·R·汉森、玛丽安·M·莫文著，王光远等译校，北京大学出版社、科文（香港）出版有限公司，2000年，第374页。
[2]参见《管理会计》，唐·R·汉森、玛丽安·M·莫文著，王光远等译校，北京大学出版社、科文（香港）出版有限公司，2000年，第375页的脚注2。
[3]改编自朱婧晔，“中美上海施贵宝制药有限公司内部控制制度评析”，《工业会计》，2001年第4期，第32—34页。
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