第三节 “营改增”的效应分析

以笔者所在地为例，截至2013年7月，“营改增”后试点纳税人共有2 447户，其中包括一般纳税人611户，小规模纳税人180户。与2012年8月份试点启动时比较，试点纳税人共增加了131户。分行业看，其中有交通运输业53户，现代服务业2 394户。交通运输业销售收入最高，税收贡献率最大。自2012年8月1日以来，交通运输业实现销售收入3.56亿元，占总体销售收入的74%，实现增值税5 631万元，占总体增值税的84%。现代服务业实现销售收入1.26亿元，占总体销售收入的26%，实现增值税1 064万元，占总体增值税的15%。

一、“营改增”产生的影响

（一）整体减税效应显著

“营改增”前应缴纳税款4 486.23万元，实际缴纳增值税万元。主要原因：一是交通运输业企业主要购进资产为车辆，但更新缓慢。二是过路、过桥、保险等费用约占成本的35%－40%，但这部分费用不能抵扣。生活服务业是这次“营改增”当中户数最多的行业，大量的生活服务业都是中小企业，过去营业税税率是5%，现在生活服务业中的中小企业都属于小规模纳税人，按照3%征收率实行简易征收，大部分纳税人税率从5%下降到3%，税负下降了40%。举个例子，一家餐饮企业年销售额309万元，按照营业税规定，要交的营业税为15.45万元（309×5%）。“营改增”后，由于这家餐饮企业销售额不到500万元，可以选择以小规模纳税人计税，那么这家餐饮企业要交的增值税为：309（/1+3%）×3%=9万元，由此可以看到，“营改增”后生活服务业小规模纳税人税负会明显下降。

（二）产业结构优化效应显现

“营改增”之前交通运输业的下游企业，按照7%的运费抵扣进项税额，“营改增”以后，按照11%的税率抵扣。按照2012年8月1日起至2013年7月31日试点行业运行以来，下游企业将减税5900万元。近年来，随着服务业层次的不断提高，管理越来越趋于规范，所有服务业一般纳税人开出的专用发票均在本市进行抵扣，下游企业将会有大幅度的减税效果。

二、直接减少地方财政收入

对增值税的影响：从预算级次不同的影响来看，“营改增”前征收营业税的预算级次为省级20%、区县级80%；“营改增”后，“营改增”增值税预算级次为县区级100%。“营改增”前上缴地方财政的营业税收入为1.4亿元，“营改增”后上缴地方财政的增值税收入为1.3亿元，同时，受下游企业购进服务进项税额抵扣的影响，增值税减税1.14亿元，减少地方财政收入0.2亿元。综合测算，“营改增”对增值税的影响，影响地方财政收入增收0.38亿元。其他附加税按比例计算，地税部门将直接减税0.1亿元，减少部分地方财政收入。

对企业所得税的影响：由于增值税是价外税，导致纳税人营业收入减少，由此可导致企业所得税减少0.57亿元，减少地方级收入0.228亿元。

三、促进了产业结构调整

“营改增”后，企业在消除了营业税重复征税的弊端后，发展更趋于专业化，促进了产业调整。制造业可以选择主辅分离，研发设计和营销分离出来，提供专业化的服务，制造业两头做大做强，整体竞争力得到提升。

当今世界上主要发达国家实行以增值税为主的流转税。在我国增值税、消费税、营业税相配合，构成我国的流转税体系。服务业“营改增”之前，未纳入增值税征税对象范围的交通运输业、服务业、水利安装业、邮电通信业、金融保险业、娱乐业、文化体育业、销售不动产、转让无形资产征收营业税。新营业税1994年1月1日起实施，2012年1月1日起，在上海部分现代服务业和交通运输业，开展营业税改征增值税试点。到2013年8月1日，“营改增”试点范围已推广到全国。

营业税改增值税是中国自1994年分税制改革以来的最大税改，2012年1月1日“营改增”在上海率先试点。营业税改征增值税试点以来，在争论中摸索前进，其带来的成效已经初步显现。“营改增”试点的溢出效应，远比直接减轻企业税负更为长远。上海试点的成功昭示了这项税改迈出了成功步伐，后“营改增”快速推进到北京、天津、江苏、福建、浙江等8个省市，到“十二五”结束，“营改增”将覆盖全国全行业（改革推广进度见图2.1）。整体来说，“营改增”将会从国家和企业两个层面带来税务改革红利。

图2.1　营改增推广进度

（一）国家层面

从整个国家层面看，一方面，“营改增”将会拉动第一产业发展。从外部需求分析，改革后，服务贸易出口可以与货物出口一样，纳入退（免）税范围，推动服务类产品以不含税价格参与国际市场竞争，增强我国出口服务类产品或劳务的国际竞争力，从而加快推进我国服务业发展。另一方面，改革后，有利于加速我国产业结构调整。在过去，固定资产在增值税中不能用于企业抵扣，因而企业缺乏对这部分器械进行升级改造的动力，为减少固定资产老旧，企业倾向于最大限度地利用这部分资产价值，从总体上影响了我国产业结构调整的速度。当然，“营改增”最直接的好处是避免对同一服务或服务过程的不同阶段进行“全价值重复征税”，减少了对企业的重复征税，有利于提升企业利润，正基于此，才能吸引企业在一国或跨地区的中等城市实现纵向成链、横向成块的集聚，这些企业的聚集将会带来新的生命力。综上所述，从长远来看，“营改增”将为中国的发展带来可持续的后劲。

（二）企业层面

根据上海市发布的《2013年上海市国民经济和社会发展统计公报》显示，经过两年实施营业税改征增值税改革，上海试点行业税负总体下降，加上2013年广播影视业纳入试点范围，进一步放大了结构性减税的政策效应。《统计公报》显示，营业税改征增值税试点以来，试点企业累计达19.5万户，累计减税超过400亿元。小微企业受惠面广，据调査，试点企业税负平均下降40%左右。虽成效明显，但上海“营改增”试点的这一年亦是争论不断，最大的质疑是改革后部分企业税收反而出现上升。国家统计局上海调查总队的调查数据显示，有35.9%的受访企业反映税负增加，交通运输业和咨询服务业受影响较大，有58.6%的交通运输业受访企业税负增加。由此可见，“营改增”也并非对所有的企业都有益。而对于即将纳入试点范围的水利行业来说更是面临严峻挑战，如果水利类企业严格执行《增值税暂行条例实施细则》和后期出台的改革匹配政策，有可能面临税收负担加重的风险，加之水利行业属于充分竞争行业，早已是微利行业，如果税负真的加重，有可能影响水利类企业的生存。

综上分析，我们可看到，“营改增”扩大试点以来，大部分企业税负都有所减少，从而使企业利润增加，同时也推动了我国第三产业的国内发展、海外扩张，加速了我国经济结构的调整。但相反，我们也清晰地看到，对于某些企业或者行业来说，“营改增”非但没有起到降低企业税负的作用，反而使企业的税负进一步增加，当然，税负增加的结果是和制定“营改增”的改革政策的目标不相符的，这需要国家和地方政府在制定“营改增”政策时兼顾不同行业的不同特性，适当调整改革政策，以达到减轻所有企业税负的目的，实现改革的初衷。

四、“营改增”总体效应分析

2014年1月1日起，将邮政服务业和铁路运输业纳入营业税改征增值税改革试点，交通运输业完成“营改增”。从2014年6月1日起，将电信业纳入增值税改革范围。2015年上半年“营改增”减税1 100多亿元，截至6月底，全国纳入“营改增”试点的纳税人共计509万户，其中，一般纳税人94万户，占18.47%，小规模纳税人415万户，占81.53%。据统计，从2012年实施“营改增”到2015年上半年累计减税4.848亿元。此外，交通运输业、仓储和邮政业增加值由2013年的26 036.3亿元，增长到2015年28 494.0亿元，增加9.44%，高于同年国内生产总值增长率。另外行业增长率在2013年后呈上升趋势，“营改增”没有影响到整个行业的持续发展。财税［2013］37号规定：“自2013年8月1日起，在全国范围内推行交通运输业和部分现代服务业‘营改增’试点”，适用税率由3%变为11%、6%。2012年1月1日起，上海交通运输业率先开展营业税改增值税改革试点。2012年8月起至年底，国务院将“营改增”试点范围扩至北京、天津、浙江、福建、江苏、安徽、广东、湖北8省市。

上海是最早进行“营改增”试点的城市，已走过4年，对改革前一年和之后的四年市生产值、交通运输、仓储和邮政、住宿和餐饮业增加值，增值税、营业税财政收入状况进行分析，2011－2015年上海市生产总值逐年增加，但增速在2012后有下降趋势，与国内生产总值增长态势相同。另外2012年，上海市交通运输、仓储和邮政业增加值受“营改增”影响出现负增长，对生产值贡献率为负，但2014年其对市生产总值贡献率由2012年的2.4%上升为6.3%，可看出“营改增”对经济发展的影响是短暂的，政府辅助政策的出台，企业发展方式的转变是可以消除这种影响的。另外从增值税和营业税纳税额上来看，2012年上海市“营改增”具有明显的减税效应，交通运输、仓储和邮政业较上年减少18.29亿元。2012年后税额增长率虽高于生产总值增长率，但税负维持在15%左右，较改革前低很多。从国内生产总值增长态势、交通运输、仓储和邮政业、住宿和餐饮业发展状况来看，“营改增”初期由于纳税方式改变影响企业的现金流、业务开展等，进而影响到行业发展，但这样的影响是可补救的，从长远看“营改增”具有重要意义。

五、分行业“营改增”改革成效分析

（一）交通运输业“营改增”成效分析

从“营改增”后企业流转税和所得税税负变化情况，“营改增”一定程度上减轻了企业所得税税负，但弥补不了流转税税负增加的幅度，“营改增”会影响经济效益。王珊、董聪等（2014）选取2012年14家试点地区上市公司和16家非试点地区上市公司，运用双重差回归分析得出，试点地区交通运输业上市公司税收负担有所下降，与非试点公司呈反势，“营改增”可以有效地降低税负。由于计量模型、样本数据的选取不同，对交通运输业“营改增”的态度也不一样，但大多认为“营改增”会在初期增加企业税负，影响企业营业收入。据上海证券交易所、深圳证券交易所统计截至2016年3月上市的交通运输企业共60家，陆路运输业21家、水路运输业28家、航空运输业11家（2家ST公司不作考虑）。从60家公司近两年的发展状况看，陆路运输的13家上市公司（占比61.9%）连续两年的营业收入上涨；水路运输14家上市公司（占比50%）营业收入连续两年上涨；航空运输81.82%的上市公司营业收入呈连续两年上涨状态。此外，2013年营业收入下降但2014年营业收入上涨的公司有8家。2014年营业收入增长的公司达43家，占比86%，2014年整个行业大体呈上升态势。其中水路运输业的发展状态较不理想，这也是最近几年行业常态，一定程度上受到出口贸易的影响。另外部分公司营业收入与营业利润呈相反态势发展，主是营业成本增长率大于营业收入。交通运输业的成本构成项目主要有：材料、电力及燃料、固定资产折旧、人员费、修理支出、车辆通行费、土地房屋租赁费、通信服务费、劳务装卸等。其中固定资产投入、人员费占成本比重较大，从上市公司年报中可以看出，近两年固定资产、人员费的成本快速增长。而涉及可抵扣增值税涉税项目的材料、电力及燃料、修理支出、通信服务费、劳务装卸等，下降或涨幅不大。

（二）电信业“营改增”成效分析

根据财税[2014] 43号规定，“自2014年6月1日起，在中华人民共和国境内开展电信业营业税改征增值税试点。电信业提供基础电信服务，税率为11%；提供增值电信服务，税率为6%”。基础电信服务指的是利用固网、互联网、移动网和卫星，提供语音通话服务业务活动，及出租或出售波长、带宽等具有网络元素的业务活动。增值电信服务是指通过固网、互联网、移动网、卫星和有线电视网络，提供彩信和短信服务、电子数据与信息的传输与应用服务及互联网接入服务等业务服务活动。卫星电视信号落地的转接服务，依照增值电信服务征缴6%的税率增值税。之前有分析称，电信业实施“营改增”后按11%或6%的税率征收增值税，中国移动、中国联通、中国电信三大运营商的利润将下降。

高萍、徐娜（2014）以2012年中国电信、中国移动、中国联通财务数据进行“营改增”税负测算，由于折旧及摊销、销售管理费用和人工成本等不可抵扣项目占日常经营成本的60%左右，运营商税收占收入比重分别为3.92%、3.62%、3.53%，都高于营业税税率，税负加重。刘子亚（2015）运用事件研究法，采用市场模型计算窗口期的异常收益计算，结果表明“营改增”并不完全是负面消息，企业可提前消化。“营改增”有利于虚拟运营商的创新，促进整个电信行业的发展。利用2014年半年报对三大运营商“营改增”后的实际税负比例估算，税负水平在5%左右。通过学者的研究可以看出，“营改增”会增加大运营商的税负。由于中国联合网络通信集团有限公司（简称“中国联通”，股票代码600050）为上市公司，财务数据比较详细，因此选择该公司2014年至2015年上半年财务数据为例，进行分析“营改增”效应验证。2014年6月1日起，中国联通响应“营改增”后，营业收入由上半年的1 534.6亿元减到1 351.1亿元，环比下降12.0%，同比下降12.9%，2015年上半年较2014年同期下降5.7%。此外，2013、2014、2015上半年中国联通营业收入和主营业务收入的同比增速虽然放慢，但2015年上半年营业收入和主营业务收入较2014年下半年有所增加。另外，从中国联通2015年上半年年报中可知联通公司趁“营改增”时机改变发展模式和优化产品结构，高速率固网宽带和移动宽带收入占比及贡献率持续上升，带动非语音业务占比同比提高了8%，达到了68.3%。另外，公司财务状况稳健，上半年实现营业额达到人民币506.0亿元，同比增长5.8个百分点；主营业务收入EBITDA率达到42.1%，同比提高5.5%；实现净利润人民币69.2亿元，同比增长4.1个百分点。2012－2015年上半年净利润是增长的，毛利率虽有下降，但下降幅度较小，一定程度上说明“营改增”虽然影响了中国联通的经营模式和现金流入，但影响幅度可控，并存在过渡缓存期。另外，2014年6月30日，在实施“营改增”1个月后，中国联通应缴增值税税额骤增，远远大于营业税减少幅度，但1年后的同期，应交增值税、营业税合计税额较2011年、2012年同期减少1倍多，幅度大于营业收入增长率。中国联通用自身发展状况验证了学者预测利润下降0.5%是不科学的。“营改增”对中国联通来说是机遇也是挑战，对中国电信、中国移动同样是。税制改革是宏观背景，对企业来说是外部效应，企业只有在大改革环境中，不断适应社会、经济发展潮流，不断优化产品与服务，改革经营模式，才能稳健持久发展。

以上对全国交通运输、仓储和邮政业行业近五年增加值，上海市交通运输、仓储和邮政业行业近五年增加值，60家上市交通运输企业“营改增”后的发展状况和中国联通股份有限公司2011—2015年度发展状况进行分析，可看出“营改增”节点会影响部分公司的经营运转，但后期影响会慢慢减弱。对公司来说，“营改增”是机遇和挑战的并存，可以利用政府的补贴政策，不断优化产品、服务结构，完善公司财务管理体制，优化成本构成，提高公司的经营管理水平，促进行业的优势劣汰，保障行业健康发展，取得世界领先地位。另外，随着“营改增”的进一步“扩围”，交通运输业增值税可抵扣项目将扩展到工程建设、新增不动产等，减税效应将更加明显。另外随着改革的深入，增值税抵扣环节的完善，可抵扣额增多，将最终增加企业的利润。良好的改革效果，也为后来的水利业实行“营改增”做了典范。

六、水利业实施“营改增”的基础条件分析

交通运输、仓储和邮政业、电信业改革取得阶段性成效，验证了“营改增”改革的可行。李克强在2016年3月7日的政府工作报告中宣布全面实施“营改增”，从2016年5月1起，“将试点范围扩大到水利业、金融业、生活服务业，并将所有企业新增不动产所含增值税纳入抵扣范围，确保所有行业税负只减不增”。水利业实施“营改增”不仅有政策护航，前人典范，更有水利业近几年的自身良好发展保航。

七、水利业自身发展创造有利条件

据中华人民共和国国家统计局统计，截至2014年年底，全国共有81 141个水利企业，容纳4 537万从业人员，总产值176 713.42亿元。“十二五”期间总产值由2011年的116 463.32亿元，上涨到2014年的176 713.42亿元，4年增长51.7%，较十一五最后一年的96 031.14亿元，增长84.0%.2014年水利业总产值较2006年增加5倍左右，实现量的飞跃。另外，“十二五”期间水利业总产值保持在50%左右的增速。此外，水利业增加值2014年实现35 270.15亿元，占GDP6.65%，较2006年增长3.35倍，较“十一五”同期增长1.26倍，占GDP的比重增加1.85个百分点，从2012年开始占GDP的比重保持在5%左右，2013年高达5.62%。水利业增加值增速总体上来说高于国内生产总值、交通运输、仓储和邮政业增加值增速，且对GDP的贡献率略高于交通运输、仓储和邮政业，可以直观地看到水利业近五年的发展态势。水利业良好的发展状态为实施“营改增”提供了有利的条件。另外2014年水利业企业利税总额合计11 954.25亿元，其中利润总额6 407.13亿元、主营业务税金及附加5 325.48亿元，占比44.55%，产值利税率6.8%、资产利税率8.1%。可看出水利业税负较大，已实现的利润、税金总额占工业总产值比重较低。住建部发布《关于做好水利业“营改增”建设工程计价依据调整准备工作的通知》中，明确水利业的增值税税率为11%，按2014年35 270亿元的增加值估算，应缴纳增值税及附加4 267.67亿元，与缴纳的营业税税金及附加5 831.54亿元相比，少纳税1 563.87亿元。水利业实行“营改增”从理论上讲可以降低行业税负。另外，从投入产出表看水利业投入中间使用涉及17个项目，应纳项目还有部分服务业项目。水利业实行“营改增”有助于应税项目的抵扣，进而进一步降低税负。此外，水利业的混合销售行为，也为其“营改增”提供了基础。

八、水利业的混合销售行为提供了改革基础

根据《增值税暂行条例实施细则》的规定，一项销售行为如果既涉及货物销售又涉及非增值税应税劳务，即为混合销售行为。如装饰公司以包工、包料方式为用户进行房屋装修，其中既有非应税劳务，又有应税销售——墙纸（布）、地板等装饰材料的销售。“纳税人以签订建设工程施工总包或分包合同（包括水利、安装、装饰等工程总包和分包合同，下同）方式开展经营活动时，销售自产货物、提供增值税应税劳务并同时提供水利业劳务，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额。”这说明，水利业有分开核算增值税应税项目、缴纳增值税的基础。另外混合销售容易产生重复征税增加税负和遇到项目区分不开增加税收征管成本的问题。水利业混合销售行为给水利业“营改增”提供了实践基础，同时其带来的问题，也迫切要求水利业加入“营改增”的行列。此外，水利业清晰的投入、产出、销售不断循环的过程，已经实现完善的财务管理体系，可完备计算增值税进项税额和销项税额，新增固定资产增值税可以抵扣，有利于水利业技术更新和设备改造。另外，中国水利业协会和中国建设会计学会2016年1月5日印发的《关于做好水利业企业内部“营改增”准备工作的指导意见》中，从六大方面指导水利业“营改增”准备工作，并针对“营改增”中会遇见的“项目法施工管理”问题、投标保价问题、合同协议问题等给了解释说明，同时呼吁水利企业模拟验证“老工程老办法”“甲方供料”“商品混凝土税率调整”“水利劳务税率”等政策建议的有效性，在测算、分析中制定适合本企业发展的具体操作办法。这些都为水利业实行“营改增”打下了坚实的基础。