环境导致的企业成本

二、环境导致的企业成本

环境会计提供的环境会计信息的主要内容有环境成本。概括地说，成本是一个资产流出的概念。经济学对成本定义：指为了实现特定目标而发生的应当补偿的价值牺牲。这是在阐述成本的本质。会计学对成本定义：指为了实现特定目标发生的各项费用的总和。这是从成本数据处理角度定义。会计学不仅强调对成本核算的数据处理，而且还特别强调成本的可控性，因而成本常常被按用途和发生地点分别归集，这就有企业成本、车间成本、生产成本、采购成本、质量成本和环境成本。

在企业发生的环境成本是企业成本的组成部分。环境保护活动发生的环境成本是多方面的，主要与环境污染、环境保护、环境卫生、环境优化等活动密切相关。企业支付的这些环境成本，构成于企业成本的内容之中，必然受企业成本发生规律的支配。在企业发生环境成本，但是却暂时由政府买单，那么它仍然属于企业成本，只是发生环境成本的同时，还构成了环境负债，企业应当及时将其支付给政府等有关部门，使外部成本内部化。

环境会计提供环境成本信息必须有效地组织环境会计核算。企业通过生产经营活动消耗各种环境资源，导致环境资源数量和质量减少。随着环境问题越来越突出，政府和企业加强环境管理及环境保护的活动日益增加，仅仅报告环境保护事项属于权宜之计，不能提供系统的环境成本等信息。将有关环境资源退化、恢复、补偿的支出等环境成本纳入财务会计核算已经成为当务之急。

企业是废水、废气、废渣等产生的主要直接源头。企业是环境污染制造大户。企业进行废水、废气、废渣等的处理需要发生环境成本费用，企业生产合乎环境保护要求的产品会取得较好的收益，同时也会增加发生有关成本费用。日本将环境成本划分为外延不断扩大的三个层次：传统企业成本、企业成本、社会成本。传统企业成本即企业发生的避免环境污染方面的按传统的财务会计惯例计算的企业成本。企业成本指企业决策中漏记但潜在的环境成本。社会成本即由企业造成但是企业没有承担责任而由社会或政府承担的成本。这样的划分有其进步的一面，使人们认识到环境成本的复杂性，对加强环境成本核算与控制有一定的好处。但是日本的划分结合实际不够，还是显得粗了一些。毕竟“决策中漏记的潜在环境成本”最终属于传统企业成本还是属于社会成本不清楚，属于传统企业成本就应当记入传统财务会计核算系统，属于社会成本则需要研究如何将其内部化，这些并非环境会计研究中的小事。我们认为，环境成本应当划分为传统企业成本、社会成本两部分。传统企业成本可以简称为企业成本。进一步还应该看到，企业生产经营中的环境成本发生范围较为广泛。既可以发生在基本生产环节，也可能发生在辅助生产环节；既可能发生在物资采购过程，也可能发生在企业生产经营之中；也可能虽然发生在企业生产经营之中，但是企业并没有发生支出，而是由社会或政府承担污染治理方面的环境成本。这种划分可根据环境成本发生地设置会计科目或明细科目。如设置环境费用、环境保护设备运行成本、环境保护损失、环境负债等总分类科目，并相应在环境费用总分类科目之下设置明细科目物资采购环境成本、生产环境成本、优化环境费用、环境维护费用等，便于为组织进行针对性的会计核算创造条件。

将企业单位的环境成本记入会计核算系统，需要根据环境成本的内容确定哪些支出应当费用化，哪些支出应当资本化，哪些支出应当作为损失。由此构成企业的环境费用、环境资产、环境负债、环境损失等指标的核算工作。并由此划分出哪些环境成本应当计入产品生产成本，哪些环境费用应当计入期间费用，企业环境成本应当如何进行报告，等等。

企业环境成本核算与控制的难度应当受到高度重视。据调查，企业环境保护设备开工不足，一些环境保护与环境治理活动消极怠工，与环境成本核算和控制有关，也与有关部门监督措施缺乏可操作性有关。企业是营利组织，企业活动具有追逐利润的天性，企业管理层具有追逐企业低成本、寻求高利润的出发点，企业员工也有成本低多发奖金的愿望，企业上下目前没有将本单位治理环境、保护环境当做应尽的社会责任自觉行动的机制。如果政府管理部门没有规范企业环境成本发生方面具体的开机、用电、耗材等行为的操作性强的限制性措施，如果缺乏环境成本核算与控制措施的有力支持，获得理想的环境保护效果仍然没有坚实的基础。

企业环境成本核算与控制需要正确认识企业环境成本与政府环境成本的差异。政府环境成本具有执行预算的刚性。编制预算后，执行预算就将计划使用的环境治理支出资金划拨到位，这是政府环境成本刚性的源头，正常情况下是毫无疑义的。政府职能部门收集企业环境成本数据进行考核、检查、监督、汇总时应当按照上述稳定性考虑和分析。同时，政府职能部门还应考虑到企业成本的特性。企业环境成本是企业成本范畴，与企业成本中的其他成本项目一样，具有企业成本的可控性。即生产同一商品的不同企业，采用不同的控制措施，发生的成本数额是不同的；即便是同一企业，在不同的时期，其成本控制也会随着控制措施的不同而产生不一样的结果。企业环境成本与政府环境成本不具有同质性，不把握二者的差异，即使对环境成本进行专门的财务核算，提供的环境成本指标对企业也缺乏引导其努力进行环境保护和环境管理的力度，反而会使企业在环境保护与环境成本方面有了敷衍塞责的空间。

所以，环境导致的企业成本应当针对其特点进行核算与控制。笔者认为从政府职能部门推动环境保护角度和发挥企业主观能动性角度，环境成本应当实施专项定额管理和企业成本控制有机结合。包括以下几方面措施：

（一）正确定位企业环境会计报告中的环境成本

首先，企业环境会计报告中的环境成本应当界定为政府环境成本所属的定额成本管理范畴，不应当简单地看做是企业成本的范畴。否则企业降低自己的环境成本合理合法，企业环境保护行为将失范，而政府环境管理职能部门对企业环境保护的监督、控制失去合理的理论依据，思路混乱可能会加剧企业环境行为方面的失范。

其次，企业进行环境成本核算是按照政府管理部门要求提供环境会计报告而进行的。这就使其既具有预算执行情况的核算性质，也具有政府统计核算在企业延伸的性质，还具有政府考核所属定额成本的性质。企业进行环境成本核算应当坚持政府环境成本的属性，即做到环境保护事项坚决完成，环境成本按政府环境成本预算的定额核算。就政府管理部门而言，对于政府拨款部分是如此，对于非政府拨款部分也应当如此，使其核算的环境成本具有可比性。

再次，政府管理部门应当制订企业环境支出实施细则。规定环境保护行为按计划进行，规定环境保护支出实行定额管理，规定与环境保护有关的电表、水表等计量衡器具的使用及查验规则，规定专门消耗材料定点采购、定库保管、专材专用、定时报告，规定监督企业环境保护设备开工情况，监督环保消耗材料的存放情况、材料使用情况等的摄像配备、摄像机安置、摄像监督资料存档、摄像法定执行者等规则。

（二）对环境成本进行系统处理

对发生在传统企业成本范围内的环境支出，应当按政府管理部门规定的环境成本定额进行报告。此前应当按照企业成本控制原理编制预算，进行核算，进行考核。核算中应当按照其用途计入环境成本、环境费用项目。如生产过程中的环境保护设备的折旧，应当计入制造费用项目，再分配到生产成本的环境成本项目。公司管理中发生的环境保护费用，应当计入管理费用中的环境保护费项目等。至于遭受环境罚款的损失等应当计入营业外支出中的环境罚款支出项目。

对发生在传统企业成本范围以外的环境成本、环境费用，即企业非显见环境成本，也应当按政府管理部门规定的指标口径进行核算和报告。对这些企业决策中漏记但潜在的环境成本或企业造成但企业没有承担的社会成本，可以使用会计核算与统计核算相结合的方式进行科学核算，为此专门设置“环境成本”“环境成本调整”两个账户。按政府管理部门规定处理企业非显见环境成本时，借记环境成本，贷记环境成本调整。并即时做对冲分录：借记环境成本调整，贷记环境成本。与发生企业显见环境成本的分录借记环境成本，贷记原材料等配合，形成系统核算的科学体系。对环境成本系统处理，如图3-1所示。

图3-1　环境成本系统处理示意图

（三）将上述处理结果在会计报告中表内披露或表外披露

示意图表明：企业显见环境成本、企业非显见环境成本系统处理后，提供了政府管理部门、投资人和债权人、企业员工等所需要的各企业环境成本总指标、其传统企业成本范围内环境成本的具体情况、其传统企业成本范围之外的环境成本指标。此外，按定额统计的政府预算环境成本和社会成本也应通过表外披露方式一同上报。

各环境成本指标在企业利润表的净利润指标后分别专门设置项目列示，属于表外披露。其中的传统企业成本范围内的环境成本，即企业显见环境成本，已经分配到生产经营各环节的各个账户中，参与了表内披露。传统企业成本范围之外的环境成本指标，即企业非显见环境成本，则是统计性质指标，其发生、处理不影响财务会计指标的产生和结果。

为此，应当采取积极步骤，推动会计规范，要求披露环境成本及环境活动：规定企业可以根据自身情况增设环境成本、环境成本调整等会计科目；规定生产成本、制造费用、管理费用等会计科目内可以设置环境成本明细项目或环境费用明细项目；规定会计报告中企业显见环境成本、企业非显见环境成本、企业环境成本总额等的表述办法；还应当采取积极步骤，推动地方政府有关部门对企业环境成本实施定额控制。