第四节 账户按用途和结构分类
账户按其经济内容进行分类，阐明了账户体系及各类账户的经济性质，对于科学设置账户、提供经济管理所需的会计指标具有重要意义。但按经济内容对账户进行分类，尚不能区分各种账户的作用，以及账户在提供会计指标方面的规律性。因此，为了合理使用账户，还需要按照用途和结构对账户进行分类。
账户的用途是指账户所能提供什么会计指标。账户的结构是指账户如何提供会计指标，即账户的借方记录什么内容，贷方记录什么内容，期末余额在哪方，表示什么内容。
账户的用途和结构与其经济内容有着密切的联系，可以说，账户的用途和结构直接或间接地依存于账户的经济内容。如资产类账户，其用途是提供各种资产的增减信息，其结构是：借方记录增加数，贷方记录减少数，余额在借方，表示结存数。但由于每一个账户都有其特定的用途和结构，因而账户按用途和结构的分类与账户按经济内容的分类有可能不一致，如“固定资产”账户和“累计折旧”账户，同属资产类账户，但它们的用途和结构却不相同。因此，账户按用途和结构分类是对账户按经济内容分类的必要补充。
账户按用途和结构，一般可以划分为盘存账户、结算账户、资本账户、跨期摊配账户、集合分配账户、成本计算账户、收入账户、费用账户、财务成果账户和调整账户等十类。
一、盘存账户
盘存账户是用来核算和监督可以进行实物盘点的各种财产物资和货币资金的增减变动及实有数额的账户，如“现金”、“银行存款”、“原材料”、“库存商品”、“固定资产”等账户。盘存账户借方登记各项财产物资和货币资金的增加数，贷方登记其减少数，余额在借方，表示各项财产物资和货币资产的结存数。
盘存账户具有以下基本特点：一是可以通过实物盘点或对账方式进行财产清查，核对账面结存数与实际结存数是否相符，发现资产管理上存在的问题；二是除“现金”和“银行存款”账户外，其他盘存账户的明细账应采用实物数量和金额两种指标。
盘存账户的一般结构如表5－1所示。
表5－1 盘存账户的一般结构
二、结算账户
结算账户是用来核算和监督企业与其他单位和个人以及企业内部各单位之间债权、债务结算关系的账户。按照其具体用途和结构，结算账户可分为债权结算账户、债务结算账户和债权债务结算账户。
（一）债权结算账户
债权结算账户，又称资产结算账户，是用来核算和监督企业的债权增减变动及结存数的账户，如“应收账款”、“应收票据”、“应收股利”、“应收利息”、“预付账款”、“其他应收款”等账户。债权结算账户借方登记债权的增加数；贷方登记债权的减少数；余额在借方，表示债权的实有数额。
债权结算账户的结构如表5－2所示。
表5－2 债权结算账户的结构
债权结算账户具有以下基本特点：一是要按债务人设置明细分类账，进行明细分类核算；二是只需进行金额核算。
（二）债务结算账户
债务结算账户，又称负债结算账户，是用来核算和监督企业债务增减变动及结存数的账户，如“短期借款”、“应付账款”、“应付票据”、“预收账款”、“其他应付款”、“应付职工薪酬”、“应交税费”、“应付股利”、“长期借款”、“应付债券”、“长期应付款”等账户。债务结算账户贷方登记债务的增加额；借方登记债务的减少额；余额在贷方，表示债务的实有数额。
债务结算账户的结构如表5－3所示。
表5－3 债务结算账户的结构
债务结算账户具有以下基本特点：一是要按债权人设置明细分类账，进行明细分类核算；二是只需进行金额核算。
（三）债权债务结算账户
债权债务结算账户，亦称往来结算账户，属资产和负债共同性质的账户，是用来核算企业与其他单位或个人以及企业内部各单位之间的款项往来结算情况的账户。在经营活动中，企业与一些经常往来的对象进行结算，企业有时是债权人，有时是债务人，为了方便了解企业与该类单位或个人之间的债权、债务结算情况，需要在同一账户中核算应收款项与应付款项的增减变动及余额。债权债务结算账户的借方登记债权的增加和债务的减少，贷方登记债权的减少和债务的增加，余额如在借方则为债权，余额如在贷方则为债务。
债权债务结算账户的结构如表5－4所示。
表5－4 债权债务结算账户的结构
债权债务结算账户具有以下基本特点：一是要按发生结算关系的单位或个人设置明细分类账，进行明细分类核算；二是只提供金额指标。
三、资本账户
资本账户是用来核算和监督投资者的原始投入资本，以及生产经营过程中归投资者享有的权益的增减变动情况及实有数的账户，如“实收资本”、“资本公积”、“盈余公积”等账户。该类账户贷方登记增加数，借方登记减少数，余额在贷方，表示所有者权益的实有数。资本账户只提供金额指标，应按所有者或公积金项目设置明细分类账户。
资本账户的结构如表5－5所示。
表5－5 资本账户的结构
四、跨期摊配账户
跨期摊配账户用以核算和监督应由若干个会计期间共同负担的费用，并将这些费用摊配于各个会计期间的账户。企业在生产经营过程中发生的一些费用应由几个会计期间共同负担，按照权责发生制的要求，必须严格划分费用的归属期，按照受益期合理分摊共同费用，以正确计算成本和利润。跨期摊配账户借方登记待摊费用的支付数额，贷方登记费用的摊销数额，余额在借方表示尚未摊销的数额。
跨期摊配账户的结构如表5－6所示。
表5－6 跨期摊配账户的结构
五、集合分配账户
集合分配账户是用来归集和分配生产经营过程中费用发生情况的账户。企业在生产过程中发生的间接费用应由各个成本计算对象共同分担，应先通过集合分配账户进行归集，然后再按一定标准分配计入各个成本计算对象。典型的集合分配账户为“制造费用”账户。集合分配账户的借方汇集费用的发生额，贷方登记费用的分配额，期末一般无余额。
集合分配账户是一种过渡性的账户，可以起到简化成本计算、控制成本费用的作用。
集合分配账户的结构如表5－7所示。
表5－7 集合分配账户的结构
六、成本计算账户
成本计算账户是用来核算和监督企业在生产经营过程中发生的除期间费用以外的全部费用，确定该过程各成本计算对象实际成本的账户，如“材料采购”、“生产成本”等账户。成本计算账户的借方登记应计入成本的全部费用，贷方登记转出的成本，余额在借方，反映尚未结束的某一经营过程的成本计算对象的实际成本。成本计算账户按成本计算对象设置明细账，既提供数量指标，又提供金额指标。成本计算账户的结构如表5－8所示。
表5－8 成本计算账户的结构
七、收入账户
收入账户是用来核算和监督企业在一定时期取得的各种收入的账户，如“主营业务收入”、“其他业务收入”、“投资收益”、“营业外收入”等账户。贷方登记发生的收入，借方登记期末转入“本年利润”账户的收入，期末无余额。收入账户一般按收入项目设置明细账，主要提供金额指标。
收入账户的结构如表5－9所示。
表5－9 收入账户的结构
八、费用账户
费用账户是用来核算和监督企业在一定期间内发生的、应计入损益的各种费用的账户，如“主营业务成本”、“其他业务成本”、“营业税金及附加”、“管理费用”、“财务费用”、“销售费用”、“营业外支出”、“所得税费用”等账户。借方登记费用的发生额，贷方登记期末转入“本年利润”账户的费用，期末无余额。费用账户按费用项目设置明细账，提供金额指标。
费用账户的结构如表5－10所示。
表5－10 费用账户的结构
九、财务成果账户
财务成果账户是用来核算与监督企业在一定期间内生产经营业务活动的最终成果的账户，如“本年利润”账户。财务成果账户将一定时期内的收入和该时期内发生的费用对比计算，财务成果账户是联结收入及费用账户的纽带，反映企业在一定期间的盈利或亏损情况。财务成果账户的贷方登记期末转入的收入，借方登记期末转入的费用。期末余额如在贷方，则表示企业本年累计获得的利润总额；如在借方，则表示企业累计发生的亏损总额。年度终了，应将企业本年实现的利润或发生的亏损，自“本年利润”账户转入“利润分配”账户，结转后“本年利润”账户无余额。
财务成果账户的结构如表5－11所示。
表5－11 财务成果账户的结构
十、调整账户
调整账户是用来调整某些资产和权益账户账面余额的账户。在会计核算中，由于管理上的需要或其他原因，对于某些资产或负债，需要使用两种不同的数字，开设两个账户进行记录和反映，一个账户用来记录原始数字，另一个账户用来记录调整数字。记录原始数字的账户称为被调整账户，记录调整数字的账户称为调整账户。将原始数字和调整数字相加或相减，就可以求得调整后的实有数额。
调整账户按调整的方式可分为备抵账户、附加账户和备抵附加账户三种。
（一）备抵账户
备抵账户亦称抵减账户，是用来抵减被调整账户的余额，以求得被调整账户的实际余额的账户。被调整账户的余额与备抵账户的余额方向相反，调整计算的公式如下：
被调整账户余额－备抵账户余额＝被调整账户的实际余额
按被调整账户的性质不同，备抵账户可分为资产备抵账户、负债备抵账户和所有者权益备抵账户。
1.资产备抵账户
资产备抵账户是用来抵减某一资产账户的余额，以求得该资产实际余额的账户。例如“累计折旧”账户就是“固定资产”账户的备抵账户，“固定资产”账户记录固定资产的原始价值，“累计折旧”账户记录固定资产的损耗价值，“固定资产”账户的借方余额减去“累计折旧”账户的贷方余额，其差额就是固定资产的实际价值，即固定资产净值。二者之间的相互关系和调整方式如表5－12所示。
表5－12 “固定资产”账户和“累计折旧”账户的相互关系和调整方式
固定资产的原始价值－固定资产的累计折旧＝固定资产实际价值（固定资产净值）
此外，资产备抵账户还有“累计摊销”、“坏账准备”、“固定资产减值准备”、“无形资产减值准备”等账户。
2.负债备抵账户
负债备抵账户是用来抵减某一负债账户的余额，以求得该负债实际余额的账户。例如“应付债券——债券折价”明细账户就是“应付债券——债券面值”明细账户的备抵账户，“应付债券——债券面值”明细账户记录债券面值，“应付债券——债券折价”明细账户记录债券的折价，“应付债券——债券面值”明细账户的贷方余额减去“应付债券——债券折价”明细账户的借方余额，其差额就是应付债券的实际价值，如表5－13所示。
表5－13 “应付债券——债券面值”账户和“应付债券——债券折价”账户的调整关系
债券面值－债券折价＝债券的实际价值
3.所有者权益备抵账户
所有者权益备抵账户是用来抵减某一所有者权益账户的余额，以求得该所有者权益实际余额的账户。例如“利润分配”账户就是“本年利润”账户的备抵账户。“本年利润”账户的期末贷方余额反映已实现的利润数，“利润分配”账户的期末借方余额反映已分配的利润数，用“本年利润”账户的贷方余额减去“利润分配”账户的借方余额，其差额表示尚未分配的利润数，如表5－14所示。
表5－14 “本年利润”账户和“利润分配”账户的调整关系
已实现的利润数－已分配的利润数＝未分配的利润数
（二）附加账户
附加账户是用来增加被调整账户余额，已求得被调整账户实际余额的账户。其调整计算公式为
被调整账户的余额＋附加账户的余额＝被调整账户的实际余额
在会计实务中，纯粹的附加账户很少运用，现以“应付债券——债券面值”明细账户和“应付债券——债券溢价”明细账户为例进行说明。企业发行债券筹集资金时，如果是溢价发行，债券的面值和溢价金额应分别记入“应付债券——债券面值”明细账户和“应付债券——债券溢价”明细账户，“应付债券——债券面值”明细账户的贷方余额加上“应付债券——债券溢价”明细账户的贷方余额，其和就是应付债券的实际价值，如表5－15所示。
表5－15 “应付债券——债券面值”账户和“应付债券——债券溢价”账户的调整关系
债券的面值＋债券的溢价＝债券的实际价值
（三）备抵附加账户
备抵附加账户，又称抵减附加账户，是以备抵或增加被调整账户的余额，以求得被调整账户实际余额的账户。备抵附加账户既可作为备抵账户，又可作为附加账户，兼有两种账户的功能。究竟发挥哪种功能，取决于调整账户与被调整账户的余额方向是否一致。当调整账户的余额与被调整账户的余额方向相反时，起备抵作用；当调整账户的余额与被调整账户的余额方向相同时，起附加作用。
调整账户大都属于备抵附加账户，下面以“材料成本差异”账户为例，说明备抵附加账户的用途和结构。
制造企业在采用计划成本进行材料的日常收发核算时，“原材料”账户按计划成本计价核算。为了反映原材料的实际成本，需要设置“材料成本差异”账户。“材料成本差异”账户的借方余额，表示实际成本大于计划成本的超支数，“原材料”账户的借方余额加上“材料成本差异”账户的借方余额，就是原材料的实际成本；“材料成本差异”账户的贷方余额，表示实际成本小于计划成本的节约数，“原材料”账户的借方余额减去“材料成本差异”账户的贷方余额，就是原材料的实际成本。
当“材料成本差异”账户为借方余额时，起附加调整作用，如表5－16所示。
表5－16 “材料成本差异”账户的附加调整作用
调整计算公式为
原材料的计划成本＋材料成本差异＝原材料的实际成本
当“材料成本差异”账户为贷方余额时，起备抵调整作用，如表5－17所示。
表5－17 “材料成本差异”账户的备抵调整作用
调整计算公式为
原材料的计划成本－材料成本差异＝原材料的实际成本
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