中国财政收入汲取模式的组织学新解

张　克^[1]

内容摘要:中国分税制改革以来财政收入高速增长引人关注，但现有的经济学解释路径中并没有考虑征税组织形式的影响。本文结合交易成本和委托代理理论构建了一个分析框架，将中国历史上的征税组织形式概括为“嵌入科层体系中的包税制”。研究指出，分税制改革之所以成功在于建立了直属于中央政府的科层化征税组织，并且综合运用三种组织契约:工资合同、分成合同与固定租金合同，有效实现了中央政府与地方政府剩余索取权配置的激励相容。作为委托人的中央政府在降低不确定性和监督成本的目标函数设置下，将征管难度较低的间接税作为中央税和共享税，作为代理人的地方政府依凭地方性知识的优势将有限的剩余索取权激励发挥到了极致。在央地财政分权法治化程度较低的历史条件下，科层体系中的包税制能够促进税收征管效率提升。

关键词:分税制　交易成本　委托代理　包税制　科层制　财政收入增长

一、问题的提出

过去20年中国财政收入高速增长现象引发了学术界广泛而深入的讨论。在经济学视角下，税基增长说(吕冰洋、郭庆旺，2011:67－90)、税收征管努力说(周黎安、刘冲、厉行，2011:2－17)、税制结构说(高培勇，2006:13－23)等理论较好地解释了中国财政收入何以实现高速增长。然而，从更为根本的财政制度设计与财政收入汲取组织形式角度展开的研究还付之阙如，财政收入背后的历史制度因素并未得到重视。政府为获得足够的财政收入采用了何种组织治理结构，其决定因素是什么?这种治理结构变迁对政府组织收入效率以及合法性的影响如何?经济学界往往将1994年分税制视为与既往财政包干制的对应物，但究竟分税制与财政包干在制度分析框架下有何区别?为什么分税制比财政包干更能够促进财政收入持续稳定增长?现有的研究并不能让人满意。

本文认为，中国自王朝财政时期以来的收入汲取组织形式可以被归纳为“嵌入科层体系中的包税制”，国家倾向于选择一种能够通过剩余索取配置达致激励相容，并且降低不确定性和监督成本的征税组织形式。当这种嫁接了科层与市场两种制度的组织形式既充分调动中央与地方汲取财政收入的积极性又保持较低的监督成本时，财政收入便会持续增长，为持续经济发展提供了有力支撑。在与中国历史上王朝财政时期、统收统支时期和财政包干时期的比较中可以发现，分税制以来的征税组织模式属于剩余索取权强激励、低监督成本模式，财政收入汲取效率更高。1994年分税制改革之所以成功在于建立了直属于中央政府的科层化征税组织，并且综合运用三种组织契约:工资合同、分成合同与固定租金合同，有效实现了中央政府与地方政府剩余索取权配置的激励相容;中央政府为降低组织收入的不确定性，通过制度设计实现了监督成本最小化。这种基于交易成本政治学和组织理论的解释框架是理解中国财政收入汲取模式的基础。

论文的结构安排如下:首先，立足于新制度经济学和财政社会学简要评述财政收入组织形式的研究文献，指出基于市场化组织的包税商和基于科层化组织的税收行政官僚系统是最常见的两种组织模式。一般而言，包税商制度多见于前现代国家建构过程中，而税收行政官僚组织则被近代以来各国普遍采用。第二部分通过理论建构和历史梳理，提出一个是决定中国历史上各时期财政收入汲取模式的解释框架——“嵌入科层体系中的包税制”，结合中国分税制改革的制度实践进行阐释。最后，是对全文的讨论与总结。

二、科层制与包税制:文献述评

如何有效地汲取财政资源是跨越历史和疆域的普适问题。在对这一问题现存的回答中，考虑税收征管机构组织形式的理论解释还不多见。^[2]从全球历史来看，税收征管组织大致有两种类型:一是国家将征税权特许给市场，由各式各样的包税商负责税款收缴;其二是政府行为，以国家税收法律强制力为保障，建立作为公共组织的税务行政机关行使征税权。这两种模式并非相互排斥，而是有可能在某一历史时期共同起作用。

从征税组织的选择出发，市场化或科层化选择中蕴藏着一些十分值得思考的问题。如:被视为罪恶的包税商制度为什么在全球范围如此长时间存在?包税制在什么历史情景下是有效率的?作为公共组织的税务行政机关又是如何登上历史舞台的?再如，市场与政府两种不同的组织形式是如何被决策者选择的?他们面对的组织环境有何异同?能否建构一种综合税务行政机关与市场机制的税务征收组织模式，取长补短?从全球和历史的视角看，税务机构组织形式是如何变迁的?等等。

组织理论与交易成本政治、财政社会学等领域对上述问题已有一定研究，主要包括四个理论路径:其一是权力依赖理论，从征纳主体关系的权力消长视角理解统治者为何选择某一种税收组织形式;其二是政治文化理论，从不同国家和地域的政治文化特点例如重视个人/市场主义或是集权/科层主义揭示制度背后的逻辑;其三是交易成本理论，以效率为目标出发，探究不同形式的税收组织如何以最小的交易成本实现财政收入最大化;其四是委托代理理论，将统治者视为委托者、征税组织视为代理人，以此理解委托代理关系存续及优化条件，并解释何种组织形式更高效。以下分而述之。

1．权力/依赖理论

韦伯认为税收征管形式选择取决于统治者、征税组织和纳税人之间的相对权力和官僚的个体服从(Weber，1968:965)。他认为，包税制为统治者提供了可以估计的财政收入并成为“国家财政理性化的重要工具”(Weber，1968:965)。但在对埃及的分析中，他将包税制视为相对于税收行政组织的次优选项，认为包税制将会导致超额征税，并影响经济生产(Weber，1927:283)。总之，包税合同是否对经济产生消极影响取决于统治者、包税商和纳税人之间的相对权力。

包税制最为重要作用之一就是提供可预测的收入。一些论者认为，统治者偏好更加稳定可预测的、即使较低的总收入，以至于容忍包税商获取巨额利润。这种看法的假设是统治者在财政收入方面的风险厌恶型取向，因此寻求能够为此提供保险的包税商。税收收入变化越大，越可能采用包税制。间接税比直接税更不稳定，故而在间接税征收过程中更可能采用包税制。立基于此的依赖理论被操作化为统治者依赖包税商获取借款的程度，如法国自17世纪中叶到大革命期间严重依赖包税商提供的借款。统治者依赖向包税商的借款维系支出的程度越深，其税收征管组织形式越可能采取包税制而非行政组织。某一特定税种在税收收入中占比越大，就越有可能对其采用包税制。这种理论可以解释部分税制变迁原因，特别是斯图亚特时期的英格兰和18世纪的法国，但却无法将依赖因素与其他因素如包税商效率提升区分开来(Edgar，1994:285－316)。

2．政治文化理论

Webber与Wildavasky(1986:317)认为政治文化是官僚行为与财政体制基本结构的决定因素。包税制长期存在于前现代欧洲国家的原因之一就是财政结构取决于“科层文化与市场文化的结合”。越是崇尚市场/个人主义的国家越有可能采纳包税制，相反，科层制文化发育充分的国家更有可能建立起税收行政组织。然而，即使政治文化难以度量，我们依然可以发现政治文化理论的显著反例，如科层文化占主导地位的西班牙和法国比市场文化主导的英格兰、尼德兰更多使用包税制。

3．交易成本理论

前述两种理论认为包税制实际上是统治者的次优选择，其假设是行政组织比包税商的征税效率要高，但囿于权力依赖和政治文化等原因，国家采取了不符合效率要求的包税制。与此截然相反，接下来讨论的两种理论认为统治者之所以选择包税制恰恰是因为它在某些情况下是最有效率的组织形式。

交易成本理论认为，如果市场机制比科层制更有效率则会被采用。威廉姆森提出，在商业企业的组织结构中，科层化在以下情形下被采用:(1)交易频率非常高，(2)交易质量的不确定性非常高，(3)交易的资产专用性非常高。其中资产专用性被认为是最重要的影响因素(Williamson，1975)。那么，在市场化竞争条件下提出的交易成本理论能够解释税收组织形式变迁吗?有论者认为它不适用于政治制度领域，但统治者征税往往面临战争和潜在的竞争使这一理论可以有效应用于财政体制。以上述三种情形来检视税收征管活动不难发现，交易的高频率和高不确定性与市场环境下无异，相比而言以流转税为代表的间接税税基难以确定，不确定性更大。同时，税收征管活动中也存在人力资本的资产专用性问题，例如税收被认为是一项极为复杂的政策领域，一个企业所得税专家不见得对增值税同样在行。土地税、财产税等直接税的资产专用性要高于间接税。因此，在考虑交易成本的情况下，税收行政组织更适合征收直接税，包税制更适合间接税(Edgar and Baker，1994:489－500)。

既然从交易成本的视角看具有极高交易频率、不确定性和资产专用性的征税活动符合适用科层制的有利条件，那么为什么在前现代是包税制而非行政成为了主导组织模式?一个至关重要的前提不应当被忽略，那就是前现代的税收行政组织可能是非常低效的。诺斯认为，类似中央集权的同构化国家能够比联邦分权制国家更好地执行政策。因此，越是差异性大的国家，征税的交易成本越高，越需要掌握地方性知识的征税人。包税商就是掌握充分地方信息的征税组织，因此，越是地方层级多、地区差异性大的国家越有可能采用包税制。Levi在交易成本基础上提出了贴现率(discount rate)概念，指的是统治者考虑当期收益和长远收益的比率，越重视当期收益贴现率越高，反之亦然(North，1981: 110－115)。包税制的初始选择可能是出于效率考虑最小化交易成本，但包税制的持续可能是因为包税商权力过大或者统治者的贴现率较高，即使包税已经不再具有效率优势。

马骏(2003:72－89)以交易成本理论为分析框架，更为具体地解释了包税制于1500—1800年间在各国的兴起与衰落。国家对征税机制的选择本质上是一个契约问题，契约类型包括工资合同、固定租金合同和分成合同。国家选择行政组织或是包税商实际上是在工资合同和固定租金合同之间作出选择。当国家选择包税制时，它实际上就是选择了固定租金合同;当国家决定采用行政的方式来自己征收税收，国家就选择了工资合同。选择工资合同建立起的税收行政组织要面对两种内部交易成本:一是纳税人服从的成本。前现代国家监督纳税人成本极高，而随着技术发展，现代的纳税信息成本越来越低;二是征税官僚的服从成本。街头官僚从事税收征管活动容易产生腐败和包庇导致税款流失，从前现代到现代监管手段在不断丰富，信息不对称程度也逐渐降低。内部交易成本的由高到低使得统治者从前现代倾向于选择包税商制度转变为选择税收行政组织。与此同时，选择固定租金合同的包税商模式则主要面对外部交易成本，即为列维所强调的包税商的讨价还价能力。最初统治者选择疆域内的少数民族作为包税商以便有效地加以控制，但由于包税商利润极高导致许多政治势力介入，包税商逐渐被政治权贵所掌握，统治者面对富可敌国的包税商时政治稳定往往无法保障，这成为包税制衰落的另一个原因。

4．委托代理理论

许多学者认为包税制是低效的且仅作为税收行政组织的补充征收重要性较低的税种。我们先放弃预设包税制与行政组织效率孰高孰低的立场，设想统治者会如何去思考和选择征税机构的组织形式。Edgar提出，统治者会根据最大化国家收入的目标选择税收征管组织模式(Kiser Edgar，1994:285—316)。统治者最基本的选择就是与征税组织形成怎样的代理关系，既可以是市场化的组织例如包税商，也可以是行政科层化组织，还可以在特定情形下二者兼有。在征税的委托代理关系中存在两个主体，即统治者为委托人，税收行政组织或包税商为代理人，纳税人在委托代理关系之外深刻地影响委托人和代理人的行为和偏好。在税收征管的特定场域中，委托人也就是统治者的目标是税收净收入(包括毛收入减去税收成本)最大化，代理人也就是实际征税机构的目标是自身利益的最大化，纳税人的目标是尽可能少纳税。那么，在委托代理关系中委托人和代理人的目标极有可能不一致，委托人面对两个至关重要的行动难题，其一是如何有效地激励代理人实现委托目标;其二，如何有效地控制代理人不偏离委托目标。

激励问题在税收征管活动中就是如何配置剩余索取权。显然，包税商模式给予了代理人更大的剩余索取权，包税制采取事先竞拍方式取得征税权，同时支付给统治者标的金额，在征税过程中超出标的的全部收益归包税商所有，强大的激励使得包税商有足够的税收努力去尽可能地高效征收。如果建立科层征税组织，由委托人掌握全部剩余索取权，领薪水的征税官僚，固然可能有职务晋升的激励，但与包税商模式下代理人掌握剩余索取难以相提并论。从纯粹经济理性的角度而言，包税商的确比行政组织更有动力去进行组织创新、技术创新以提高征管效率，委托人与代理人实现了激励相容。

如果考虑纳税人对委托人、代理人行为的影响，就必须进一步思考如何有效控制税收征管中的腐败和税款流失问题。对税源的认证、控制是国家能力的基础(欧树军，2010:13—22)，与这一历史时期技术发展水平、交通、信息认证等因素密切相关。同时，税种的特点、国家疆域大小和国家自主性的强弱都会影响委托人对代理人行为控制的有效性。隐藏可税资产和所得是纳税人的理性策略选择，征税组织是否有足够的人力、财力和技术手段进行税收信息的认证则是税款足够征缴的前提。如果国家对税收征管的街头官僚控制力较弱，纳税人便有可能通过贿赂基层征税官员以换取免税或少缴税的利益，代理人与纳税人便实现了激励相容，委托人对代理人的控制力越弱，则征管效率越低。再考虑具体税种的特性，例如间接税税基和纳税人是可能跨区域移动的，这就为税收征管组织带来了更高的协调成本，在此条件下纳税人隐藏和贿赂的几率也就更高。所以，一般而言在间接税征管上采用包税制更有效率(Kiser Edgar，1994:187—204)。国家疆域越大、层级越多则委托关系链条越长，对行政组织的监管要求越高，采用包税制的可能越大，因为包税制可以层层转包保证每层代理人都拥有一定的剩余索取权。统治者与包税商的包税合同长短也会显著影响对税基的侵蚀和征税力度，如果是10年的长期合同，包税商会涵养税源，若是1年短期合同，那么横征暴敛、涸泽而渔不可避免。国家自主性也是影响税收组织形式的重要因素，通常自主性强的专制国家决策权高度集中，易于采用包税制，而议会制国家纳税人讨价还价的能力较强，专制国家向议会制转型过程中包税合同的谈判成本上升导致包税商的没落。

上述四种主要的理论深入探讨了前现代税收征管组织形式选择与变迁的决定因素。总体而言，权力/依赖理论和政治文化理论的解释力较弱，存在较多实证上的反例，但其中一些重要论点例如相对权力、收入依赖为我们理解一国财政体制提供了极佳的切口，也为交易成本和委托代理理论的提出奠定了基础。后两者侧重有所不同，交易成本理论关注的是交易行为及其背后的契约选择，委托代理理论则重视多层的委托代理关系及其影响因素，但二者都是新制度主义的产物，共享了诸如不确定性、激励相容、剩余索取权等核心假设，将二者结合起来审视会更有裨益。

三、嵌入科层体系中的包税制:理论建构与历史变迁

概言之，前现代国家普遍实行包税制的原因是:从效率视角看，它为国家提供了稳定、可预测的收入;从组织激励看，剩余索取权的强激励且委托代理链条可以层层转包;从组织交易成本看，包税制将交易成本外部化，降低了纳税人服从与官僚服从的内部成本。如果国家采用科层制征税组织，那么契约为剩余索取权弱激励的工资合同，对科层体系的组织能力和专业知识要求较高，但好处是剩余索取权由国家全部掌握。

当然，上述各流派的研究主要关注于前现代国家，现当代国家的社会经济条件和税收组织形式影响因素发生了变化，部分理论假设需要进行修正。基于交易成本理论和委托代理理论的综合，本文针对中国的征税组织形式提出一个分析框架，力图运用组织理论为理解分税制以来中国财政收入增长提供一个新视角。

(一)理论建构

1．剩余索取权配置

国家考虑选择科层制还是包税制抑或是二者的嵌入结合主要面临两个层面的约束，首先是剩余索取权的配置。从交易成本视角来看，执政者与征税组织之间的契约类型主要包括三种:一是工资合同即建立属于执政者的科层化官僚组织;二是给予征税组织一定的剩余索取权的比例分成合同，统治者与征税组织分享财政收入;三是固定租金合同，这是最原始意义上的包税制，统治者只能获得定额收入，征税组织拥有较强的剩余索取权。现当代国家既可以选择三者中的任何一种，也有可能在一定条件下同时使用几种，如何选择便需要考虑内部和外部交易成本。这里的内部交易成本指的是国家与征税组织之间的协调成本，而外部交易成本则是国家与纳税人之间的协调成本。

2．监督成本评估

现代科层组织极其庞大，特别是税收作为国家的血液，对征税组织的人员数量和能力要求更高。在委托代理关系中，统治者与征税组织的激励相容是最高目标，特定的政治、经济结构组成的制度环境决定了国家如何综合运用三种契约达致财政收入最大化。另一方面，由不确定性和资产专用性带来的监督成本也构成征税组织形式选择的约束函数。与前现代国家不同，现当代国家科技手段日新月异，税收征管技术愈加发达，历史上面临的空间可及性难题不复存在，取而代之的是更多不确定性和专业性挑战。统治者天然地希望将财政收入的不确定性降至最低，所以会选择以直属科层官僚系统去征收风险更小、稳定性更高的税种，以流转税为代表的间接税是最佳选择。更为复杂、评估技术要求更高的所得税、财产税的监督成本也相对较高。总之，国家倾向于选择一种能够通过契约组合达致激励相容，并且降低不确定性和监督成本的征税组织形式。

“嵌入科层体系的包税制”理论框架

本文根据交易成本理论中的剩余索取权激励强度和委托代理理论中的监督成本高低构建了一个二维矩阵，以此解释中国历史上不同时期的征税组织形式选择。剩余索取权激励强度指的是国家征税组织安排中委托人给予代理人财政收入剩余索取权多少。监督成本则指在财政收入汲取委托代理关系中，委托人监控代理人执行委托目标的各类成本。按照时间顺序排列，前现代中国王朝财政时期的征税组织属于剩余索取权弱激励、高监督成本模式;新中国建立后至1978年间中央计划经济体制下的统收统支财政时期的征税组织属于剩余索取权强激励、低监督成本模式;1978至1994年间“财政包干时期”的征税组织形式属于剩余索取权强激励、高监督成本模式;1994年分税制以来的征税组织模式属于剩余索取权强激励、低监督成本模式。

(二)历史变迁

揆诸中国历史，国家收入组织形式展现出一种独特现象即嵌入科层体系中的包税制。首先，与其他前现代国家不同，中国被认为是较早对官僚系统施行科层化的帝国(Edgar，2004:608—612)。中国数千年的集权政治传统没有孕育出强大的私人包税商，纯粹意义上的包税商只存在于税收征管活动的最底端即由乡绅、商会、揽户等组织代政府征缴税款，直至民国年间仍有此种包税制遗存(冯小红、张清芙，2008:88—95)。但是，更为值得重视的是中国作为一个历史悠久的中央集权国家如何处理央地关系特别是财政权分配。实际上，在中国语境下中央政府历来是税收征管委托代理关系中的委托人，而各级地方政府则是代理人即科层体系中的包税商。国家收入由地方政府逐级征收上解，除海关外中央政府并没有建立独立的收入征管机构(陈锋，1997a:20—26)，因此保障钱粮运输的驿道、运河等交通设施建设历来就是国之大事(陈锋，1997b:100—114)。

(1)王朝财政时期

前现代中国施行家财型的财政制度，“普天之下，莫非王土;率土之滨，莫非王臣”，中华帝国垄断包括土地在内的全部生产资料。这一时期对应前文理论框架中“剩余索取权弱激励与高监督成本”象限。前现代中国财政制度不存在严格意义上的中央财政与地方财政的区分，也没有现代意义上的转移支付制度，央地财政关系的调整主要由“起运”“留存”比例的变动决定，作为代理人的地方政府不存在制度上的财政自主权。乾隆《大清会典则例》显示，“州县经征钱粮运解布政司，候部拨，曰起运”，“州县经征钱粮扣留本地，支给经费，曰留存”^[3]。各地“起运”部分属于中央财政，而“留存”部分属于地方财政，起运与留存的比例并无法律规定，随着国家主要任务的变化而变动。例如，顺治初年，钱粮起运和留存各一半，随后由于战事频发，多变留存为起运，财力逐渐向中央集中，地方财政财力被削弱。作为中央政府科层组织延伸的地方政府在收入汲取任务中的剩余索取权激励非常弱，委托人与代理人之间订立近似于工资合同的契约。此外，前现代中国汲取财政收入的监督成本非常高。中华帝国幅员辽阔，地区差异极大，中央政府即使通过户籍制度控制、委任地方官员也无法充分掌握税基流动的具体信息。征收到的钱粮在长途运输过程中也多有损耗或被地方官员中饱私囊，真正能纳入中央政府控制的收入往往不如预期，故而这一时期财政收入的不确定性极高。

(2)统收统支时期

新中国成立后长期实行中央计划经济体制，在财政上呈现出统收统支的特征。这一时期征税组织形式对应为剩余索取权弱激励同时低监督成本模式。剩余索取权弱激励的原因与王朝财政时期大略相同，盖因没有明确区分中央财政与地方财政，不同政府层级的收入都由地方政府征收、中央政府统一调配。虽然这一时期地方政府的剩余索取权激励较弱，但统收统支的财政汲取模式还是为恢复重建和新中国工业化奠定了坚实的基础。根本原因在于统收统支的财政体制消弭了国家与社会之间的界限，社会主义改造后几乎全部的生产资料都由国家控制，国有企业上缴的利润占财政收入的很大比例，以至于上海、武汉等工业企业集中的城市成为纳税和利润上缴的大户。由于国家对社会各领域的全面控制，收入汲取的监督成本变得很低，强大的社会动员能力和意识形态宣导使得纳税人形成准自愿服从。在强调国有企业上缴利润的同时，1956年至1973年间工商税制不断简化，形成了工商统一税和工商所得税两种的极简格局。统收统支时期的是中国历史上财政收入占国民生产总值比例最高的时期，一般而言每年在30%左右，财政收入汲取效率相比于晚清和民国时期大为提升。

(3)财政包干时期

十一届三中全会后，中国迎来改革开放大潮，在财政上对各省采取放权，改变了传统较为僵化的统收统支体制。中央以分灶吃饭赋予各省极大的财政自主权，各地方政府通过搞活乡镇企业促进区域经济发展。这一时期的征税组织形式对应为剩余索取权强激励、高监督成本模式。中央政府与各省和计划单列市签订不同类型的收入分成合同，采用收入递增包干、总额分成、定额上解等制度赋予了地方政府极强的剩余索取权激励，财政收入分配向地方政府倾斜。由于打破了统收统支的计划财政体制，国家对社会资源放权让利，地方政府在竞争驱动下“放水养鱼”将收入留存于地方，委托人面临极高的监督成本。这一时期中央政府既无法全面掌握税源信息也无法获得大部分剩余，委托人与代理人无法达致激励相容，中央政府濒临破产，走向了岌岌可危的财政悬崖。

(4)分税制时期

1994年分税制改革对中国政治、经济、社会的影响极为深远，这一时期征税组织形式属于剩余索取权强激励与低监督成本的最佳模式。1994年以前财政收入采取的包干制本质上就是一种包税制，中央政府是委托人，地方政府是代理人。中央政府财政收入靠地方政府上解，无法达到激励相容的制度设计使得上解到中央的收入越来越少，地方政府防水养鱼，擅自减免税，藏富于民(周飞舟，2006:100—117;孙秀林、周飞舟，2013:40—61)。1994年以后，国税地税系统分立，中央政府拥有了直属的税收征管官僚系统，这无疑是提升科层化程度的一种努力。

1．契约组合与激励相容

分税制之所以是有效的，拉开了中国财政收入高速增长的序幕，根本原因在于实现了中央与地方剩余索取权的良好配置，在委托代理关系中同时运行工资合同、比例分成合同和固定租金三种合同。分税制将征税组织分为国税系统和地税系统，其中国税系统是直属于中央政府的征税组织，可以被看做采用了工资合同，征税组织的运行费用纳入中央预算，并不享有剩余索取权。国税系统负责征管消费税，中央企业所得税，地方银行和外资银行及非银行金融企业所得税，铁道部门、各银行总行、各保险总公司等集中交纳的收入(包括营业税、所得税、利润和城市维护建设税)和中央与地方共享税。^[4]

比例分成合同则体现在共享税制度设计上，增值税、资源税和证券交易税为共享税，其中最为核心的是增值税。将第一大税种增值税按中央与地方75%对25%进行分享，不仅一举扭转了中央集中收入占比过低的局面，同时也保证了地方政府有动力去维护本区域经济持续增长。^[5]地方政府作为科层体系中的包税商不负责共享税的征管，但是拥有部分剩余索取权，在一定程度上实现了激励相容。

固定租金合同则需要以更开阔的视野将前述比例分成合同纳入全口径财政收入的大盘子中加以考察。分税制改革后税种划分为三大类，包括中央税、地方税和共享税，以及其他非税收入。除开中央税不看，实际上共享税中归属中央政府的部分可以被视为地方政府缴纳的固定租金，包括地方税和其他非税收入在内的全部收入由地方政府征管和支配，享有充分的剩余索取权。正是因为拥有地方第一大税种营业税和土地出让金的全部收益权，地方政府经营城市、加强基础设施建设、推高地价的一系列财政行为逻辑才能成立。

“分税制”央地收入划分

分税制通过三种不同的合同重新配置了中央与地方的财权分配结构，也形成了嵌入科层体系中的包税制的激励相容的征税组织形式，其特点在于以科层制为外在表现形式和支柱，但在中央与地方关系处理上嵌入包税制的内核，对地方政府赋予剩余索取权，形成强激励，充分调动中央和地方两个积极性。当然，分税制的初衷就是改变中央财政收入占比过低的局面，为了取得地方政府支持推进改革，建立了过渡性的税收返还制度以及转移支付制度，最大限度地保证了地方既得利益(徐博，2010:69—71)。

值得说明的是，中国的分税制改革主要考虑的是内部交易成本，国家与纳税人的协调成本在当时并不是一个重要问题。全能主义国家传统(邹谠，1986:19—23)和沿袭苏联“税收无用论”(贾康，2011: 13—17)使得建国以来纳税人权利不彰，财政民主和财税法治未得到重视，直至2000年以后人民的纳税人意识才逐渐觉醒，纳税人力量逐步凸显。时至今日，不得不说，分税制的诸多制度设计和创新是极为精巧和先进的，就降低内部交易成本和实现委托代理关系的激励相容而言极为有效。

2．不确定性与监督成本

为了降低财政收入的不确定性，分税制以来中国采取了一系列制度设计与技术创新，例如各税种的预缴制度(许善达，2013:4—10)、定额征收、核定征收制度、提升信息化税控水平的“金税”工程(孙玉栋、李佳，2009:30—33)等，还包括利用流转税中的价内税制造税收幻觉，采取目标管理、任务分解等方式层层加码(李文，2012:8—14)，以上税收征管中的制度元素都是各类包税制的遗存或变种。

应对不确定性的要求同样影响着国家对征收组织形式的选择。中央政府出于宏观调控和全局性考虑对降低不确定性需求更为强烈，这直接体现在分税制中对央地税种的划分上。新成立的国税系统负责征管的税种包括消费税、增值税等间接税，不但在数量上占据全部财政收入的绝大部分，同时由于技术手段进步也被认为是最易征管、成本较低的几个税种。相反，划归地方政府的税种都是一些数额既少征管难度又大的税种，例如房产税、个人所得税等直接税。这一点在当代中国与前现代国家有着显著区别。前现代国家往往将间接税交予包税商征收，以土地税为代表的直接税由科层组织征管，这是由于前现代社会交通、信息流通、认证手段不发达，间接税比直接税更难以征管。而在当代中国，由于价内税因素和技术手段进步，间接税成为较易征管的税种，相反直接剥夺公民财产的直接税更容易陷入合法性危机、引发社会矛盾，征收难度更大。这部分税种被划分为地方固定收入，由带有包税商色彩的地方政府征收。从资产专用性来看也是如此，税收征管被认为是极为复杂的技术领域，以增值税、消费税为代表的全国性税种资产专用性不如需要更多地方性知识的直接税高。仅以改革中的房产税为例，因为是地方税种，其课税要素和评估标准、扣除面积等各地会有较大差异。然而，遵循全国统一会计准则的间接税则对资产专用性要求低得多。

委托代理关系中委托人对代理人的监督成本往往决定了二者之间的组织关系。可从人事任免权、俘获可能性、信息不对称三个维度来衡量税收征管中的监督成本。国税系统实行垂直领导、分级管理和下管一级的人事任免制度，官员晋升与流动主要在系统内部完成，地方党委组织人事部门影响力较小。而地方税务系统和其他财政收入组织的人事任免权由地方政府掌握，仅需报国税总局征求意见或备案。^[6]一般而言，征管链条越长，层次越多则控制难度越大，分税制改革分设两条税务系统并将人事任命权下放地方政府可以有效降低监督成本。如果统一由中央政府层面的税务稽查机构对各省市直至县级征管分局基层工作人员进行监督，不仅没有必要更会面临极高的成本压力。事实上，在赋予地方政府剩余索取权的条件下，必然要求将监督权也下放至地方，中央政府仅保留税收立法权即税种的开征、停征和税收政策执行的解释权。中央政府直属的科层化征税组织主要面对的是企业纳税人，企业逐利的天性使得在税收法治尚不够健全的条件下容易产生政府俘获，相比而言，中央政府及其直属机构比地方政府更难以俘获(倪子靖，2011)。经验研究也已经证明，地税系统的征税效率远不如国税系统，这一方面与税种征收难度有关，但同时与地方政府有意地放水养鱼、藏富于企业不无关系(周黎安、刘冲、厉行，2011:2—17)。信息不对称广泛存在于央地关系互动过程中，特别是在税收征管和政府性基金收入上，地方政府往往拥有更多的地方性知识来决定本年度财政收入和预算的数额，并以此为依据制定税收计划。税法的制定和执行过程也可以加以佐证，中国税收立法的初衷并不是有效保障纳税人权利，而是中央政府出于遏止地方政府擅自减免税的需要(崔威，2012:762—781)。总而言之，采用嵌入科层体系的包税制可以使得委托人的监督成本在抓大(国税系统)放小(地方政府)的条件下保持在一个较低的水平上。

四、小　结

本文从组织理论视角出发提出了理解中国分税制改革以来财政收入高速增长的一个理论路径，即回答了这样一个问题:何种形式的征税组织在中国改革进程中能够实现效率最大化。在回顾交易成本政治学和财政社会学对全球历史中的征税组织形式的文献基础上，我将交易成本和委托代理理论综合起来，修正了已有研究中前现代国家实行科层制与包税制的研究假设，针对中国国情与制度环境构建了一个基于剩余索取权和不确定性、资产专用性和监督成本的分析框架，将中国征税组织形式概括为“嵌入科层体系中的包税制”。这一组织形式及其制度安排体现为以科层制为外在表现形式和主要支柱，但在中央与地方关系处理上嵌入包税制的内核，剩余索取权强度和监督成本高低决定了某一时期财政收入征管的效率。从历史上看，前现代中国王朝财政时期的征税组织属于剩余索取权弱激励、高监督成本模式;新中国建立后至1978年间中央计划经济体制下的统收统支财政时期的征税组织属于剩余索取权强激励、低监督成本模式;1978年至1994年间“财政包干时期”的征税组织形式属于剩余索取权强激励、高监督成本模式;1994年分税制以来的征税组织模式属于剩余索取权强激励、低监督成本模式。分税制之所以有效是因为政策制定者在改革中建立了直属于中央政府的科层化征税组织，并成功地综合了三种契约:工资合同、分成合同与固定租金合同，有效地实现了中央政府与地方政府剩余索取权配置的激励相容。作为委托人的中央政府在降低不确定性和监督成本的目标函数设置下，将征管难度较低的间接税作为中央税和共享税，作为代理人的地方政府依凭地方性知识的优势将有限的剩余索取权激励发挥到了极致。分税制的经验启示我们:在单一制中国央地财政分权法治化程度较低的条件下，保持包税制的某些有利因素能够促进税收征管效率提升。这一结论对当前中国央地关系研究有重要的启示意义，改革央地关系要解决的并不是简单的财权零和博弈，而是基于当前制度环境和政治、法律结构所形成的组织关系和权力配置优化问题。如果看不到分税制改革对中国财政收入组织形式的深层形塑，就无法充分理解财政收入高速增长的制度根源。

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【注释】

[1]张克，男，清华大学公共管理学院博士研究生，研究方向为公共财政管理、地方政府创新、公共政策过程理论。

[2]一个例外是，张长东，2012:195－203。

[3]乾隆《大清会典则例》卷36《户部》。

[4]《国务院办公厅转发国家税务总局关于组建在各地的直属税务机构和地方税务局实施意见的通知》，国办发［1993］87号。

[5]《国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》，国发［1993］第85号。

[6]《国务院办公厅转发国家税务总局关于组建在各地的直属税务机构和地方税务局实施意见的通知》，国办发［1993］87号。