审计报告编制前的准备工作

第六节　审计报告编制前的准备工作

一、编制审计差异调整表和试算平衡表

在评价法定代表人的财务责任的履行情况时，审计项目经理应根据审计重要性原则对审计项目成员在审计中发现的被审计单位的会计处理方法与有关会计制度的不一致，即审计差异，予以初步确定并汇总，并建议被审计单位进行调整，使经审计的会计报表所载信息能够真实反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。这一过程主要是通过编制审计差异调整表和试算平衡表得以完成的。

(一)编制审计差异调整表

注册会计师在审计过程中发现的被审计单位的会计处理方法与企业会计准则和企业会计制度的不一致叫审计差异。审计差异内容按照是否需要调整账户记录可分为核算错误和重分类错误。核算错误是因为企业对经济业务进行了不正确的会计核算而引起的错误。重分类错误是因企业未按有关会计准则列报财务报表而引起的错误。例如，企业在应付账款项目中反映的预付账款、在应收账款项目中反映的预收账款。

由于审计中发现的错误往往不止一两项，为便于审计项目的各级负责人综合判断、分析和决策，也为了便于编制试算平衡表和代编审计后的财务报表，通常需要将在审计工作底稿中以会计分录形式反映的这些建议调整的不符事项、未调整不符事项和重分类错误分别汇总到三个汇总表，包括账项调整分录汇总表(建议调整的不符事项)(见表11－6)、重分类分录汇总表(重分列误差)(见表11－7)和未更正错报汇总表(见表11－8)。审计差异调整表就是审计人员用于汇总审计过程中发现的会计报表差错的一种工作底稿。对审计中发现的核算错误，如何运用审计重要性原则来划分建议调整的不符事项与未调整不符事项，是正确编制审计差异调整表的关键。重要性具有数量和质量两个方面的特征，换言之，注册会计师在划分建议调整的不符事项与未调整的不符事项时，应当考虑核算误差的金额和性质两个因素。尤其要注意的是单笔核算误差低于所涉及的财务报表项目(或账项)层次重要性水平，但性质重要的，比如，舞弊、改变盈利趋势的核算误差等不符事项等，也需要进行调整。对于若干不同类型未调整不符事项汇总数超过财务报表项目(或账项)层次重要性水平时，应从中选取几笔转为建议调整的不符事项，过入调整分录汇总表，使未调整不符事项汇总金额降至重要性水平之下。确定了建议调整事项后，应以书面方式及时征求被审计单位对需要调整财务报表事项的意见。若被审计单位不予采纳，应分析原因，并根据未调整不符事项的性质和重要程度，确定是否在审计报告中予以反映，以及如何反映。

表11－6　调整分录汇总表

表11－7　重分类分录汇总表

表11－8　未更正错报汇总表

(二)编制试算平衡表

试算平衡表是审计人员在被审计单位提供未审计会计报表的基础上，考虑调整分录、重分类分录等内容，以确定已审数与报表披露数的表式。

二、获取管理当局声明书

被审计单位管理当局的声明书是重要的审计证据。它可以用来明确会计责任，有利于保护注册会计师。但审计人员不能因获取管理当局声明书而减少必须进行的审计工作。管理当局声明书不能减轻审计人员所应承担的审计责任，但是它可以明确管理当局对其会计报表所应承担的会计责任，另外将管理当局对审计人员提问的口头回答文件化，并由管理当局签章认可，可以在今后可能发生的争议和诉讼纠纷中作为明确双方责任的证据来使用。另一方面，获取被审计单位的声明书有利于保护注册会计师。

被审计单位管理当局声明书注明的日期应为审计报告日，以确保其具有与期后事项和或有损失审计相关的声明。如被审计单位管理当局拒绝准备声明书并拒绝签名，注册会计师就应考虑签发保留意见或无法表示意见的审计报告。

三、获取律师声明书

被审计单位律师对注册会计师函证问题的答复和说明，就是律师声明书。律师声明书是通过被审计单位向其律师寄发审计询证函的方式来实现的。询证函的内容包括被审计单位叙述和评价与该律师业务相关的期后事项和或有事项等情况。比如，律师需要说明案件的简要事实经过与目前的发展进程；对可能发生的损失或收益的可能性及金额的估计；其他诸如未决诉讼、追诉债权、被追诉债务及政府有关部门对公司进行的调查等可能涉及公司法律责任的事件等。律师的责任在于声明被审计单位对有关期后事项和或有事项等的叙述是完整的(或指明其疏漏)，并对被审计单位就有关期后事项和或有事项等情况的说明和做出评价。律师声明书通常可提供充分有力的证据，并足以使注册会计师解释并报告有关的期后事项和或有负债，其内容也会直接影响注册会计师表示审计意见的类型。倘若律师声明书表明或暗示律师拒绝提供信息，或是隐瞒信息，或是对被审计单位叙述的情况不加修正，注册会计师一般应认为审计范围受到限制，就不能出具无保留意见的审计报告。

四、执行分析程序

分析程序被广泛运用于审计阶段的全过程，以帮助注册会计师评价审计过程中形成的审计结论的恰当性和会计报表整体反映的公允性。

在对会计报表进行总体性复核时，注册会计师首先应当全面审阅会计报表及其附注，考虑针对实质性测试中发现的异常差异或未预期差异所获取的证据是否充分、适当，这些异常差异或未预期差异与审计计划阶段的预计之间的关系。然后再将分析性复核程序运用于会计报表上，以确定是否还可能存在任何其他的异常或未预期关系。如果这种异常或未预期的关系存在，则注册会计师必须在完成审计外勤工作时追加实施额外的审计程序。该分析性复核程序的时间应在考虑了所有建议调整的不符事项和重分类误差后。

五、撰写审计总结

在完成审计师执行测试之后，审计项目经理应当对审计工作彻底进行全面复核，并在此基础上撰写审计总结，概括地说明审计计划执行情况及审计目标是否实现。

通过撰写审计总结，审计项目经理可以及时发现审计过程中的疏漏，并采取补救措施，确保审计质量；并可对已作出的专业判断进行一次全面的再鉴定，便于正确地表达审计意见；同时审计总结可以为上一级复核者在复核审计工作底稿时提供一份完整而全面的汇总资料，使三级复核得到切实的保证，同时也为审计工作底稿的二级、三级复核者对本项目的审计概括有一个总体了解；审计总结的撰写过程，是经验与教训的总结过程，有利于提高撰写者及其他审计项目组成员的专业水准，积累实务经验；审计总结是出具管理建议书的基础，也为下一期间的审计作了必要的衔接和铺垫。

审计总结一般需要包括如下内容：

(1)公司简介，阐述被审计单位的背景信息及重大会计政策的变更情况等；

(2)审计概括，主要阐述审计过程，包括审计计划的执行情况，审计的总体评价，审计前后主要财务指标即应引起部门经理和主任会计师注意的重大事项；

(3)审计中发现的主要问题和建议的重要调整事项；

(4)审计结论，说明拟出具的审计报告的意见类型及对被审计单位经营管理的评价与建议。

六、完成审计工作底稿二级复核

在进行审计外勤工作时，需要审计部门经理对审计工作底稿实施二级复核。二级复核就是对审计项目经理复核的再监督，同时也是对重要审计项目的重点把关。审计工作底稿的二级复核主要应该包括：

1.复查计划确定的重要审计程序是否恰当，是否得以较好地实施，是否实现了审计目标；

2.复查重点审计项目的审计证据是否充分、恰当；

3.复查审计范围是否充分；

4.复查对建议调整的不符事项和为调整的不符事项的处理是否恰当；

5.复核审计工作底稿中重要的勾稽关系是否正确；

6.监察审计工作中发现的问题及其对会计报表和审计报告的影响，同时审核审计项目组对这些问题的处理是否恰当；

7.复核已审会计报表总体上是否合理、可信。

七、评价审计结果

注册会计师评价审计结果，主要为了确定将要发表的审计意见的类型以及在整个审计工作中是否遵循了独立审计准则。为此，注册会计师必须完成以下四项工作。

(一)对重要性和审计风险进行最终的评价

对重要性和审计风险进行最终评价，是决定发表何种类型审计意见的必要过程。该过程可通过以下两个步骤来完成：

第一步，按财务报表项目确定可能的审计差异即可能错报金额。

第二步，确定错报金额的汇总数对于会计报表层次重要性水平和其他与这些错报有关的会计报表总额的影响程度。

若注册会计师的审计风险处在一个可接受的水平这样一个结论，那么其可以直接提出审计结果所支持的意见；如果其认为审计风险不能接受，那么他应：(1)追加实施额外的实质性测试；(2)说服被审计单位作必要调整，以便使重要错报的风险降低到一个可接受的水平。否则，应慎重考虑该审计风险对审计报告的影响。

(二)对被审计单位已审计会计报表进行技术性复核

对已审计会计报表进行技术性复核，可以通过填列和复核会计报表查清单的方式来进行。

(三)对被审计单位已审计会计报表形成审计意见并草拟审计报告

在每个领域或报表项目的测试都完成之后，审计项目经理应将所有成员的审计结果汇总。在完成审计工作阶段，需对会计报表整体表示适当意见，这就需要将这些分散的审计结果加以汇总和评价。在对审计意见形成最后决议之前，会计师事务所通常要同被审计单位商讨有关事项。在会议上，注册会计师可口头报告这次审计所发现的问题，并说明建议被审计单位作必要调整或表外披露的理由。同时管理当局也可以在会上申辩其立场。如果商讨达成一致协议，注册会计师即可签发标准审计报告，否则，注册会计师考虑发表其他类型的审计意见。

(四)对审计工作底稿进行最终复核

对审计工作底稿进行最终复核这项工作，一般由会计师事务所的主任会计师承担，是对整套审计工作底稿进行的原则性复核。

(1)对审计工作底稿进行最终复核的意义在于实施对审计工作结果的最后质量控制，确认审计工作已达到会计师事务所的工作标准，同时还有助于消除妨碍注册会计师判断的意见。

(2)签发审计报告前复核的内容。

会计师事务所的主任会计师在签发审计报告前，主要还需复核：所采用审计程序的恰当性；所编制审计工作底稿的充分性；审计过程中是否存在重大遗漏；审计工作是否符合会计师事务所的质量要求。

八、与客户沟通

与客户沟通主要是指与被审计单位管理当局的沟通，贯穿于整个审计过程。沟通是独立审计工作中不可缺少的一部分，其与所有的审计阶段有关，是贯穿于整个审计过程的一项重要工作。其主要目的在于明确审计责任、建立良好的工作关系、保证职业质量，从而提高审计效果与效率以及为被审计单位提供更好的服务。

注册会计师可采用口头或书面(不具有公正性，应对沟通函的使用加以限制)两种沟通方式。注册会计师在审计计划、审计实施以及审计报告阶段均须与管理当局进行沟通，其中尤以审计报告阶段的沟通最为重要。此阶段双方就有关会计报表的分歧、重大审计调整事项、会计信息披露中存在的可能导致修改审计报告的重大问题、被审计单位面临的可能危及其持续经营能力等的重大风险、审计意见的类型及审计报告的措辞、拟提出的关于内控方面的建议以及对《与已审计会计报表一同披露的其他信息》一文的沟通。注册会计师根据管理当局在沟通后对问题的反馈结合审计结果决定审计意见的定夺。