中央政府预算执行审计与公共预算改革的关系研究

赵早早^[2]

内容摘要:国家审计与公共预算之间是共生共存、相辅相成的关系，国家审计的发展必然推动公共预算改革的进程，而公共预算改革也会带动国家审计理论与实务的发展。政府预算执行审计是国家审计的重要组成部分。在过去20年间，公共预算改革带动了中央政府预算执行审计从理论到实务的变革，与此同时，中央政府预算执行审计也对中央政府公共预算改革起到了积极的推动作用。中央政府预算执行审计的不断深化，既是公共预算改革的结果，也是推动改革深化的诱因。为构建现代财政管理制度和现代预算管理制度，下一步改革必须同时重视和加强国家审计尤其是中央政府预算执行审计制度的建设工作。

关键词:中央政府预算执行审计　公共预算改革　全国人大常委会公报内容分析

国家审计作为一种监督问责行为，独立于公共预算，主要对公共预算及其执行情况、公共资金使用的经济、效率、效果等财务状况和绩效结果展开审计。中央政府预算执行审计是国家审计的一个重要形式。国家审计与公共预算之间是共生共存、相辅相成的关系，国家审计实务的发展必然推动公共预算改革的进程，而公共预算改革也会带动国家审计理论与实务的发展。在过去的20年里，我国公共预算改革与中央政府预算执行审计之间的关系究竟如何，这既是一个重大的理论问题，也是一个具有实践指导意义的现实问题。

一、文献综述与研究问题

国外文献中鲜有关于中国中央政府预算执行审计与公共预算改革问题的专题研究。国内相关文献散落在对政府预算执行审计、政府决算审计、财政问责、国家审计与国家治理、公共预算改革等领域的研究中。具体来看，第一类文献以某一年度或多年度的中央预算执行审计工作报告为对象，指出审计工作报告的主线始终围绕中央预算执行展开，剖析了审计工作对加强财政管理工作、规范公共预算体系改革总体布局和制度架构的影响，肯定了预算执行审计工作在推动财政管理制度和预算改革不断深化方面的积极作用(马蔡琛，2009;肖振东、吕博，2013)。第二类文献以地方政府预算改革为背景，比如上海市，较为深入地研究了地方政府预算制度与预算执行审计之间的互动变革关系(洪涛等，2008)。第三类文献从国家治理视角阐述了政府预算变革与政府预算执行审计的战略转型问题(薛芬b，2012)，研究重点集中在预算执行审计应如何更好地适应政府预算变革需要，对于审计如何影响政府预算改革方向以及两者互动关系问题涉及不多。第四类文献利用实证研究方法，通过构建理论模型，分析了2004—2012年中央部门预算执行审计的结果，研究发现审计发现率、审计处理率和审计处罚率会对中央部门的预算违规行为产生影响，由于审计处罚没有力度，所以目前的预算执行审计不是抑制了预算违规，而是诱导了预算违规(宋达等，2014)。此类文献拓展了有关预算违规问题“屡查屡犯”的相关研究(欧阳华生，2009;薛芬a，2012)，重点加强处罚力度的研究结论对于完善审计制度、规范复杂的公共预算行为与过程提供了一定的理论支持。

以上研究为开展预算执行审计与公共预算的关系研究提供了多个视角。本研究主要使用内容分析方法，借助历史研究视角，认真分析和比较研究1996—2014年的中央政府预算执行报告、决算报告和审计报告三类官方文献，重点回答:中央政府预算执行审计如何与公共预算改革互动，包括如何影响中央政府公共预算过程和结果以及政府预算行为?

二、研究方法:内容分析法

内容分析法是把一些非结构化的、无序的文本转化为可以用来分析的格式化文本的一系列方法，基本包括如下步骤:第一，基于分析项目文本的客观目标决定使用文本内容分析，这些被用来分析的文本是可得到的，可获取的材料，并且能够用来进行所需要的分类比较;第二，通过认真筛选以决定包含在内容分析中的材料及涉及样本抽样的材料;第三，选择待分析材料的分析单元和编码记录单元;第四，开发编码目录内容，量化分析水平和编码原则;第五，预测编码目录内容，然后通过手工或计算机进行文本编码;第六，在测试和完成编码的过程中，随时检验其可靠性(李钢、蓝石，2007)。

本研究主要运用内容分析法，从1996—2014年这19年间的全国人大常委会公报中，选择三类正式公布的官方文件进行整理分析。第一类文件，“关于上年中央和地方预算执行情况及当年中央和地方预算草案的报告”，每年3—4月份，该报告被提交给全国人民代表大会，并接受全国人民代表大会全体会议审议，通过后形成当年政府预算文件，各级政府、中央政府各部门必须遵照执行。第二类文件，“关于上年中央决算的报告”，该文件主要报告上年预算执行的实际发生数。每年6—7月份，该报告须提交全国人大常委会审议并通过。第一类和第二类文件都是审计署实施决算审计的审计对象和重要依据。第三类文件，“关于上年度中央预算执行和其他财政收支的审计报告”，每年6—7月份，该报告与第二类文件被同时提交全国人大常委会审议。以上三类文件分别记录了19年间中央政府预算执行与预算执行审计的基本情况，反映出公共预算和国家审计的变化历程。这些文件既符合内容分析方法所要求的待分析文本性质，又可以帮助回答本研究的核心问题。

本研究选择1996—2014年间的文本展开研究，因为这19年间既是国家审计制度建设和预算执行审计工作逐渐完善的时期，又是公共预算改革取得实质性进展的关键时期。本研究以19年间公开发布的三类文本为分析对象，按照审计报告的撰写结构为主要分析单元，并在每一个分析单元内提取多个编码记录单元，在量化记录的同时不断检验其有效性和可靠性。

三、预算执行审计与公共预算:1996—2014年

1994年分税制财税体制改革以及《预算法》《审计法》等法律法规的颁布实施，不仅给中央政府预算执行审计提供了法律依据，而且也给审计实务工作提供了更广阔的空间。更值得注意的是，随着公共预算改革的不断深化，中央政府预算执行审计的重点、内容和方法也在发生着变化。

(一)结构与重点变化

1995年是《中华人民共和国预算法(1994)》(以下简称为1994预算法)实施第一年，“1994预算法”明确规定“一级政府一级预算”，“各级政府审计部门对本级各部门、各单位和下级政府的预算执行、决算实行审计监督”。这为国家审计署加强中央政府预算执行审计提供了明确的法律依据。受预算改革的影响，同时也是为了适应预算改革的要求，从1995年之后，预算执行审计的范围扩大了。从预算收入结构来看，所有公共财政预算收入都被要求纳入审计范围，包括税收收入、非税收入、预算外收入等。从预算支出结构来看，所有使用公共财政预算资金所形成的支出都被纳入审计范围，不仅包括中央政府及其各部门支出，而且还包括中央政府向地方政府的转移支付支出。从被审计机构来看，所有使用公共预算资金的单位或组织，均被纳入中央政府预算执行审计的范围。在1995年之前，只有财税部门才接受审计署的审计，而改革之后，其他中央政府预算执行部门和机构也被要求纳入预算执行审计范围。这些部门或机构包括国家金库、金融机构(如建设银行、开发银行、投资银行、农业银行)、国有企业、使用公共预算资金的企事业单位等。

20世纪末，我国率先在中央政府层面推行以部门预算改革、国库集中支付改革、收支两条线改革、政府采购制度改革为主的公共预算制度改革。与此同时，中央政府预算执行审计也悄然发生变化。2003年，时任审计长李金华在《关于2002年度中央预算执行和其他财政收支的审计报告》中总结说:“五年来(1998—2002)，审计署先后提出了细化预算、推行部门预算、改革专项转移支付制度、严格实行‘收支两条线’、规范政府外债收支管理、规范银行开户等审计建议。这些建议大都已被采纳，正在推行和不断深化，对推动财政体制改革，加强预算管理发挥了积极作用。”(李金华，2003)

2003年党的十六届三中全会提出“实行全口径预算管理”的政策目标，中央政府在前期预算改革的基础上，开始推动全口径预算管理改革，包括将一般公共预算、政府性基金预算、国有资本经营预算、社会保险基金预算纳入中央政府年度预算。2011年，财政部门提交全国人大审查监督的预算草案中，第一次将上年的一般公共(财政)预算、政府性基金预算、国有资本经营预算的执行情况纳入草案范围。这是全口径预算管理改革的重要突破，并且为审计署开展更全面的中央政府预算执行审计提供重要依据。同年，审计署提交的审计草案中，包含了以上三本预算。19年来，中央政府预算执行审计结构与重点变化的基本情况见下表1。

表1　1996—2014年审计报告结构与重点变化表

资料来源:作者根据审计署1996年—2014年发布的《关于1995年度—2013年度中央预算执行和其他财政收支的审计工作报告》、财政部1996—2014年发布的《国务院关于1995年—2013年中央决算的报告》整理所得。

从历史发展角度来看，“1994预算法”只明确规定国家审计对中央政府预算执行情况审计的条款，实际上禁锢了国家审计署预算监督范围，不利于其开展中央政府预算执行结果及其决算的审计工作。2014年十二届全国人大常委会第十次会议通过的《中华人民共和国预算法(2014年修订)》(以下简称为新预算法)明确规定，“国务院财政部门编制中央决算草案，经国务院审计部门审计后，报国务院审定，由国务院提请全国人民代表大会常务委员会审查和批准”。这是对“1994预算法”的重大改进与补充。根据新预算法规定，“决算草案应当与预算相对应”，而“预算包括一般公共预算、政府性基金预算、国有资本经营预算、社会保险基金预算”，所以审计署针对中央政府决算草案的审计也应该包含四本预算。2014年国家审计署提交的审计报告中，首次将“中央财政决算草案审计情况”明确列入第一部分，明确了对中央政府决算草案的审计范围，这也为中央政府完善预决算制度起到积极推动作用。

随着公共预算改革的不断推进与深化，国家审计署针对中央政府预算执行情况、决算草案的审计重点和结构不断发生着变化，这些变化也同样推动公共预算改革的不断深化。总体来看，审计署的审计范围越来越广，审计信息量越来越大。正如刘家义审计长所指出的那样，“国家审计是国家政治制度的重要组成部分……国家审计的本质是国家治理这个大系统中内生的具有预防、揭示和抵御功能的‘免疫系统’，核心是推动民主法治，实现国家良好治理”(刘家义，2012)。这些变化也向审计工作提出更新的挑战，即如何加强自身改革以适应国家治理与现代公共预算管理制度建设需要。这已经成为新时期审计工作必须面对且需尽快解决的重要问题。

(二)审计与全口径预算改革

20世纪末21世纪初开始，我国正式启动以部门预算、国库集中支付、收支两条线、政府采购四大改革为重点的公共预算改革。此次改革率先从中央政府及其职能部门开始，并且在关注财政预算收入的同时，也开始关注支出的规模、合理、合法、合规性等问题。从此以后，政府预算管理的重点和改革的重心，开始发生明显的转向，从单方面重视收入问题转向同时重视收支两条线，并且逐步向支出管理侧重^[3]。2003年党的十六届三中全会提出“实行全口径预算管理”的政策目标，当时的主要作用是为了将1999年以来推行的一系列强化政府收支统一管理的改革实践进行归纳与综合，以便提出更加清晰的改革方向与目标(高培勇，2012)。尽管，从理论层面来看，全口径预算管理概念具有一定的局限性，有点像一个预算改革经验的“收纳筐”(赵早早，2014)。但是，从公共预算改革的发展历史来看，它在推动公共预算实现“全面规范、公开透明”方面，起到了积极的作用(高培勇，2009;王雍君，2013;赵早早，2014)。

事实上，在提出全口径预算管理改革之前，审计署就以促进公共预算的“全面规范、公开透明”为目标开展审计工作;全口径预算管理改革目标确定后，审计署的工作更具有针对性。中央政府预算执行审计有助于落实公共预算的三个最基本原则:一是全面性(Comprehensiveness)原则，这是全口径预算管理的核心与基础，即所有关于公共资源的收支情况必须纳入预算、进入预算程序、受到预算机制的约束(Sundelson，1935)。二是公开透明(Open and Transparence)原则，即政府预算的制定过程是透明的、受公众监督的。政府预算作为公开性的法律文件，其内容必须真实、详细和准确，以便于公民及其代表能理解和审查。同时，政府预算的执行、审计以及决算也须向公众全面公开。三是审计(Audit)原则，即使用公共财政资源的组织，包括政府在内，每年都必须接受独立审计机构的审计监督，该原则同时也要求预算必须尽可能地公开与透明。

根据表1对1996年至2014年审计报告的分析可以看出，19年间纳入中央预算执行审计视野的公共财政资金范围在扩大，被审计机构的规模在增加;审计的切入点从相互割裂的、互相独立的、单个的部门或机构，逐渐转向整个预算管理制度，包括预算决策权、分配权、使用权等核心领域。1994年分税制财政体制刚刚确立，在关注中央政府及其部门预算执行的同时，更关注规范中央与地方财税关系建设以及税收征管、税收返还与补贴等机制建设等问题。1996年至2001年，审计署从两个方面关注财政收入问题:一是“税收征管系统(国税、海关系统)”的管理与征税工作实效，对该系统的审计结果作为年度审计报告的重要组成部分加以重点分析，并在1996年和1997年多次提出具有针对性的财政体制改革政策建议;二是部门“小金库”问题，审计署每年都将该问题进行重点阐述，强调中央政府应加大对“小金库”的治理，确保应收尽收，减少“预算外收入”。从1998年开始，随着税收征管系统工作的不断完善与加强，国家审计署的审计重点与报告重点开始转向预算编制与支出管理领域。1999年是审计署首次向全国人大常委会提交完整、全面的《关于1998年中央预算执行和其他财政审计情况》报告。该报告不仅被当年部分委员评为“多年来最好的一个审计报告”，时任审计长李金华在汇报当天被掌声数次打断(刘世昕，2004)，而且也基本奠定了中央政府预算执行审计报告的框架、内容与风格。与此同时，在该报告中，国家审计署明确提出中央财政部门应该加大预算编制的规范性，“使上报人大审批的预算尽可能落实到具体的部门和项目”，较早地提出了实施“部门预算”改革的思路。

1994年分税制改革之后，在国民经济整体稳定发展的前提下，全国财政预算收支规模都有了较大幅度的增长^[4]。伴随中央预算收支情况的变化，中央政府预算执行审计在重点关注支出领域的同时，开始将视角转向预算制度建设方面。从2002年开始，审计署重点关注到以下四个问题:一是中央政府专项转移支付制度及其问题，该问题背后揭示了中央与地方财政关系;二是中央政府预算分配权“碎片化”的问题，该问题涉及到财政部门、国家发展与改革委员会(原国家计委)等拥有预算初次分配权的部门，以及众多拥有“二次预算分配权”的中央各部门;三是中央政府重大投资项目预算决策与管理制度不够完善的问题;四是部门预算中虚报冒领、挤占挪用、“三公”经费过多过滥等情况，背后反映出中央政府预算编制中基本支出与项目支出界限模糊等预算制度问题，以及中央各部门财务管理和内控制度不健全等管理问题。从2002年至2010年，审计报告一直积极配合公共预算改革，并通过揭示预算执行中的财务问题、管理问题，来倒逼中央政府及其各部门不断完善制度建设。2011年，审计署开始尝试发布针对中央决算编制情况的审计结果(见表2)，重点集中在账务处理的合理、合法、合规性方面。

表2　2011年—2014年中央政府决算草案审计情况统计表

*说明:此表中涉及到的“中央决算”概念是指预算执行情况的最终结果，是对“年度中央预算执行情况报告”中所汇报数据的再调整，相关数据主要列示于“国务院关于某年度中央决算的报告”。
资料来源:本作者根据《2011年度—2014年度中央预算执行和其他财政支出的审计工作报告》整理所得。

(三)审计与专项转移支付改革

分税制改革以来，如何构建科学、合理的中央政府转移支付制度一直是一个棘手的问题。总体来看，中央专项转移支付的总规模在不断增长，从1994年的361亿元增长至2013年的18610亿元。除了规模的增长，中央专项转移支付在推动中央宏观政策的落实与实施方面，也的确起到了一定的积极作用，尤其在推动民生改善、教育水平提升、“三农”发展等领域的贡献显著(孙开，2010;李丽琴，2012;赵海利，彭军，2014;周美多，颜学勇，2008)。与此同时，中央专项转移支付制度所存在的问题从未真正解决过。审计署从2002年开始将“中央专项转移支付管理”作为一个专题，每年都给予重点审查。

分析2002年—2014年审计署发布的13个“审计报告”可知，“分配权力过于分散”“资金投入过于分散”“项目设置重复交叉”出现的频次是13次，即中央专项转移支付在这三方面的问题是屡查屡犯，一直没有实质性的改进。出现频次位列第二序列的是“专项转移支付规模过大，比重过高”，从2007年至2013年的审计报告中均有显示。另外，值得注意的是，审计报告所指出的有关中央专项转移支付的9大核心问题中，有7个问题的责任主体是中央政府，其中每年都出现的3个问题均集中在专项转移支付的预算编制环节，即“分配权力过于分散”“资金投入过于分散”“项目设置重复交叉”。另外2个问题的责任主体是地方政府及其资金使用方，但是审计报告中明确指出，出现“多头申报，套用资金”现象的主要原因，还在于专项转移支付资金分配权力分散，管理分散，给地方政府及其资金使用方制造了投机机会。

审计署每年都根据专项转移支付的问题，在审计报告中提出推动改革的政策建议，共有以下九类主要建议。按照占比降序排列如下:一是已形成地方固定财力补助的要统一纳入体制补助或一般性转移支付;二是改进预算(决策、分配、管理)制度;三是清理、整合、取消、归并专项转移支付项目;四是健全规范、透明的管理制度;五是建议专项转移支付按照资金用途和部门职能进行归口管理;六是专项预算应与地方政府预算相衔接;七是建立财权与事权相匹配的财政体制;八是国务院应重视专项转移支付改革并且责成主要部门负责推动;九是关于专项转移支付地方配套比例问题，应该尽快出台明确科学合理的配套制度。各种政策建议的频次参见图3。

图2　2002—2014年审计署年度审计报告列举中央专项转移支付主要问题及其频次

资料来源:审计署2002—2014年发布的《关于2001—2013年度中央预算执行和其他财政收支的审计工作报告》。

图3　审计署关于专项转移支付制度改革的政策建议频次

从这13年间的审计报告所反映出来的专项转移支付问题来看，专项转移支付制度改革已经进入攻坚阶段。2014年党的十八届三中全会提出了一系列推动专项转移支付制度改革的实质性部署，明确指出“在清理、整合、规范专项转移支付项目过程中，逐步取消竞争性领域专项和地方资金配套”，“严格控制引导类、救济类、应急类专项”，“已经形成地方固定财力的专项转移支付原则上转为一般性转移支付”等等。审计署在过去13年所提的主要政策建议，基本都纳入三中全会的决议中，这从一个侧面反映出中央政府预算执行审计工作对于推动财政预算体制改革的重要性。

与此同时，在现代财政管理制度框架下，规范专项转移支付预算过程已经成为推动改革的关键。2002—2014年间，有8个年份的审计报告提出相同的政策建议，即要求中央政府改进专项转移支付预算制度，包括决策、资金分配与管理环节(见图3)。若要构建与现代财政制度相适应的专项转移支付预算制度，必须解决一个核心问题，即“中央专项转移支付资金是以什么样的标准确定将资金拨付给项目A而不是项目B?”解决专项转移支付的问题，必须首先规范预算过程，建立完善的专项转移支付预算制度。

四、总结与讨论

在过去20年间，公共预算改革带动了政府预算执行审计从理论到实务的变革，与此同时，中央政府预算执行审计也对公共预算改革起到了积极的推动作用。具体来看，一方面，中央政府预算执行审计制度的确推动了公共预算改革进程，并且在一定程度上影响了中央政府的预算过程及其结果，甚至对中央政府及其各部门的预算行为都产生了一定的影响;另一方面，中央政府预算执行审计的实际效果，更直接地受制于公共预算制度的完善程度。自1994年分税制体制确立以来，随着经济体制改革的不断深化，公共预算的概念、内涵、管理体制等都随之变化，与公共预算共生共存的国家审计也在悄然变化。根据十八届三中全会构建现代财政预算制度的要求和2014年8月31日人大常委会刚刚通过的《预算法》(2014年修正)规定，中央政府审计改革方向包括扩大并延伸预算执行审计制度对现代财政预算制度建设的正面影响，不断完善决算审计制度。换句话说，今后国家审计工作的重点包括在目前较成熟体系的预算执行情况审计基础上，通过推动预算执行绩效审计和财务报告制度审计来完善决算审计制度。这不仅是国家审计工作的发展趋势，更是下一步推动现代预算管理制度建设的内在要求。

十八届三中全会提出建立现代财政制度与改进预算管理制度的总体思路，四中全会紧跟着提出加强审计监督制度建设。可见，无论是已有的预算执行审计，还是基于此而发展完善的决算审计，最终目标都是推动现代财政预算制度的建设，实现国家治理现代化。为此，国家审计作为公共预算监督的重要制度设计之一，有必要做好以下工作。首先，做好中央政府决算审计概念的理论探讨，本研究提出中央政府决算审计应该采用广义概念，即以政府预算执行结果及其报告为审计对象的审计，无论该报告是否符合完整的政府财务报告要求。第二，通过法律程序进一步明确决算审计的组织形式，尤其是对审计对象和结果的使用要求。第三，从审计角度推动建立政府会计准则体系，为决算审计提供判断依据。第四，在现有决算报告的基础上，逐步建立中央政府财务报告体系，为此可以率先推动建立政府预算会计报告体系，倒逼政府提高预算执行情况及结果报告的透明度、完整性、真实性，进而推动责任政府的建立。第五，更强调决算审计是对预算执行结果尤其是绩效结果的审计，通过对决算结果的审计，反过来揭露并追查预算执行过程、管理过程中存在的问题，进而推动公共预算制度的不断完善。最后一条，也是非常重要的一条，即必须重视审计人员能力与素质建设，这是提高预算审计监督效果的基本保障。

【参考文献】

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李钢、蓝石等:《公共政策内容分析方法:理论与应用》，重庆大学出版社2007年版。

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Sundelson，Wilner．“Budgetary principles”，Political Science Quarterly，1935.Vol.1，No.2，pp.236－263．

【注释】

[1]本研究由“审计署共建财经院项目”资助，即将发表于《审计研究》。

[2]赵早早，中国社会科学院财经战略研究院，副研究员，邮编:100836，电子邮箱:zhaozz@ cass.org.cn。

[3]党的十五大报告指出“集中财力，振兴国家财政，……，逐步提高财政收入占国民生产总值的比重和中央财政收入占全国财政收入的比重”;十六届三中全会指出“健全公共财政体制，明确各级政府的财政支出责任，……，深化部门预算、国库集中收付、政府采购和收支两条线管理改革”;十八大指出“加强对政府全口径预算决算的审查和监督”;十八届三中全会指出“审核预算的重点由平衡状态、赤字规模向支出预算和政策拓展”。

[4]根据19年间的财政统计数据可知，中央政府决算收入的增长规模，1995年至1998年，年均增长1000亿元;2000年至2003年，年均增长2000亿元;2004年至2009年，年均增长4000亿元;2010年至2013年，年均增长8000亿元。本文作者根据1996年至2014年国务院公布的“1995年至2013年中央决算报告”中相关数据计算所得。