第三节 生产过程的核算
一、生产过程核算的主要内容
工业企业进行生产经营活动，产品生产是其主要业务活动。工业企业在生产过程中一方面生产产品，另一方面要发生各种耗费。产品生产过程中所发生的各种耗费，称为生产费用。其内容主要有：耗用各种材料的费用，支付职工工资，固定资产的折旧费和其他费用。生产费用是为生产各种产品而发生的，最终都要归集、分配到各种产品的成本中去。生产费用以不同产品来归集计算，得出为生产某种产品而耗用的生产费用，就称为产品的生产成本或制造成本。
费用按经济用途分类，首先可分为计入产品成本的生产费用和直接计入当期损益的期间费用两类。
1.产品成本项目
为具体反映计入产品成本的生产费用的各种用途，提供产品成本构成情况的资料，还应将其进一步划分为若干个项目，即产品生产成本项目(简称产品成本项目或成本项目)。一般包括：直接材料、直接人工、制造费用等。本节以料、工、费三个项目为主来阐述生产过程的会计处理。
①直接材料是指用来构成产品主要部分的材料的成本，如原材料;辅助材料;外购半成品等。
②直接人工是指在生产过程中对材料物资进行直接加工，使其变成产品所用人工的工资及按规定提取的职工福利费。其应按每种产品所耗用的工时进行分配，然后计入各种产品的生产成本中。
③制造费用是指企业各生产车间等生产单位为组织和管理生产而发生的各项间接费用。如车间管理人员的工资、福利费;固定资产折旧费、修理费;车间办公费等。
2.期间费用
期间费用是不能直接归属于某个特定产品成本的费用。按照经济用途可分为销售费用(营业费用)、管理费用和财务费用。这些费用容易确定其发生的期间，因而在发生的当期便从当期损益中扣除。本节在介绍生产成本核算的同时，还将介绍管理费用和财务费用两项期间费用。销售费用的核算将在本章第四节中继续介绍。
①管理费用是指企业行政管理部门为管理和组织生产经营活动而发生的各项费用支出，如企业行政管理部门人员的工资和福利费;折旧费;办公费;业务招待费等。
②财务费用是指企业为筹集生产经营所需资金而发生的各项费用，如企业利息净收支、汇兑净损失、金融机构手续费等。
二、生产过程核算的账户设置
为了归集、分配生产费用，计算产品成本，需设置和运用的主要账户有：“生产成本”、“制造费用”、“库存商品”、“应付职工薪酬”、“累计折旧”、“管理费用”和“财务费用”等账户。
(一)“生产成本”账户
成本类账户，用以归集反映产品生产过程中所发生的一切费用，计算确定产品制造成本的账户。其借方登记产品生产过程中所发生的各项生产费用，包括直接计入产品成本的直接费用(直接材料与直接人工)，以及期末分配转入产品成本的制造费用，贷方登记完工入库产品的制造成本。期末如有余额，应为借方余额，表示期末尚未完工的各项产品的实际成本。该账户应按产品成本计算对象(如产品的品种、批别等)设置明细分类账户，进行明细分类核算。
“生产成本”账户的结构可用“T”形账户列示如下：
(二)“制造费用”账户
成本类账户，用以归集与分配企业各生产车间等生产单位为了组织生产和管理生产而发生的各项间接费用。其借方登记实际发生的各项制造费用，贷方登记分配转入产品成本的制造费用，经结转后，“制造费用”账户期末一般无余额。该账户应按不同的生产车间设置明细分类账户，进行明细分类核算。
“制造费用”账户的结构可用“T”形账户列示如下：
(三)“库存商品”账户
资产类账户，用以核算企业生产完工并验收入库可供销售的产品，即反映库存商品实际成本增减变动及结存情况的账户。其借方登记已经完成全部生产过程并已验收入库，可以对外销售的产品的实际成本，贷方登记已销售产品转出的实际生产成本，期末如有余额，应在借方，表示库存产品的实际生产成本。该账户可按产品的品种、种类和规格设置明细分类账户，进行明细分类核算。
“库存商品”账户的结构可用“T”形账户列示如下：
(四)“应付职工薪酬”账户
负债类账户，用以核算和监督企业应付给职工薪酬的提取、结算、使用等情况的账户。其贷方登记企业应分配给职工的薪酬(应付数)，借方登记实际支付的职工薪酬，其贷方余额表示应付未付的职工薪酬。为了反映工资的结算和发放以及福利费的计算和使用情况，可按“工资”、“职工福利”设置明晰分类账户，进行明细分类核算。
“应付职工薪酬——工资”账户的结构可用“T”形账户列示如下：
“应付职工薪酬——职工福利”账户的结构可用“T”形账户列示如下：
(五)“累计折旧”账户
资产类账户，用以核算和监督企业固定资产累计折旧的账户，它是“固定资产”账户的备抵账户。其贷方登记计提的固定资产折旧的增加数，借方登记出售、报废、毁损等原因引起固定资产退出企业而相应冲销的折旧额，余额在贷方，表示现有固定资产已提取的累计折旧数额。将“固定资产”账户的余额，即固定资产的原值减去“累计折旧”账户余额，就是固定资产净值。
“累计折旧”账户的结构可用“T”形账户列示如下：
(六)“管理费用”账户
损益类账户，用以核算企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动而发生的各项费用。其借方登记企业发生的各项管理费用。期末，将本账户借方余额结转入“本年利润”账户，结转后应无余额。本账户可按费用项目设置明细分类账户，进行明细分类核算。
“管理费用”账户的结构可用“T”形账户列示如下：
三、生产过程的主要经济业务核算
(一)材料耗用核算
生产或管理部门需要材料时，应填制领料单向仓库领取材料。仓库根据领料单发出材料后，应将领料单按领用材料的用途和种类进行汇总，编制“材料耗用汇总表”，作为编制材料发出记账凭证的依据。
【例3-18】某企业某月份发出材料的情况如下：
材料耗用汇总表
分析：该项经济业务的发生，一方面使企业的库存材料减少了136000元，另一方面直接用于产品生产的材料费用130000应直接计入甲、乙产品的成本，车间一般耗用的材料费用6000应先计入制造费用。
应根据业务内容编制会计分录如下：
借：生产成本——甲产品 80000
——乙产品 50000
制造费用 6000
贷：原材料——A材料 80000
——B材料 50000
——C材料 6000
以上分录除了在“生产成本”、“制造费用”、“原材料”总分类账户中进行登记外，还应在“生产成本——甲产品”“生产成本——乙产品”、“原材料——A材料”、“原材料——B材料”、“原材料——C材料”等明细分类账户中作相应的登记。
(二)工资及计提福利费核算
【例3-19】从银行提取现金45000元，以备发职工工资。
分析：该项经济业务的发生，一方面使企业银行存款减少45000元，另一方面使企业现金增加45000元。
应根据业务内容编制会计分录如下：
借：库存现金 45000
贷：银行存款 45000
【例3-20】企业本月应付工资总额为45000元，其中：甲产品生产工人工资25000元，乙产品生产工人工资15000元，车间管理人员工资5000元。
分析：该项经济业务的发生，一方面使企业的本月份应付工资增加了45000元，另一方面生产工厂工资40000元应计入产品生产成本，车间管理人员工资5000元应计入制造费用。
应根据业务内容编制会计分录如下：
借：生产成本——甲产品 25000
——乙产品 15000
制造费用 5000
贷：应付职工薪酬——工资 45000
【例3-21】以现金支付本月职工工资45000元。
分析：该项经济业务的发生，一方面使企业的现金减少了45000元，另一方面使应付工资减少了45000元。
应根据业务内容编制会计分录如下：
借：应付职工薪酬——工资 45000
贷：库存现金 45000
【例3-22】按上述工资总额的14%提取职工福利费6300元。
分析：该项经济业务的发生，一方面使企业的应付福利费增加了6300元，另一方面生产工人福利费5600元应计入产品生产成本，车间管理人员福利费700元应计入制造费用。
应根据业务内容编制会计分录如下：
借：生产成本——甲产品 3500
——乙产品 2100
制造费用 700
贷：应付职工薪酬——职工福利 6300
以上分录除了在“生产成本”、“制造费用”、“原材料”三个总分类账户中进行登记外，还应在“生产成本——甲产品”、“生产成本——乙产品”两个明细分类账户中作相应的登记。
(三)制造费用核算
【例3-23】计提本月生产用固定资产折旧费6000元。
分析：该项经济业务的发生，一方面使企业的制造费用增加了6000元，另一方面使固定资产的价值减少(即累计折旧增加了)6000元。
应根据业务内容编制会计分录如下：
借：制造费用 6000
贷：累计折旧 6000
【例3-24】以银行存款1300元支付车间固定资产修理费用。
分析：该项经济业务的发生，一方面使制造费用增加了1300元，另一方面使银行存款减少了1300元。
应根据业务内容编制会计分录如下：
借：制造费用 1300
贷：银行存款 1300
【例3-25】以现金支付应由本月负担的车间用固定资产租金650元。
分析：该项经济业务的发生，一方面使制造费用增加了650元，另一方面使现金减少了650元。
应根据业务内容编制会计分录如下：
借：制造费用 650
贷：库存现金 650
【例3-26】以现金支付车间购买的办公用品费350元。
分析：该项经济业务的发生，一方面使企业的现金减少了350元，另一方面使制造费用增加了350元。
应根据业务内容编制会计分录如下：
借：制造费用 350
贷：库存现金 350
(四)产品生产成本的计算
产品生产成本的计算，是指将企业在生产过程中发生的生产费用，按照一定的成本计算对象进行归集和分配，以确定各成本计算对象的总成本和单位成本。
产品生产成本计算的一般程序如下：
(1)确定成本计算对象。成本计算对象，即归集生产费用的对象，或者成本的承担者。进行成本计算，首先必须确定成本计算对象，才能按照确定的成本计算对象归集各种费用，计算各种产品成本。
成本计算对象的确定要适应企业生产的特点与成本管理的要求。
(2)按产品成本项目归集和分配生产费用。制造企业在生产过程中所发生的各项生产费用，按照费用的经济用途分类形成的项目，称为产品成本项目。产品成本项目主要包括直接材料、直接人工和制造费用等。
①直接材料。是指用来构成产品主要部分的材料的成本，如原材料;辅助材料;外购半成品等。
②直接人工。是指在生产过程中对材料物资进行直接加工，使其变成产品所用人工的工资及按规定提取的职工福利费。其应按每种产品所耗用的工时进行分配，然后记入各种产品的生产成本中。
③制造费用。是指企业各生产单位(如生产车间)为组织和管理生产而发生的各项间接费用。如车间管理人员的工资和福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费等。如果企业或生产车间只生产一种产品，所发生的应计入产品成本的各项生产费用，按产品成本项目进行归集即可计算出该产品的成本。在这种情况下，不存在按成本计算对象分配生产费用的问题。如果企业或生产车间生产的产品不止一种，即存在若干个成本计算对象，则对发生的生产费用，应区别情况处理：对直接费用，可根据原始凭证直接计入某成本计算对象的成本项目中;对于制造费用，应通过一定的账户先进行归集，然后采用适当的方法在各有关成本计算对象之间分配后计入。制造费用分配的方法多种多样，如按生产工人生产工时比例、生产工人工资比例、机器工作小时等方法进行分配。
其计算公式如下：
某产品应分配的制造费用=该产品分配标准量×制造费用分配率
将例3-18至例3-26中的有关本月发生的制造费用记入“制造费用”总分类账户，如表3-7所示。
表3-7 制造费用总分类核算表
本月归集的制造费用总额为20000元，要求按甲、乙产品的生产工人工资比例进行分配。由例3-20可知道，企业本月应付给甲产品生产工人工资25 000元，乙产品生产工人工资15000元。
首先计算分配率：
分配结果如表3-8所示。
表3-8 制造费用分配表 单位：元
【例3-27】月末，根据表3-8的分配结果，将本月发生的制造费用20000元转入生产成本。
分析：该项经济业务的发生，一方面使企业的生产成本增加了20000元，另一方面使制造费用减少了20000元。
应根据业务内容编制会计分录如下：
借：生产成本——甲产品 12500
——乙产品 7500
贷：制造费用 20000
(3)计算产品生产成本。企业的生产费用经过归集和分配后，各项生产费用均全部归集到“生产成本”账户及其所属各种产品成本明细账的借方，这样，就可以算出各种产品的总成本和单位成本。
如果某种产品已全部完工，则该生产成本明细账上归集的费用，即为完工产品的成本;如果某种产品只是部分完工，部分尚未完工，则要将生产费用在完工产品与月末在产品之间进行分配。
根据前述有关会计分录，分别登记到甲、乙两种产品的生产成本明细账，如表3-9和表3-10所示。
表3-9 生产成本明细分类账
表3-10 生产成本明细分类账
假定甲产品、乙产品月初均无在产品，甲产品本月800件全部完工，乙产品只是部分完工，完工150件，月末尚有在产品，在产品成本为4600元。
已知乙在产品成本资料如表3-11所示。
表3-11 乙在产品成本资料表 单位：元
根据甲、乙产品生产成本明细分类账中的资料和乙产品月末在产品成本资料，编制“甲产品生产成本计算表”和“乙产品生产成本计算表”，并计算本月完工产品的生产成本。“甲产品生产成本计算表”如表3-12所示;“乙产品生产成本计算表”如表3-13所示。
表3-12 甲产品生产成本计算表
表3-13 乙产品生产成本计算表
根据甲、乙产品生产成本明细账，编制产品生产成本汇总表，如表3-14所示。
表3-14 生产成本汇总表 单位：元
【例3-28】月末，根据甲、乙产品生产成本计算表结转本月完工验收入库产品成本191000元。
分析：该项经济业务的发生，一方面使企业的库存商品增加了191000元，另一方面使生产成本减少了191000元。
应根据业务内容编制会计分录如下：
借：库存商品——甲产品 121000
——乙产品 70000
贷：生产成本——甲产品 121000
——乙产品 70000
在有关总分类账户中的登记情况，可用“T”形账户列示如下：
生产费用归集和分配过程总分类核算的勾稽关系如图3-2所示。
图3-2 生产费用归集和分配过程勾稽关系图
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