预算机会主义和预算审计

郑石桥^[2]

内容摘要:预算模式不同，预算机会主义行为不同，而预算审计是抑制预算机会主义行为的机制之一，所以，不同的预算模式下，预算审计模式也会不同。预算模式区分为控制导向模式和绩效导向模式两种，预算审计模式区分为预算执行审计、决算报告审计和预算绩效审计三种模式。在控制导向预算模式下，预算审计会选择预算执行审计，而在绩效导向预算模式下，预算审计会选择预算绩效审计和决算报告审计，预算审计模式跟着预算模式走。

关键词:控制导向预算制度　绩效导向预算制度　预算执行审计决算报告审计

一、引　言

中国政府预算审计是预算执行审计为主，而美国政府预算审计是预算绩效审计为主，兼有决算报告审计。为什么两国的预算审计会关注不同的内容?政府预算是一个历史现象，与特定的时间和地点相联系，而不是某种一成不变的制度，在不同的发展阶段，预算体制面临的最紧迫的问题是不同的(Caiden，1989)。也正是因为如此，形成了各具特征的预算制度。不同的预算制度是否会影响预算审计呢?一般来说，不同预算制度的重心不同，从而，预算机会主义的类型及严重程度不同，而预算审计是抑制预算机会主义的工具性制度，预算机会主义的类型及严重程度决定预算审计的业务类型及重点，所以，可能正是制度预算的特征决定了预算审计的类型及重点。

现有文献缺乏将预算制度特征和预算审计特征关联起来的研究，本文拟建立一个关于二者之关系的理论框架，并用这个框架来解释中美两国预算制度和预算审计的差异。随后的内容安排如下:首先是一个简要的文献综述;在此基础上，分析预算模式、预算机会主义和预算审计之间的关系，提出关于以预算制度和预算审计之关系的理论框架;然后，用这个理论框架来解释中美两国预算制度和预算审计的差异，以一定程度上验证本文的理论框架;最后是结论和启示。

二、文献综述

预算审计区分为预算执行审计、决算审计和预算绩效审计，各种类型的审计都有一定的研究。

关于预算执行审计，国外没有相关研究，国内预算执行审计的研究主要是结合实践中出现的急需解决的问题来展开，研究主题包括审计体制、审计重点、审计方式方法等，这些研究具有较强的针对性和实用性(虞伟萍，2001;董伯坤，2007;钱啸森、吴星，2008;曹山、代霞，2010;薛芬、郑垂勇，2011;吕永丽，2011;王本波，2011)。

关于决算审计，有一些文献从预算审签制度和预算执行真实性的角度论证决算审计的必要性(徐建龙，2005;李蓉，2010)。董大胜(2010)指出，审计工作应该强化整体的概念，要探索对财政决算(草案)真实性发表意见，要对财务会计报告的真实性、公允性发表审计意见，不能只抓案件和信息。

预算绩效审计有很多的研究，研究主题涉及:绩效审计比较，整体制度安排与政府绩效审计之间的相互作用关系，政府绩效审计角色和作用研究(Barzelay，1997;Glynn，1985;Hamburger，1989;Hepworth，1995;Johnsen et al.2001;Pollitt，2003;刘秋明，2007)。

总体来说，现在对于预算执行审计、决算审计和预算绩效审计都有一定的研究，然而，缺乏的是将预算制度特征和各种预算审计关联起来的研究，而这种关联研究恰恰是具有重要意义的。因为，从根本上来说，如果没有预算机会主义，也就没有预算审计的必要性。本文拟沿着预算制度、预算机会主义、预算审计这个逻辑路径，建立一个关于预算制度特征和预算审计特征之关系的理论框架，并以美国和中国作为案例来验证这个理论框架。

三、预算模式和预算审计:理论框架

(一)预算模式

19世纪之前的封建君主时期，没有严格意义上的预算，处于前预算期间。19世纪以来，预算制度的建立主要着力于两个方面:一是议会对预算的外部控制，也称为预算的政治控制;二是在政府内部建立集中统一的预算控制，也称为预算的行政控制。以政治控制和行政控制为主要着力点的预算，是一种控制导向的预算制度，主要目的是控制支出机构及其他预算参与者的机会主义行为。20世纪70年代以来，以新绩效预算为代表的结果导向的预算模式越来越成熟，这似乎标志着现代预算发展到一个新的阶段(Caiden，1989)。但是，不少国家的预算制度，控制导向还是其基本特征。所以，总体来说，目前的预算制度大体上可以分为控制导向预算制度和绩效导向预算制度两种模式。当然，各种预算制度都存在外部控制和内部控制，都具有某种程度的控制导向，我们所说的控制导向与绩效导向，是从预算制度的重心这个角度出发，如果预算制度的重心是确保支出机构遵守既定的预算，则这种预算制度就是控制导向;如果预算制度的重心是绩效，这种预算制度就是绩效导向。

当然，控制导向和绩效导向有一定的相容性，没有一定的控制，预算的绩效也就难以取得。但是，控制导向和绩效导向还是存在显著的差异。控制导向的预算制度，主要是通过建立各种预算控制来约束预算参与者的活动，确保公共资金全部被用于公共目的，防止公共资金用于私人目的或被滥用。分项列支预算方式及年度性原则、全面性原则、一致性原则、严格性原则等经典预算原则都是控制导向预算制度的体现。以新绩效预算为代表的绩效导向预算模式，关注的重点是产出，而不是预算投入，其中心是完成了什么工作(马骏，2011)。

(二)预算模式与预算机会主义

从本质上来说，控制导向预算制度关注的是预算过程，通过严格的预算编制、预算执行及预算问责过程，确保公共资金用于公共目的，防止公共资金用于私人目的被滥用，也就是从过程的路径来防止有人机会主义地使用公共资金。绩效导向预算制度也关注过程，但是，相对来说，更加关注结果，通过其制度安排，确定公共资金的使用取得预期的效果，也就是从绩效的路径来防止有人机会主义地使用公共资金。

在控制导向预算制度下，具有理想色彩的假定是，过程是结果的保证，过程持续可靠了，结果也就有了保证。当然，事实证明，取得既定的结果可能有许多不同的过程，官方选定的预算过程，并不一定能确保取得预期的结果。但是，无论如何，控制过程是重点。为了实现过程控制，除了制定详细的程序，各个程序中还需制定详细的规则。严格执行这些程序和规则，是预算管理的重心。至于绩效，由于假定选定的过程能取得预期的绩效，对绩效本身并不作为重点关注内容。对于预算参与者来说，最重要的是遵守既定的程序和规则，执行既定的预算。同时，在控制导向预算制度下，由于有严格的程序和规则，并且，赋予支出机构在预算执行过程中的灵活性很少，这些都会给预算参与者特别是支出机构的行为带来较严格的控制，有时甚至妨碍其业务活动的运行。这种情形下，预算参与者有一定的激励突破这些控制，这就产生了机会主义行为。在控制导向预算制度下，预算参与者的机会主义，主要表现在两个方面:一是违反既定的程序和规则，不按程序和规则从事预算相关行为;二是不执行既定的预算。不按程序和规则从事预算相关行为，从预算编制直到决算的各个环节都可能发生，例如:预算编制时弄虚作假;预算执行时不遵守相关的支付标准、范围及商品劳务购买规定，甚至在支出时弄虚作假;决算时不真实完整地反映相关情形。不执行既定的预算，主要发生在预算执行环节，例如:预算超支、挪用等。

总体来说，在控制导向预算制度下，预算机会主义行为主要是过程机会主义。当然，并不排除控制导向预算制度下，绩效很差。但是，这种预算制度将绩效本身不作为重心，从委托代理理论来说，也就是委托人没有将代理人在绩效方面的机会主义行为作为关注重点。

在绩效导向预算制度下，绩效是重心。在预算编制阶段，强调将资源配置与绩效预期联系起来，预算编制的程序和规则也会围绕这个重点。在预算的执行阶段，一般来说，会赋予支出机构较多的自主权，以便于支出机构按他们认为有效的方式来取得预期的绩效。在决算阶段，关注究竟取得了什么样的绩效。所以，总体来说，在绩效预算制度下，支出机构相对具有较大的自主权，针对预算参与者特别是支出机构的各种既定性规定较少。支出机构并不一定有较强的激励来突破各种预算程序和规则，对预算执行的限定性规定也少些，支出机构不执行预算的激励相对较弱。然而，支出机构有另外一种激励，当预算执行的结果不能实现预期的绩效目标，则可能在绩效信息方面弄虚作假，从而产生结果机会主义行为。当然，并不排除绩效导向预算制度下，预算参与者特别是支出机构也会违反程序和规则，甚至不执行既定预算。但是，过程并不是这种预算制度关注的重心，从委托代理理论来说，也就是委托人并没有将代理人在过程方面的机会主义行为作为关注重点。从公共预算现实来看，实行绩效导向预算制度的国家，一般是经历过控制导向预算制度阶段的，其预算控制已经有相当的基础，过程控制已经不成问题，过程方面的机会主义行为已经难以发生。在这种情形下，当然的关注重心就是绩效。

(三)预算机会主义与预算审计

预算审计是抑制预算机会主义的工具性制度，由于要保持政治中立性，所以，预算审计的主要对象是支出机构，并且很少审计预算编制。预算审计审计什么呢?一般来说，支出机构有什么样的预算机会主义，就会有什么样的预算审计，何种预算机会主义严重，针对这种机会主义的审计就是重点审计业务。

根据本文前面的分析，不同的预算制度下，支出机构有不同的机会主义，所以，预算审计也会不同。下面，我们来具体分析。

在控制导向预算制度下，支出机构的过程机会主义是主要问题。所以，这种预算制度下，预算审计会将过程机会主义作为审计重点。以过程作为审计重点时，审计主题是行为，支出机构在预算执行过程中的特定行为是预算审计关注的焦点。由于主要关注支出机构在预算执行阶段的行为，一般将这种审计称为预算执行审计。这种审计的既定标准是预算，关注的主要问题是支出机构是否按预算实施财政财务收支行为，发表的审计意见是财政财务收支的合规性(也就是与预算及相关财经法规的规定是否一致)。由于是对财政财务收支行为发表审计意见，而财政财务收支作为行为，包括的审计命题很广泛，并且，一些违规行为并不一定能发现，所以，无法从整体上对审计意见获得合理保证。由于这些因素的制约，从审计取证来说，预算执行审计未能形成成熟的取证模式，经验在审计中发挥的作用很大;从审计意见来说，只能以消极方式发表有限保证意见。

在绩效导向预算制度下，支出机构的结果机会主义是主要问题。所以，这种预算制度下，预算审计会将结果机会主义作为审计重点。以结果作为审计重点时，审计主题是信息，关注的中心问题是信息是否真实，反映支出机构预算执行结果的特定绩效信息是预算审计关注的焦点。支出机构的预算绩效信息分两类，一是财务绩效信息，二是非财务绩效信息。为了鉴证绩效信息的真实性，可以将决算报告和绩效报告作为审计对象，就决算报告和绩效报告的真实性发表审计意见。决算报告和绩效报告中的信息可以按一定的逻辑分解为具体的审计命题，围绕这个命题获得证据来鉴证这些命题的真伪，在此基础上，归纳各个命题的结果，对特定信息的真伪发表意见，由于信息主题可以有逻辑地分解为具体的命题，所以，可以从整体上对审计意见获得合理保证。由于这些因素的影响，从审计取证来说，预算信息审计已经形成成熟的取证模式，经验对审计仍然有作用但是相对减少;从审计意见来说，可以采用积极方式发表合理保证意见。

以上所述预算制度和预算审计的关系归纳起来，如表1所示。

表1　预算制度和预算审计

四、预算模式和预算审计:中美两国的比较分析

本文前面沿着预算模式、预算机会主义和预算审计这个逻辑路径，提出了一个关于预算制度和预算审计之关系的理论框架。然而，这个理论框架是否能解释现实呢?我们以美国和中国的预算制度及预算审计的差异来验证上述理论框架。

(一)美国联邦预算制度特征、预算机会主义和预算审计

从1921年《预算与会计法》开始，美国开始了现代预算制度和审计制度之构建。目前，美国联邦预算制度是以绩效为核心的预算制度，它有以下特征:第一，强调目标导向。绩效预算制度是一种从上自下的预算制度，支出机构首先要有战略规划，根据战略规划确定年度绩效目标，根据年度绩效目标来编制预算。第二，强调执行过程中的适度灵活性。绩效预算支持支出机构发挥聪明才智实现预算目标，给予支出机构一定的自由，便于他们根据环境的变化而灵活应对。第三，强调对结果负责。绩效预算制度特别强调预算的执行结果。支出机构要按重要性列出部门的目标，然后把每个目标都细化到可以测量的各种指标，通过种种先进的绩效测评手段来确保目标的实现(王熙，2010)。在这种预算制度下，能否取得预期的结果是预算制度的重心所在，支出机构非常关注绩效，预算机构当然更关注支出机构是否取得预期的结果。支出机构当然会通过努力来实现绩效目标，但是，当努力还无法实现绩效目标时，在绩效信息方面弄虚作假就很有可能。所以，支出机构的绩效结果机会主义是主要问题。在这种情形下，预算审计的重点自然会转移到预算绩效审计。GAO审计资源的85%以上用于绩效审计(Walker，2004)。

(二)中国预算制度特征、预算机会主义和预算审计

中国的预算制度发源于计划经济时代，经历多次改革，但是，我国的预算制度还不完善，基本公共服务均等化较差，行政成本较高，预算管理的法治化水平还较低，预算的完整性、公开性与透明度都仍须提高，预算支出效率也处于较低状态(陈光焱，2008;彭健，2008;王淑杰，2010)。也正是由于预算制度不完善，所以，建立完善的预算制度，是中国预算管理的任务，确保公共资金用于公共目的、防止公共资金用于私人目的或被滥用，这个目标并不是容易达到的。所以，如何控制公共资金用于公共目的、如何防止公共资金用于私人目的或被滥用，是预算制度构建的重要主题。总而言之，控制是预算制度构建和执行的主题。

在这种不完善的预算制度下，预算机会主义较为严重。我国预算编制中的机会主义行为主要表现为:预算编制高估、预算编制不实、预算编制不细化、预算编制方法不科学和预算资金配置不合理等。预算执行中的机会主义主要表现为:自行调整或改变项目内容;扩大项目范围;项目支出不实;超预算购置和无预算安排支出;未经预算机构批准动用以前年度经费或专款结存;应上交款未按规定及时缴入财政专户或未纳入财政专户管理;违规收费、未执行“收支两条线”政策、小金库、私存私放或账外设账以及截留挤占挪用经费等(罗春梅，2010)。总体来说，我国预算收支真实性和合法性方面的问题较多。当然，这并不是说预算绩效就没有问题，而是相对而言，预算违规问题的解决更为迫切。

正是由于我国预算机会主义具有上述特征，我国预算审计的重点自然会转移到预算合规性审计，用于绩效审计的审计资源较少。

通过上述对美国和中国的预算制度和预算审计之关系的分析发现，正是由于中美两国有不同的预算制度，从而产生了不同的预算机会主义，也正是由于有不同的预算机会主义，才产生了不同的预算审计。这个结论印证了本文前面提出的理论逻辑。

五、结论和启示

中国政府预算审计是预算执行审计为主，而美国政府预算审计是预算绩效审计为主，兼有决算报告审计。为什么两国的预算审计会关注不同的内容?本文提出一个关于预算制度和预算审计之关系的理论框架，并用这个框架来解释中美两国预算制度和预算审计的差异。

目前的预算制度大体上可以分为控制导向预算制度和绩效导向预算制度两种模式。如果预算制度的重心是确保支出机构遵守既定的预算，则这种预算制度就是控制导向;如果预算制度的重心是绩效，这种预算制度就是绩效导向。在控制导向预算制度下，预算机会主义主要是过程机会主义。当然，并不排除控制导向预算制度下，绩效很差。但是，这种预算制度将绩效本身不作为重心。在绩效导向预算制度下，预算机会主义主要是结果机会主义。当然，并不排除预算参与者特别是支出机构也会违反程序和规则，甚至不执行既定预算。但是，过程并不是这种制度关注的重心。

预算审计是抑制预算机会主义的工具性制度，由于要保持政治中立性，所以，预算审计的主要对象是支出机构，并且不审计预算编制。一般来说，支出机构有什么样的预算机会主义，就会有什么样的预算审计，何种预算机会主义严重，针对这种机会主义的审计就是重点审计业务。在控制导向预算制度下，支出机构的过程机会主义是主要问题，预算审计将过程机会主义作为审计重点，预算执行审计是主要业务类型，关注的主要问题是支出机构是否按预算实施财政财务收支行为，发表的审计意见是针对财政财务收支的合规性，未能形成成熟的取证模式，只能以消极方式发表有限保证意见。在绩效导向预算制度下，支出机构的结果机会主义是主要问题。这种预算制度下，预算审计将结果机会主义作为审计重点，绩效审计和决算审计是主要业务类型，关注的主要问题是信息是否真实，就决算报告和绩效报告的真实性发表审计意见，已经形成成熟的取证模式，采用积极方式发表而采取合理保证意见。

通过分析美国和中国的预算管理及预算审计后发现，正是由于中美两国有不同的预算制度，从而产生了不同的预算机会主义，也正是由于有不同的预算机会主义，才产生了不同的预算审计。这个结论印证了本文提出的理论逻辑。

政府预算是一个历史现象，与特定的时间和地点相联系，在不同的时间和地点，预算体制面临的最紧迫的问题不同，所以，各个国家的预算制度都有自己的特征，预算审计是预算制度的一个构成要素，作为系统中的一个要素，当然要服从系统的整体要求，所以，不同的预算制度会要求不同的预算审计与之相匹配。只有与预算制度相匹配，这种预算审计才是合宜的。所以，优化我国的预算审计，不能盲目跟踪他人，要从我国的预算制度这个背景出发。当然，预算审计也可以通过审计来推进预算制度现代化，通过发现预算制度中的结构、程序、规则等方面的缺陷并推进整改，预算制度就能不断地得到优化，最终实现从控制导向预算制度过渡到绩效导向预算制度。此时，预算审计就从预算执行审计转型到决算审计和绩效审计。

【参考文献】

董伯坤:《预算执行的数据式审计模式探索》，载《审计研究》，2007年第6期。

董大胜:《财政审计大格局思考》，载《审计研究》，2010年第5期。

曹山、代霞:《深化中央部门预算执行审计若干问题探讨》，载《审计月刊》，2010年第6期。

陈光焱:《中国预算制度的历史变迁与现今改革》，载《地方财政研究》，2008年第5期。

李蓉:《深化预算执行审计的思路》，载《现代审计》，2010年第3期。

刘秋明:《国际政府绩效审计研究:一个文献综述》，载《审计研究》，2007年第1期。

罗春梅:《预算违规行为与预算权失衡—基于审计公告的分析》，载《南京审计学院学报》，2010年第7期。

吕永丽:《预算执行审计转型研究》，山东大学硕士学位论文，2011年。

马骏:《公共预算:比较研究》，中央编译出版社2011年版。

彭健:《中国政府预算制度的演进(1949—2006年)》，载《中国经济史研究》，2008年第3期。

钱啸森、吴星:《深化中央部门预算执行审计的若干思考》，载《审计与经济研究》，2008第7期。

王本波:《关于预算执行审计创新与发展的思考》，载《审计月刊》，2011年第1期。

王淑杰:《论我国政府预算制度的完善—兼论美国现代政府预算制度》，载《中央财经大学学报》，2010年第12期。

王熙:《美国预算制度变迁及其对中国的启示》，载《中央财经大学学报》，2010年第2期。

薛芬、郑垂勇:《部门预算执行绩效审计模式》，载《学海》，2011年第6期。

徐建龙:《县级审计机关加快实行预算审签制度的几点思考》，载《审计与经济研究》，2005年第5期。

虞伟萍:《关于深化部门预算执行审计的几点思考》，载《审计研究》，2001年第5期。

D.M.Walker，“GAO Answers in the Question:What Is in a Name?”Roll Call on July 19，2004．

Glynn J.J.，“Value for Money Auditing—An International Review and Comparison”，Financial Accountability＆Management，No.4，1985，pp.113－128．

Hamburger P.，“Efficiency Auditing in the Australian Audit Office:Reform and Reaction under three Auditors-General”，Accounting，Auditing and Accountability，No.3，1989，pp.3－21．

Hepworth N.P.，“The Role of Performance Audit”，Public Money＆Management，No.10，1995，pp.39－42．

Johnsen A.，Meklin P.，Oulasvirta L.＆Vakkuri J.，“Performance Auditing in Local Government:an Exploratory Study of Perceived Efficiency of Municipal Value forMoney Auditing in Finland and Norway”，The European Accounting Review，No.3，2001，pp.583－199．

M.Barzelay，“Central Audit Institutions and Performance Auditing:A Comparative Analysis of Organizational Strategies in the OECD”，Governance:An International Journal of Policy and Administration，No.3，1997，pp.235－260．

Naomi Caiden，“A New Perspective on Budgetary Reform”，Australia Journal of Public Administration，Vol.48，No.1，1989，pp.51－58．

Pollitt C.，“Performance Audit in Western Europe:Trends and Choices”，Critical Perspectives on Accounting，No.14，2003，pp.157－170．

【注释】

[1]本研究获江苏高校优势学科建设工程二期项目“现代审计科学”基金项目。本文将发表于《南京审计学院学报》2015年第1期。

[2]本研究获江苏高校优势学科建设工程二期项目“现代审计科学”基金项目。本文将发表于《南京审计学院学报》2015年第1期。