王雍君 谢 林[1]
内容摘要:全球首份全面实施的公共部门权责制会计、报告与预算距今20年了。许多国家已经或正在加入这一进程，学界亦对此做了大量研究。尽管如此，就中国公共部门改革的关键目标而言，转向权责制既非改革清单中的优先事项，亦非其他改革的前提条件。矫正政府职能错位和政府间财政安排的扭曲，特别是构建基于支出周期的全面预算会计以强化预算执行控制，在改革议程中应置于比权责制更优先的位置。
关键词:权责制 公共部门改革 前景 优先议程
一、引 言
政府会计作为所有公共管理系统最基本的技术，与法律(提供规则、授权或限制)、政治环境(制约预算程序)和组织架构一道，共同构成公共财政管理的基础(理德、斯韦恩，2001:6)。正因为如此，如果缺失了必要且适当的政府会计改革的支撑，公共部门改革通常难以成功，至少无法实现预期的效果。更一般地讲，会计和控制系统对于公共部门是必需的，没有它们便不可能有“好的政府”(Mullins and Pagano，2005:s3-s45)。
政府会计的两项传统功能分别是记录财政交易和促进对公共资源的预算控制。基于这一目的，公共部门传统上一直采用现金制会计、财务报告和预算，注重对拨款和拨款分配信息的记录和监控，并未要求保持对资产、负债、收入、支出和资产净值的完整记录，也很少关心成本(詹德，1996:4，79)。除了契合以现金资源为焦点的基本合规性控制目的外，现金会计还具有简洁、低运行成本和不易操纵等优势。然而，当公共部门转而追求成果导向[2](outcome-orientation)的绩效目标时，现金制的种种缺陷便显现出来。一般认为，现金会计最严重的缺陷是不能在任何经济意义上，计量被提供服务的完全成本(Jones，2007: 23)，而完全成本信息在支持成果导向的公共部门改革中，发挥着重要而广泛的作用。与合规导向或控制导向不同，成果导向的改革要求政府会计在确保传统功能不受损害的前提下，提供更广泛和更相关的信息，包括现金会计无法提供的资产、负债、净资产和费用[3]信息，所有这些都能够在会计、财务报告和预算系统中实现。全球范围内，公共部门从现金制转向权责的改革与此密切相关。
在20世纪70年代兴起的新公共管理运动的影响下，新西兰中央政府于1993—1994财年在全球范围内首次采纳了权责发生制(以下简称权责制)的政府会计、财务报告和预算[4]。随后，许多发达国家和部分发展中国家相继在不同程度和范围内，将传统的现金制政府会计、财务报告甚至预算转向权责制，形成公共部门改革的一道亮丽风景。一些著名的国际组织——如国际货币基金组织(IMF)、世界银行以及经济合作与发展组织(OECD)——亦鼓动将公共部门现金会计转向权责会计，国际会计师联合会(IFAC)也支持这个方向的改革。尽管如此，公共部门采纳权责会计的改革所获得的支持并不普遍;而且一般地讲，由于所面对的环境与挑战的特殊性，发展中国家很难从转向权责会计的改革中获益(Paul Boothe，2007:179－200)。本文以中国公共部门改革为背景的讨论，与此相当吻合。
作为引入权责制的最新努力的一部分，中国财政部于2013年颁布了《2012年度权责发生制政府综合财务报告试编办法》(财库〔2013〕16号)，决定采用权责基础会计编制一系列政府财务报表。[5]但时至今日，中央和地方政府仍未制定公共部门全面采纳权责制的计划，表明权责制的前景仍不明朗。究其根源，在于国内学界和官方对以下四个基本问题依然缺乏明确的、具有广泛共识的答案:(1)中国公共部门改革的关键目标是什么?(2)就促进关键目标而言，权责制相对于现金制的内在优势或潜在收益是什么?(3)将这些潜在收益转化为现实收益需具备哪些基础条件?(4)即使权责制的潜在收益被充分发掘，哪些困难和挑战仍难妥善应对，从而需要将注意力和优先性集中在其他方向上?
本文尝试通过回答上述问题，对中国公共部门改革全面转向权责制的前景做出评估，在此基础上给出公共部门改革的优先议程，以确保改革集中在正确的主题和方向上。为此，本文第一部分探讨中国公共部门改革的关键目标与测试标准，将关键目标界定为系统和持续提升“花好(纳税人的)钱”的能力，并视其为检验执政能力的最佳标准;第二部分讨论在促进公共部门明智的总量决策、配置决策和运营决策方面，权责制相对于现金制的优势，以及转向权责制可带来的潜在收益;第三部分探讨将权责制的潜在收益转换为实际收益所需具备的基础条件，以及权责制的局限性和公共部门改革的优先议程。最后的结语部分给出如下初步结论:即使权责制的内在优势能够被充分发掘，全面转向权责制亦非中国公共部门改革议程中的优先事项，更不构成其他改革的先决条件;其他更具紧迫性或成本有效性的改革，包括建立基于支出周期的全面的预算会计以强化预算执行过程中基本的财务合规性控制，在改革议程中应置于比权责制更优先的位置。
二、中国公共部门改革:关键目标与测试
权责制的应用前景首先取决于回答下述基本问题:中国公共部门改革的关键目标究竟是什么。目标的清晰和准确定位，才能为洞察和比较权责制的内在优势或劣势提供适当参照系。由于公共部门的目标是多元的，无法想象权责制对于每个特定目标而言都具有绝对优势或劣势。界定统一的、可进行严格测试的兼容性目标，就本文目的而言十分重要。
与主流文献不同，本文将中国公共部门改革的关键目标界定为系统和持久地提升“花好(纳税人的)钱”的能力。这一定位基于三个明确的理由。首先，“花好钱”的能力充分契合执政能力的实质，即利用公共资源以妥善应对经济与社会转型中涌现的各种棘手挑战的能力。在贫穷政府迅速转变为富裕政府的背景下，政府的能力瓶颈早已从资源汲取瓶颈转向资源利用瓶颈。经济、社会和公共财政环境的深刻变化，客观上要求公共部门致力推动能力转型，即从聚焦资源汲取能力转向聚焦更具挑战性的资源利用能力。能力转型隐含的逻辑是:执政的过程本质上就是转型的过程，需要不断适应变化的环境以抓住发展的机遇(Schick，2003:72)。
改革开放初期至20世纪90年代中期，公共部门的能力瓶颈主要体现为以“两个比重”[6]连年下降为特征的资源汲取能力不足，并在官方和学界引起深度关注与担忧(王绍光、胡鞍钢，1993)。此后，得益于经济高速增长和1994年开始实施的分税制财政体制改革，情形出现了戏剧性变化:公共部门汲取和支配使用的公共资源增量(当年财政收支)以及占有的公共资源存量(累积的资产与负债)经历了前所未有的高速增长(参见图1;政府财政收支、中央政府债务的增速都高于GDP增速[7])。考虑到庞大的预算外资金、财政担保和税收减免优惠以及其他形式的“准财政活动”[8]，公共部门实际控制的资源规模还要大得多。自此，中国公共部门进入一个资源相对富足、甚至绝对富足(财政资金大量闲置沉淀即为明证)的时代。在这个时代里，资源本身依然重要，但更重要的是利用这些资源以应对棘手挑战的能力。
图1 1995—2012公共部门支配使用的财政增量资源
然而，在汲取资源的能力快速提升的同时，各级政府“花好钱”的能力出现了系统退化的趋势。浪费性支出行为、寻租(如“跑部钱进”)、腐败和不透明，不断消蚀政府声誉和公众对政府执政能力的信心。政府银行账户与现金流量管理方面的过度行政裁量(王雍君，2012)[9]、公共资产的大而不当和资金拨付的严重滞后，进一步表明政府“花好钱”的能力似乎正沿着斜坡下滑，也考验着政府扭转局面以增强执政能力的意志。
历史教训更让我们无法淡化或漠视问题的严峻性。许多曾盛极一时的专制王朝之所以灰飞烟灭，除了外因(西北游牧民族侵掠)，究其根本原因，莫不在于统治者“花好钱”的能力与资源汲取能力之间，随着时间推移渐行渐远。在达到某个临界点时(图1中的Te)，专制王朝便无可救药地在这一日益张大的财政剪刀差的重压下土崩瓦解。杜树章(2009:289—290)对此有如下描述:
从每个王朝中期开始，整个社会矛盾不断积累、社会危机重重、逐渐走向崩溃边缘的迹象已经很明显了。对于这个危如累卵的局面，社会中的有识之士看得很清楚，可人人都无能为力，人们似乎无论做什么都无法改变矛盾总爆发的宿命。
图2 财政剪刀差与能力瓶颈
如今，历史早已翻开了新的一页。但那把古老而沉重的财政剪刀差犹如达摩之剑，依然高悬于当代执政者面前。随着财政剪刀差的张开而日积月累的社会矛盾，即便处于可控范围，也绝不可掉以轻心。因为剪刀差的张大本身预示了一个不祥结局，即只要财政社会沿着斜坡不断下滑，总有一天将坠入万劫不复的深渊，除非我们能够及时扭转趋势。
其次，“花好钱”的能力可以(而且必须)根据财政成果(fiscal outcomes)进行严格测试。财政成果概念表达的基本含义就是在遵循适当程序[10]的前提下，公共部门应致力向公众提供有效的服务和执行有效的规划。[11]理想的财政成果覆盖三个层次——总量控制、资源优先性配置和运营绩效。[12]与此相对应，“花好钱”的能力依次涵盖:(1)总量决策能力，旨在确保公共资源总量的汲取与使用，既满足经济社会发展需求、又满足可持续性与可承受性;(2)配置决策能力，旨在确保不同用途间的资源配置充分反映政府战略和政策优先性;(3)运营决策能力，旨在促进公共管理所珍视的3E价值所表达的运营绩效，即经济性(economy)、效率(efficiency)和有效性(effectiveness)。[13]
以上三组能力构成政府执政能力的基础和核心。不言而喻，明智的决策要求公共部门基于完全收益与其完全成本的理性权衡，制定和实施总量、配置和运营决策，这是“测试”术语表达的核心含义(参见图2)。忽视或漠视完全成本即表明难以通过理性(明智决策的基础)测试。在这种情况下，“花好钱”的能力乃至执政合法性就会受到质疑，甚至会被解读为水平低下的执政者，从而引起广泛争议。
图3 中国公共部门改革的关键目标
最后，“花好钱”的能力兼容了中国公共部门改革的其他目标，即除了务实质朴的管理或绩效维度外，还包括令人敬畏的政治维度和法治维度。大量文献在“服务型政府”“透明的政府”“低成本政府”“法治政府”“绩效政府”等诸多范式下，探讨了公共部门改革问题。[14]推论起来，无论这些文献为公共部门设定的改革目标是怎样的，所有范式都无一例外地指向“花好钱”这一目标，其他均可高度浓缩在此目标下，民主与法治也不例外。[15]
一旦公共部门改革的关键目标锁定为“花好钱”的能力，基本的技术性挑战便立即呈现出来:如何通过政府会计提供最佳信息，并将其融入政府财务报告和公共预算系统，以支持明智的决策和增进透明度。接下来本文将说明，权责制为何在这些方面比现金制拥有优势，以及由此带来的潜在收益是什么。
三、与现金制比较:权责制的优势与潜在收益
良好的公共部门管理高度依赖于适当的会计信息。与确认[16]现金流入、现金流出、现金余额三类信息的现金会计不同，权责会计在交易或事项发生而非现金流入或流出时予以确认，所确认的要素包括资产、负债、净资产、收入[17]和费用，费用包括构成完全成本的以下相关成本:商品与服务的购买、实物资产的折旧、资产销售净损失、非互惠的政府间转移以及无偿补助、缴款和赞助，不包括与购置实物资产相关的付款、债务偿付和对其他实体的投资(IFAC，2000)。现金会计的主要劣势在于对成本的计量通常既不完整(仅限于付现成本)也不及时(对于未来才流出现金的交易或事项)——只有资本资产购置决策例外，由此造成决策扭曲和管理失败的风险，在总量、配置和运营层面上都能反映出来。
1．总量决策
政府将实物资产(包括固定资产和存货)、现金和其他资源投入各部门，通过这些机构的运营交付服务和推动政策。要想取得良好的绩效，政府必须管理好这些被占用的公共资产(平衡表左边)，以及为购置或取得这些资产征集的税收、举借的债务和包括非税收入在内的其他财务资本(平衡表右边)。明智的总量决策要求机构意识到，资产占用和财务资本筹措都具有机会成本，因而应尽可能提高资产利用效率和避免过度占用。权责制在公共部门的应用，能够使公众知道有多少纳税人的钱用被用于固定资产和其他资产，并以向机构占用的固定资产存量收费——资产占用费——的形式来衡量资产成本。这种变化虽然不会立即发生，但各部门仍会有减少持有资产的动力，因为那样能降低下一年度应上缴政府的资产占用费。部门可以选择出售多余的资产(并将所得交给国库)、避免购置不必要资产、购置更低价格资产或租用办公楼、车辆、设施等，来减少实物资产的占用。政府还可以采取对部门债务存量收取利息的方式，来鼓励各部门减少债务规模。鉴于过度占用资产和过度累积债务的现象在中国极为普遍且日益严重，假如改革者决心改变现状，那么，应积极考虑将资产占用费制度和利率制度(要求各部门就其债务存量向政府付息)纳入公共部门改革议程;在这种情况下，权责制的吸引力就会显现出来，因为权责制是发展这两类激励机制的前提，二者必须在权责制下运作(Ian Ball，2002:49－76)。[18]
由于资产占用的机会成本并代表相应的现金流出，资产随时间发生的损耗也是如此，现金会计既不能确认资产占用费和应计利息，也不确认折旧和摊销。对于各部门而言，这意味着无论占用多少，资产都无异于“免费午餐”，因而制定资产占用决策时很少会考虑成本因素，其结果便是推动资产规模——进而支出、债务和政府规模——的持续膨胀，直至其边际收益为零这一社会无法承受的水平(图4中的B点)，只有权责制(连同资产占用费和利率制度)才能将其矫正到社会最优水平(图4中的A点)。
图4 现金制与权责制下的公共资产规模
然而，权责制在资产存量(占用总量)决策上的相对优势，可能被其在资产购置决策上的相对劣势抵消掉。从理想的角度看，在购置资本资产的决策做出(无论是否获得资产)时，即应以完全成本为基础记录预算授权(budget authority)与支出。即时记录成本是每个决策制定系统的优势所在。通过在购置时按购置价格记录为一笔资本支出，现金会计满足了这一条件;与此不同，权责制将资本支出归结为一笔折旧费(将资本支出从总支出中剔除)，而折旧只是直到购置完毕才会开始，而且每年只是资产购置成本的一小部分，因此，获得此项资产的预算成本(budgetary cost)相对于购买该项资产的资源而言非常便宜，甚至为零，这将诱使决策制定者大量购置资产而很少顾及其客观需要。由于这一原因，一些研究认为，在那些须遵循预算平衡的授权环境下，偏爱资本积累的政府将发现:权责制比现金制更具吸引力(Boothe，2007: 195)。如果这一论点成立，那么，在固定资产和存货购置情形下，现金制计量因满足“即时记录全部成本”而优于权责制计量。
但如果置于中国的现实背景下，情形很可能大不相同。在实践中，基数法主导了各级政府的预算过程。基数越大的部门，在来年的预算资源分配越是居于有利位置。就资本购置决策而言，现金会计即时(一次性)记录的支出水平远高于权责制分期记录的折旧水平，由此产生更大的支出基数，为各部门来年获得更大预算份额提供了更重的筹码。这至少在一定程度上诱使公共部门大量从事那些不适当或不具起码比较优势的活动，包括大兴“楼、堂、馆、所”和政绩工程。漠视或忽视成本原本就是中国的政府体制(尤其是问责机制)和决策机制的一个内在弱点，现金会计加剧了这一情况。[19]
许多与财政总量相关的跨期财政决策，包括贷款担保、针对政府的未决诉讼、法定承诺(如提高养老金支付标准)和“法定支出”[20]，虽然在决策制定时已然形成支出义务或负债，但相应的现金流出很晚才出现，因此，现金会计和支出预测便将其掩饰起来，从而使政府财务状况看起来比实际的要好(David Mosso，2005:8－9)。相比之下，权责制可作为在决策做出时即在预算中确认相关成本的工具，这会向决策者提供用以比较这项决策的成本和利益的信息和激励，也有助于引导公众支持更加审慎、较低风险的决策，这一优势是现金制无可企及的。[21]
2．配置决策
就“花好钱”的能力而言，配置目标或许是中国公共部门改革最困难的目标，公共资源配置与关键政策领域意欲成果间的严重脱节，一再表明了这一点。尽管配置决策本质上是一个政治过程，但基于完全成本与收益比较的理性决策仍可扮演一个积极角色。这是因为，稀缺资源的有效配置意味着政府在正确的事情上花钱，以使资源流向最具社会回报潜力的用途。而什么是正确的事情取决于两项判断:通过政治过程建立起社会偏好的优先性，以及满足这些优先性需要的规划和活动的成本(Andrews，2007:375)。据此，即使那些偏好排序靠前的用途，也需要考虑完全成本;成本过高意味着偏好排序靠前的用途，也不宜置于资源配置排序中的优先位置。考虑到中国各级政府配置决策中充斥着自由裁量和主观意志，假如改革者决意修复这一重大缺陷，那么，公共部门引入权责会计的吸引力(提供完全成本信息)就会进一步凸显出来。
这种吸引力在市场化取向的配置决策上尤其明显。中国公共部门拥有世界上最庞大的公共资产和资源，但长期以来管理不善。从办公楼、会议室、公车、电脑等公共资产，到会计、餐饮、维修、采购、垃圾采集、环境绿化等公共服务，再到财政资金的分配，政府的大包大揽依然十分普遍，合同管理、外包、租赁乃至民营化仍未普及。此类市场化取向的配置决策无一例外地依赖于完全成本的公私可比性。在公共部门使用现金会计而私人部门使用权责会计的局面下，由于政府提供的商品与服务的成本不包括资本使用的成本，任何一项特定的“自给—外购”决策，都会导致私人部门在竞争中处于相对不利的地位，因为后者面对的完全成本总是高于公共部门面对的现金成本。在此意义上，现金制具有强化公共部门垄断和限制竞争的内在倾向，而权责制才能提供理想的矫正机制，使私人部门有更多的机会提供以往由公共部门提供的服务，而公共部门也可能更愿意考虑将餐饮、维修、街道清扫等范围广泛的服务外包给私人部门，或与其进行合作。[22]
3．运营决策
运营决策的焦点是促进结果导向的绩效。后者暗含的对绩效负责的管理性分权逻辑[23]，要求对支出机构乃至整个政府的绩效进行计量，据此进行事后评估，而不仅仅是对预算投入的事前规定(传统预算的特点)，这就要求有相应的会计系统，能够将费用分摊到相应的产出和成果上，同时确保绩效信息与财务信息同样的完整性和可靠性。权责制大致可满足这一要求。在这里，产出和成果的完全成本包括部门和机构使用资产的两项成本，即折旧和资产占用费。
近年来，财政绩效评价在中国各地蓬勃发展，财政部对此投入了极大热情。[24]但绩效评价并非目的，而是驱动运营绩效的必要手段。如果改革者对应用评价结果改进运营绩效的兴趣和信心持续增强，权责制取代现金制的时机便将逐步趋向成熟，因为与绩效相关的因素集中反映在权责会计诸要素而非现金会计要素上。即使注重评价而非驱动绩效，权责信息比现金信息仍具显著优势。[25]然而，这一论点不应过分强调。这有两个原因。首先，在中国这样一个庞大而复杂的政府体制下，对产出和成果进行精确和全面的计量虽然可改进运营决策，但不足以成为制定预算的基石。发达国家的经历表明，如果说将投入成本配置到产出上是可能的，那么以合理的方式将产出成本分配到成果上，就是非常困难的甚至是不可能的。[26]其次，权责制可能并不反映完全成本的所有要素或类别，比如固定和变动成本、直接和间接成本、生产和非生产成本、可控和不可控成本，因而需要考虑开发基于完全成本的成本会计系统，并与财务财会记录的结果进行协调。[27]
以上讨论限于会计领域，权责制的相对优势在政府财务报告领域同样显著。现金会计并不提供公共部门的资产负债表，由此丧失了一个可帮助评估真实财务状况和监测财政风险的宝贵工具。多年来，中国各级政府通过出售、出租甚至毁损公共资产(比如滥用环境资产)的方式，获得了大量“横财”般的财政收入。[28]现金会计一方面将这些收入记录为现金流入，由此大大高估了政府获取正常收入的财政能力;另一方面对由此造成的资产所有权、使用权的缩减或者资产基础的破坏，却没有相应记录(因为没有即期现金流出)。这种“报喜不报忧”的内在弱点误导了人们对政府财政状况和可持续性的评估，也增大了政府资产负债管理和财政整顿的难度。只有引入权责制，这个问题才可望得到妥善解决。
与政府会计和财务报告领域相比，权责制的相对优势更为集中地体现在公共预算领域，尽管难度也大得多。权责预算模式与传统的现金预算模式存在巨大差异，后者仅仅“为现金资源而预算”，资产、负债和政府活动的完全成本从法定预算程序(覆盖申报、审查、批准、执行控制、评估与审计)中消失了，成了名副其实的“黑箱预算”。转向权责预算模式意味着公共资产、负债和完全成本如同现金收入和支出一样，必须纳入法定预算程序加以管理，包括申报、审查、批准、执行控制、评估和审计。这将为堵住资产负债管理和成本控制上的种种纰漏，强化政府预算在中国经济社会生活中的作用，增进财政透明度，将预算塑造为“最基本、最正式和最频繁的治理程序”(Moynihan，2007)，创造难得的历史机遇。
四、权责制的局限性与改革的优先议程
引入权责制的收益是巨大的和广泛的，但这些利益大多是潜在的而非现实的。充分发掘这些潜在利益以使其转化为实际利益，需要具备一系列条件。在过去30多年中，中国以“摸着石头过河”的方式积累了许多宝贵的改革经验。尽管如此，满足这些条件对于各级政府仍将构成严峻考验，而且需要假以时日。
首先，也是最重要的，中央政府须具有推进权责制改革的强烈政治意愿。后者进一步取决于:(1)财政危机或深度财政困境，足以促使中央政府寻求变革应对危机，早期采用权责制的国家(如新西兰、英国、澳大利亚等)大多经历了此类危机[29];(2)来自公民社会的关注和压力，包括关于财政透明度和“少花钱、多办事”的压力，令中央政府感觉到有必要做出适当的正面回应;(3)其他国家的成功案例带来强大的示范效应，然而此类案例少之又少;(4)改革方案的可靠评估，确保从现金制到权责制的转换井然有序，或者至少不会引起混乱。这些条件在现阶段并不具备，只有透明度诉求有所例外。[30]
其次，即便政治意愿足够，设计全面的改革方案也非易事，尤其在行为层面。从现金制转向权责制远非单纯的技术性转换，更涉及公共部门和官员复杂的行为模式的转变，特别是从合规性(控制)导向到绩效导向的转变。行为模式的强大惯性意味着这样的转变非常难以实现。如果公共官员典型的行为特征是忽视绩效并且难以转变，那么，权责制取代现金制的改革招致失败的风险将会很高。
最后，大规模的前期培训和资产清晰登记无可避免。权责制的运行成本比现金制高得多，信息的计量与报告需要大量判断[31]，没有大批具有较高专业素质的会计人员便不可能胜任(马蔡琛，2006)。
如果以上困难都得到克服，接下来需要设计正确的改革次序。考虑到中国的实际情况并参照其他国家的经验，权责制导向的公共部门改革宜首先在政府会计领域实施，随后转向政府财务报告领域，最后再考虑是否转向政府预算领域。会计基础具有各种不同变体。各种会计基础的区别在于交易确认的标准、时间和范围不同，尤其是确认交易时间的不同。国际会计师联合会(IFAC)在1998年发布的研究报告《政府财务报告指南》中区分了可应用于公共部门的四种会计基础，即现金基金、修正现金基础、修正权责基础以及完全权责基础。这个反映先易后难的次序，亦可考虑作为中国权责视角的公共部门改革的次序。无论转向何种会计基础，有选择地进行试验、积累经验后再逐步推广十分重要。
假如这些改革能够实施，权责制的潜在优势也可被充分发掘，以权责制取代现金制是否即应作为中国公共部门改革的第一方向?是否构成公共部门其他改革的先决条件?更具紧迫性或成本有效性的改革又是什么?
寻找答案要求对权责制所固有的局限性有所认知。权责制虽然可为政府会计、财务报告和公共预算提供理想的信息，但政府如何征税以及与此相关的政府如何花钱的问题，从根本上说是个政治问题，因此更应从政治层面探讨(彼得斯，2008)。理性的成本—收益权衡有助于修正、但无法取代政治因素的主导作用。
此外，与权责制的缺失相比，政府职能错位、扭曲的政府间财政安排和基于支出周期的财务合规性控制机制缺失，对中国公共部门改革关键目标构成的挑战更为严峻，这在主流文献中似乎被普遍忽视了。首先是政府职能的错位。公共管理范式将公共部门的适当角色定位为公共服务交付者，其目标是寻求服务交付绩效，即以正确的方式(效率)提供正确的服务(匹配公众偏好)。权责制的逻辑和优势与此最相契合。但在实践中，政府的“越位”和“缺位”现象十分严重，“公共企业家”(广泛介入与民争利的营利性和竞争性领域)和“行政审批者”的角色，远远压倒了服务交付者角色，GDP导向的官员问责制远远压倒了绩效导向的问责制。
矫正角色错位的最佳方法莫过于推动走上正轨的预算改革，后者定义为那些旨在强化预算对政府活动进行规制的能力。预算和政府是交互缠绕在一起的;幻想一个有活力的预算是不可能的，除非政府是非常强大和有能力的;如果政府预算缺少规制公共财政的能力，那将不可能有一个强大的政府(Schick，2002)。这里隐含的逻辑是:预算重视什么，政府才会重视什么;预算忽视什么，政府也会忽视什么(希克，2000: 12－17)。据此，预算可以通过精心界定其范围来约束政府活动的边界。中国共产党的“十八大”报告对“全口径预算”的确认[32]，朝着这一方向迈进了一大步。在此意义上，权责制改革不宜被置于比预算范围的改革更优先的位置。
其次是扭曲的政府间财政安排。当前的政府间支出划分(模糊不清和责任过度下放)、收入划分(体制内过度集权而体制外过度分权)和转移支付(规模过大且过度强调上级控制和裁量)，形成了一个充满矛盾的体制架构。过度集权、过度裁量(Schick，2007:131－133)、过度碎片化和寻租成本过高，构成这一体制的四个典型特征和主要弱点，以至于地方政府(尤其是基层政府)在很大程度上丧失了因地制宜和统筹规划地方公共事务的能力和主动性。[33]
最后是预算过程基本财务合规性控制机制的缺失。时至今日，中国依然没有建立起真正意义上的预算会计(发达国家已相当成熟)，即“记录拨款和拨款使用”的政府会计(Schiavo-Campo and Tommasi，1999:22)。拨款和拨款使用覆盖支出周期(expenditure cycle)的四个阶段:立法机关的法定授权、支出机构在授权范围内做出支出承诺(如采购合同和订单)、对供应商交付的商品与服务进行核实、核实无误后办理对供应商的款项支付。没有对所有四个阶段的交易信息进行完整记录的预算会计技术，任何政府和预算单位便没有可能对公共支出实施全程式追踪和监控;由此留下的监控盲区为种种腐败、寻租、浪费行为和过度自由裁量大开方便之门。
很少有人意识到，这一软肋不可能通过权责制改革予以消除。原因很简单:除了支出周期下游的付款(现金流出)外，上游的法定授权、支出承诺(形成支出义务)和中游的核实(形成应计支出)，在权责会计中没有对应的记录，因而无法通过追踪权责信息实施全过程监控。由于事关纳税人的核心利益，任何管理良好的政府都必须为公共开支建立起基本的财务合规性控制机制。即便各国的政府财务报告和预算大多采用现金会计基础，对立法机关和外部使用者而言，以及对那些以预算授权为参照系来监督实际开支的内部使用者而言，“立法机关授权的支出是多少”这类信息对于监控预算执行以确保合规性而言是十分有用的(IFAC，2000:52－54)。
图5 基于支出周期的财务合规性控制框架
真正意义上的预算会计——记录支出周期各阶段交易信息的预算会计，正是为此量身定制。在这里，将其与政府财务会计(涵盖现金基础和权责基础)区分开来很重要。后者旨在帮助公共部门实施预算过程的合规性控制，前者旨在帮助评估公共部门的财政可持续性和财务健全性。将政府预算会计等同于政府财务会计的看法是错误的。事实上，预算与财务会计的分立是许多国家政府会计的共同特点，美国联邦政府会计中就单设了4000个预算会计账户(Laine，CGFM，and Kreyche，2005)。
良好的预算会计对于立法机关和其他监管者尤其重要，强大的立法机关(代表性、职业化和专业化)更是守护纳税人钱包的第一道安全阀。在法治与民主社会里，制定预算或许是立法机关和管理者最重要的责任。立法机关授权行政部门支出资源以促进政府政策目标，约束和监管行政部门遵循法定授权，改进服务质量，确保公共资源的管理责任。在这一过程中，作为法定文件(legal documents)的预算文件扮演着关键角色。良好的预算文件既表达政府基本的政治价值观和持续承诺，也界定政府的经济和政治角色，从而约束行政管理者的活动。对于合规性控制如此重要的法定预算文件，必须借助良好的预算会计进行准备，并通过预算会计确认法定合规性(legal compliance)(Wilson，2010: 531)。考虑到中国公共资源规模庞大而管理松散的现实，建立基于支出周期的全面的预算会计，其重要性、紧迫性和优先性自应位居权责制导向的改革之上(王雍君，2007)。
结 语
权责制确实在中国公共部门改革中有其用武之地，但其用途是有限的，主要是作为在做出决策的当时即全面确认成本的一个工具。更一般地讲，权责制在支持以财政成果测试的管理决策、强化政策可持续性评估、促进透明度，以及扩展公共部门受托责任框架方面，能够提供比现金制更大的潜力，进而为提升政府“花好钱”的能力做出贡献。然而，转向权责制带来的大部分利益是潜在的而非现实的。挖掘潜在利益需要满足一系列基础条件，并且需假以时日。
即使潜在收益可望转化为现实收益，引入权责制亦非中国公共部门改革的迫切方向，更不构成其他改革的先决条件。在考虑系统地引入权责制之前，有必要在其他方向上推动更具优先性的改革，包括矫正政府职能借位、重塑政府间财政安排、改进现金会计系统和建立基础牢固的公共财务管理体制，特别是建设基于支出周期的全面的预算会计。[34]只有在这些改革取得实质进展的基础上，引入权责制才可能真正带来实质的成果。
【参考文献】
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【注释】
[1]王雍君，经济学博士，中央财经大学财经研究院教授、院长、博士生导师;谢林，经济学博士，中国社会科学院财经战略研究院博士后。
[2]成果导向比主流文献语境下的绩效导向更具包容性。成果定义为公共部门利用财政资源达成政策目标的能力。理想的财政成果要求在遵循适当程序的前提下，公共资源总量、配置和运营决策产生令人满意的结果。公共管理文献中的绩效概念通常限定为运营层面的成果，即经济性、效率和有效性。
[3]完全权责制会计确认的是费用而非支出。会计上的费用是指会计期间内资源的使用，支出指的是同一期间内所取得的商品与服务的价值。详见王雍君，2010。
[4]新西兰的权责发生制财务报告分为“部门报表”和“整个政府报表”两个层次，1992年新西兰第一份正式的部门权责制年度财务报告出现，1993年编制出第一份完全合并的中央政府财务报表。1994年6月第一份政府年度预算案以《财政责任法案》(Fiscal Responsibility Act)的形式通过。详见楼继伟，2002:212－213。
[5]我国财政部对权责发生制在公共部门中应用的重视是从政府会计领域开始的，2000年财政部预算司与香港理工大学联合组成“政府预算与会计权责发生制”课题组，从预算角度对权责发生制政府会计进行了初步研究;2003年财政部成立会计准则委员会并下设政府及非营利组织会计专业委员会和专家组，出版研究报告《政府绩效评价与政府会计》和《政府财务报告研究》。
[6]两个比重指财政收入占GDP比重和中央政府财政收入占全国财政收入的比重。
[7]相关数据根据《中国统计年鉴》(2012)以及《关于2012年中央和地方预算执行情况与2013年中央和地方预算草案的报告》计算得出。
[8]准财政活动指对于(直接的)税收或支出政策具有某种替代性的政府活动。研究表明，发展中国家若以明确的税收和公共支出取代这些管制工具，其数额占GDP的比重可能与传统的税收和公共支出所占的比重相同。参见维托·坦兹，1995。
[9]详细讨论参见王雍君，2012。
[10]适当程序的核心是法定预算程序。
[11]规划(programs)为政策执行的基本单元，系指旨在促进相同目标的若干活动的组合。公共部门通过各类规划——比如儿童保健、土壤改良和道路维护——生产和交付服务。
[12]对该主题的详细讨论参见Matthew Andrews，2007:359－383．
[13]经济性强调以合理的成本及时获取必要的投入，避免浪费和延滞;效率关注投入与产出间的关系，强调以最低成本实现既定产出;有效性强调以合理的成本及时实现既定目标。
[14]关于这一主题的详细讨论可参见卡马克，2005。
[15]“花好钱”的能力事关纳税人的核心利益——钱包权(the power of purse)，后者正是立法权威的基础，影响立法与行政间的权力平衡(参见Ippolito，1978:81)，因而必须纳入民主治理和法治的轨道。
[16]会计上的“确认”概念指什么要素应该被纳入财务报告。
[17]权责会计下的收入不包括债务融资和权益融资(比如出售政府股权)流量，也不包括资产销售收入和政府作为受托人而代收入的款项。在现金会计下，收入指现金流入。
[18]原因有二。首先，权责会计而非现金会计才确认资产要素;其次，资产占用行为产生的是机会成本而非现金流出。
[19]只是提供现金流量信息意味着政府只是对现金使用负责，并不存在可得的、能够表明政府对其管理的资产和负债负责的信息。
[20]中国现行《教育法》《农业法》《科技法》等为各级政府创设了范围广泛的法定支出义务。由于特定财政年度的预算资源无法同时满足这些义务，那些未能兑现的法定义务便在当年形成“拖欠”，现金会计却无法对此加以计量和报告。参见王雍君，2011:226－229。
[21]权责会计主要通过确认负债和或有负债来量化这些风险。对于管控财政风险而言，权责会计仍不充分，需要借助代际会计(generation accounting)等工具予以补充。代际会计反映一个典型的社会成员在其一生中，将会支付给政府的税收和得到的转移支付净额;如果政府对当代人征收的税收不足以支付转移支付和消费，那么下一代人就必须来支付这个账单。参见Eschker，2005。
[22]以街道垃圾清扫为例。假设政府环卫局以现金成本为基础的报价为每年100万，如果外包给私人部门，后者以完全成本为基础的报价假设为110万元，结果将是前者胜出。如果要求环卫局亦以完全成本为基础报价，假设其中的非现金成本为20万元，那么私部门将胜出。只有采用权责制下的完全成本信息，才能为公私部门的竞争提供可比的基础。
[23]管理性分权指同一层级政府内部的核心部门与一线运营机构间的分权，与政府间财政分权概念相区分。核心部门指负责法定授权、政策制定和财政监督的部门，主要包括立法机关、政府高层、审计机关和财政部门。
[24]2009年财政部印发《财政支出绩效评价管理暂行办法》(财预［2009］76号)，详见: http://xm.mof.gov.cn/lanmudaohang/zhengcefagui/200910/t20091019_220361.html;2012年财政部印发《预算绩效管理工作规划(2012—2015年)》(财预［2012］396号)，详见:http:// www.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/caizhengwengao/wg2013/wg201301/201303/t20130315_777408.html;2012年财政部印发《预算绩效评价共性指标体系框架》(财预［2013］53号)，详见:http:// yss.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/zhengceguizhang/201305/t20130507_857159.html
[25]这源于如下两个事实:(1)服务交付的数量、质量、及时性和客户满意度等绩效属性，不仅取决于现金资源，也取决于资产、负债和净资产;(2)评价绩效必须一并评价完全成本，脱离成本的绩效评价是片面的和武断的。
[26]IFAC，“Perspectives on Cost Accounting for Government”，Study 12，2000，p.25详见: http://www.ifac.org。
[27]IFAC，“Perspectives on Cost Accounting for Government”，Study 12，2000，p.41详见: http://www.ifac.org。
[28]土地财政最典型。地方政府的土地出让金占地方预算内收入普遍达40%—50%，少数地方甚至超过预算内收入。参见黄小虎，2011。
[29]新西兰、英国、澳大利亚等国家权责制改革背景，详见楼继伟，2002:43－50。
[30]近年来，公众透过互联网和其他媒体对财政透明问题表达的关切日益增加，但多限于诸如“三公消费”等敏感性支出。政府则多以“细化预算编制”和单独公开“三公消费”等方式回应。除学界外，公众要求政府充分披露资产、负债、成本等权责会计信息的诉求仍相当淡漠。
[31]基础设施、军事资产和遗产等许多公共资产需要通过评估确定其价值。公共部门养老金和法定承诺——比如承诺增加公务员工资或医疗支出——是否构成负债也需要判断。现金会计对判断的依赖性很小。
[32]十八大报告在谈到推进政治体制改革时，提出要“加强对政府全口径预算决算的审查和监督”，详见胡锦涛，2012。
[33]专项拨款过多过滥最具代表性。中央政府各部门热衷于通过部门专项拨款掌控权力和资源，以及对地方政府实施自上而下的控制。控制的逻辑取代了合理的经济学逻辑—鼓励地方政府提供具有广泛外部性的公共设施与服务。在中央对地方的转移支付总额中，专项拨款长期高居40%以上，在《2013年中央财政预算》中这一比例为43.98%，详见:2013年中央对地方税收返还和转移支付预算表，http://yss.mof.gov.cn/2013zyczys/201303/t20130322_784988.html。
[34]许多国家都遵循预算会计优先于权责会计的改革次序，荷兰和意大利就是典型例子。两个国家在20世纪90年代引入权责会计前，基于支出周期的预算会计体系均已牢固地建立起来。参见Hoke，2005;Anessi-Pessina and Steccolini，2005。
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