服务型政府下的政府绩效审计产品

六、服务型政府下的政府绩效审计产品

(一)政府绩效审计产品概述

1.政府绩效审计产品的含义

政府绩效审计产品是最高审计机关开展绩效审计工作的成果，是直接提交给政府、立法机构、被审计单位、公众的信息产品。一般情况下，主要是指书面的绩效审计报告，但还包括其他产品，如总结、摘要、手册、新闻稿、备忘录、记录、研讨会文献以及年度报告等(彭华彰，2006年)。

在此，我们用审计产品这个概念代替了审计报告。用产品这个概念，不但可以比较全面地反映绩效审计工作成果，而且可以培养最高审计机关的服务意识。最高审计机关作为一个公共部门，同样是以投入人力、物力、财力资源为起点，经过审计“生产”过程，最终形成一系列产品，而这些产品要为政府、立法机构、被审计单位和公众服务。

2.政府绩效审计产品的研究意义

整个绩效审计过程的工作重点是出具供政府、立法机构、被审计单位和公众审议的最终书面审计报告及其他信息产品。其中绩效审计报告记录了最高审计机关在工作中的审计发现，也是审计人员和审计报告使用者进行沟通的重要方式，并且已成为政府、立法机构、公众借以判断最高审计机关职能的产品。

前述20世纪70年代兴起的新公共管理改革中，一个至关重要的方面就是“产出(结果)导向”运用于公共部门——所有公共部门都要以自己的产出或结果证明其存在的合理性。最高审计机关开展绩效审计也正是基于该理念之上。这种理念不仅要针对被审计单位，对自己也应该“一视同仁”。换句话说，最高审计机关要以绩效产品来实践“产出(结果)导向”。

要想以产出或结果为导向，首先必须对其产出或结果进行定义。目前，大部分绩效审计发展较成熟的国家最高审计机关，都将绩效审计视为一个“投入——产出”的生产过程，绩效审计产品是其最终的结果，也是其产出的组成部分。绩效审计产品是审计机关向政府、立法机构、被审计单位、媒体或公众提供信息的主要方式。审计产品包含了整个审计过程的要素:形成审计指令、计划策略和前期研究、实施检查、与被审计单位进行信息交流、反馈、后续影响以及结果。正是这整个过程，才具有控制和改善公共部门绩效的功能。

“产出(结果)导向”的另外一层意思是确定和考虑用户或顾客。目前，大部分绩效审计发展较成熟的国家最高审计机关已不再将审计报告的服务对象局限于传统的法定机关，其他更直接的公众，如纳税人正成为绩效审计的重要“顾客”。审计机关为了服务于各个利益团体，正努力使审计报告更加清晰，更加便于理解。

(二)国外政府绩效审计产品概述

1.政府绩效审计报告

政府绩效审计主要产品是绩效审计报告，绩效审计报告是审计机关集中体现审计结果、反映审计目标实现程度的书面文件。通过审计报告，能够提供被审计单位在主要资源使用方面的绩效情况，并对绩效不佳者，提出改进建议。目前，绩效审计报告没有统一的格式，报告的格式与内容因审计评价对象内容的不同而不同。西方国家在探索绩效审计实践方面，总结了一些好的做法和经验，它们的审计准则或者绩效审计手册中都对绩效审计报告的框架和内容提出了明确而具体的要求。

英国国家审计署从1984年开始就以“绿色照片(Greenglossy)”系列报告的名义向众议院提交绩效审计报告，每年大概有50份。绩效审计报告全面反映了审计工作目标、工作进程与方法以及工作结果，其主要内容包括:项目背景、被审计单位或项目的工作目标、被审计单位实现其目标的主要手段和措施、审计人员开展绩效审计情况的描述(包括审计的范围、内容和方法)、审计发现的主要问题及原因分析、提出的审计建议等。对于报告中性质严重、争议较大的问题，由公共账目委员会进行专门调查，根据调查结果，提出要求有关部门或单位改进管理的建议，并经议会讨论。政府要对公共账目委员会的审计结论和建议作出答复，提出改进措施，以后由审计署对改进措施的落实情况予以检查。由于其重视事后的复查工作，保证了改进措施落到实处，保证了审计报告充分发挥作用。

法国审计法院无论在组织方面还是在撰写书面报告方面对绩效审计和其他审计的区分都不是十分严格。法国的书面审计报告有以下几类:

(1)标准审计报告。标准审计报告是有关财务、法律和良好管理方面的报告。该种审计报告是不公开发行的，只呈送给被审计单位的主要领导，其中，重大发现还要提交给有关政府部门。标准审计报告中有一部分是绩效审计报告。

(2)公开的审计报告。包含审计报告摘要和被审计单位回复意见的审计年报，要提交给共和国总统和议会，这种年报于1938年开始公开发行，报纸等新闻媒体也经常给予报道。通常这种审计年报包含所有类型审计结果。

(3)特别公开的审计报告。从1991年开始，审计法院每年发行2～3份关于特别审计项目的报告，它们与绩效审计有关。该报告提交给有关政府部门、被审计单位领导或相应的法律权威机构，副本还要提交给共和国总统和议会。

瑞典国家审计局每年有20份左右的绩效审计书面报告。尽管报告的格式和内容因审计事项的不同而不同，但其基本结构是一致的，即包括审计情况概述、引言、审计安排、审计对象说明、审计发现问题、审计结论、审计建议和附件八个部分。每一份审计报告直接提交给被审计单位或政府部门，在多数情况下，还要提交给被审计单位相关的主管部门，以发挥行政监督的作用。同时，瑞典国家审计局也强调立法部门的监督和新闻媒介的社会舆论监督力量。议会把国家审计局提交的审计报告有选择地在报刊或政府公报上公布，并根据议员和公众的反映，对被审计单位的负责人或当事人进行处理。

荷兰审计院虽然是一个独立于政府和议会的机构，但必须向议会提交审计报告和年度报告。20世纪90年代以前，审计院每年只公布一份年度报告，里面既包括绩效审计也包括合规性审计，除此之外，一年中还会发布4次中期报告。20世纪90年代以后，审计院公布的审计报告数量增加。从1996年起，每一项绩效审计都会单独公布一份书面审计报告。审计报告的内容包括审计范围、审计目的、审计标准、审计项目概况、审计查出的主要问题、审计建议、被审计单位对审计报告的反馈意见、审计结论等。

2.其他绩效审计信息产品

对于各国最高审计机关，“产出(结果)导向”的另外一个重要方面就是为了满足新用户或者为了适应用户的新需求，最高审计机关创造了一些新产品或产品的一些新形式。表5-4显示的是英国国家审计署的绩效审计产品。

表5-4　英国国家审计署的绩效审计产品

续表

资料来源:审计署2004年赴英国中长期审计业务进修培训班译，英国国家审计署《绩效审计手册》，中国审计，2004年。我们根据原始资料进行了整理。

从表5-4可以看出，首先，绩效审计报告在形式上出现了新形式。上表中的“给部门管理层的报告”陈述审计发现的问题并提出建议。类似的，从20世纪90年代起荷兰审计院就开始编制“给部长的信”(letter to the minister)，在每封信中都列举了被审计单位内部管理存在的绩效问题。瑞典国家审计局用英语出版部分审计报告，以期扩大影响。而法国制作了光盘形式的报告。

其次，在绩效审计报告内容上出现了“副产品”(spin-off products)。例如，上表中“先进经验指南”(也称最佳实务指南)文件。每一份指南都是根据特定的绩效审计检查结果单独撰写的。荷兰也是如此，荷兰审计院通过对补助金政策的调查，出版了一份“国家补助金实务指南”，这份指南包含了一整套如何改善补助金管理以及如何更加有效的使用补助金的建议。这种最佳实务指南充分体现了绩效审计增加价值和富有建设性的功能。类似的，瑞典国家审计局也出版了一种关于政策研究的手册，其中包括了新审计领域的介绍和分析以及每个领域中应予以关注的问题。

最后，各国最高审计机关每年都会出版一份年度报告，总结包括绩效审计在内的审计机关的全部工作状况，同时也是向社会展示审计机关工作的一种方式。如英国国家审计署通过编写年报展示审计机关是如何管理其资源以保证资金的充分利用;瑞典国家审计局的年报与英国相似，其中对绩效审计效果的描述是这样的——审计的效果是按照有关责任部门依据审计机关的检查和意见而采取相应措施的比率计量的;荷兰的年度报告里也有很多关于审计发展的概括性说明和审计机关人事、财务和组织方面的情况介绍;法国长期以来一直公布审计年报，该报告于1997年首次描述了审计法院的工作情况。可以看出，在公布的审计年报中，向公众描述和解释最高审计机关的活动是一个趋势，审计报告包括越来越多关于绩效审计自身的信息，而不仅仅是对审计发现的总结。

3.绩效审计报告公告制度

审计结果公告制度是审计机关依法以专门出版物等方式就审计事项向社会公开审计或调查结果及处理决定、意见和建议的制度。审计公告制度是国家民主与法制建设的具体体现，也是推进民主与法治的有效工具。为了最大限度地实现绩效审计工作效果，各国最高审计机关都非常重视与外界进行沟通交流，这就形成了政府绩效审计的对外公告制度。

英国国家审计署内有一个专门负责对外宣传并协调审计署与议会公共账目委员会关系的部门。审计署同新闻媒介也保持着良好的关系，每个审计报告发布之前都会有一个由审计署发布的新闻通告，如果审计发现的内容比较重要或审计项目比较重大，审计署还要举行专题新闻发布会，并在必要时安排电视台或电台采访有关审计项目负责人。

在法国，早期大部分审计法院的报告都没有公开。但近几年来，对外公布的审计报告数量却与日俱增，而且，主要的公开报告要报送给总统、议会和新闻界，也会组织一些新闻招待会，提供审计报告的内容总结。另外，审计法院于1993年还成立了一个特殊机构，专门负责外部沟通工作，从而缓解了法院法官的压力并使沟通过程更加专业化。

对于瑞典国家审计局，正常的程序是每份审计报告要印刷大约1000份副本，分别送至相关政府部门，包括:财政部、政府部门的经办机构、议会及相关委员会、每一个政治团体、公共图书馆、地方政府当局、其他自治县以及新闻媒体。每份审计报告公布前有一个新闻通告。并且，如前所述，每年都会把一部分报告翻译成英语，以扩大其影响。

荷兰审计院从1996年开始公开所有的绩效审计报告。在公布之前会将报告送至政府、议会和新闻界。有时，审计项目经理会向议会委员会介绍审计报告的内容，然后，审计报告将同新闻评价一起出版发行。当然，在报告发行前，荷兰审计院会召开一个新闻发布会。

从上面可以看出，这些绩效审计发展较成熟的国家的最高审计机关都在积极发展与新闻媒体的关系，以便让更多的人去关注它们的产品，使它们的工作更加专业化。

(三)服务型政府下的中国政府绩效审计产品

1.中国政府绩效审计产品现状

我国政府绩效审计产品具有中国特色，内容上除了绩效审计报告外，还有一份在审计报告基础上形成的审计意见书，以及对违法乱纪行为做出的审计决定。这与前述各国形成了鲜明的对比，因为我国政府审计机关具有一定的行政处理权和处罚权，但由于是行政型审计体制，审计机关的地位较低，削弱了这种行政处理权和处罚权。另外，我国绩效审计产品数量少，品种少，而且时效性很差，这与我国政府绩效审计作为独立的审计类型还处于刚刚起步阶段有密切关系。2003年7月，国家审计署公布《审计署2003—2007年审计工作发展规划》，表示将改进现行审计报告的形式和内容要求，建立适合于对外公告的审计报告制度。

就审计公告而言，不论是行政法律、部门规章，还是审计实践，我国都取得了一些初步成果。从法律依据看，《中华人民共和国审计法》第三十六条规定:“审计机关可以向政府有关部门通报或者向社会公布审计结果。”《中华人民共和国审计法实施条例》第三十五条规定:“审计机关可以就有关事项向政府有关部门通报审计结果，并可以就有关问题提出审计意见和建议。”就部门规章而言，2000年的《中华人民共和国国家审计基本准则》第四十四条规定:“审计机关每年应当向本级人民政府和上一级审计机关提出对上一年度本级预算执行情况和其他财政收支的审计结果报告。”第四十五条指出:“审计机关应当按照本级人民代表大会常务委员会的安排，受本级人民政府的委托，每年向本级人民代表大会常务委员会提出审计机关对上一年度本级预算执行和其他财政收支的审计工作报告。”2001年，审计署颁布的《审计机关公布审计结果准则》对审计结果公告的内容、方式、程序等作出了明确规定。2002年，审计署颁布的《审计署审计结果公告试行办法》对审计结果公告的内容、方式、条件、审批程序等作出进一步规定。2003年7月，国家审计署公布的《审计署2003—2007年审计工作发展规划》，对审计结果公告提出了时间要求:“积极实行审计结果公告，逐步规范公告的形式、内容和程序，到2007年，力争做到所有审计和专项审计调查项目的结果，除涉及国家秘密、商业秘密及其他不宜对外披露的内容外，全部对社会公告。”

从审计实践看，2003年审计署公布了防止非典专项资金和社会捐赠款物的审计调查结果，以此使我国审计公告制度进入一个新的发展阶段。近年来，随着政府审计范围的逐步扩大，政府审计公告的数量有所增加。通过中国国家审计署网站，我们查看了2003年以来审计署发布的审计结果公告事项，除审计调查外，我们根据审计公告的内容，把它们分为:预算执行情况审计;资产负债审计;行业或专项资金的综合审计;工程绩效审计。包括:项目基本情况、审计发现的主要问题、审计处理情况及建议和审计发现问题的整改情况四个部分的公告称为公告要素规范;把公告内容是否涉及资金的经济、效率和效果来判断是否包含绩效审计的内容。由此得到审计署2003—2007年审计结果公告事项，如表5-5所示。

表5-5　我国审计结果公告事项表(2003—2007年)

续表

续表

续表

续表

原始资料来源:中华人民共和国审计署网站(http://www.audit.gov.cn)，后三项是我们的分析。

从表5-5可以看出:首先，审计结果公告的类型主要是行业或专项资金综合审计，占三分之一左右;其次是预算执行审计，特别是近两年，政府部门接受预算执行审计的数量在增加，使中央财政预算执行的透明度有所加强。但专门针对绩效审计的结果公告还很少，包含绩效审计内容的报告近两年有所增多;另外，缺乏经济责任审计结果公告，这不利于对领导干部的经济责任监督，使隐形债务、账外经济活动等一些不易查出的问题得不到彻底解决。其次，从目前审计公告的种类、数量来看，我国仅就少量的审计项目结果进行了公告，公开发布的审计结果公告占全部审计项目的比例还很低，而在美国，审计结果的公告率高达97%。而且，从具体内容上看，审计公告的要素不规范，有的缺少审计意见和建议，有的缺少审计发现问题的整改情况。在这种情况下，取之于民的资财是否合理、有效地用之于民，无法使公众知晓，更无法实现绩效审计的目的。最后，问责机制不完善，影响审计公告效果。对公共权利的制约很重要的一个环节就是问责制度。在没有公告审计结果的情况下，有关审计结果的信息往往在政府内部封闭运行。而实行公告制度以后，如果问责机制不健全，落实不到位，审计披露的问题得不到有效处理，社会公众对审计公告制度的效果将提出质疑，也必然对审计制度本身，甚至对政府形象产生不良影响。

2.服务型政府下政府绩效审计产品

在服务型政府的治理理念下，我国政府应完善绩效审计产品。在绩效审计报告方面，我国国家审计署应该从绩效审计报告数量及绩效审计产品种类两个方面去扩展政府绩效审计产品，从而增强绩效审计的社会影响。绩效审计报告数量与其质量密切相关，审计报告应当在保证质量的基础上，适当提高审计报告的数量，尤其是公告的数量。绩效审计产品种类也不应该局限于审计报告和报告摘要，只要是审计中的“副产品”都可以作为审计产品，例如:最佳实务指南。另外，审计报告中可以肯定一些典型的案例和经验，及时总结并向其他部门单位推广运用。澳大利亚审计署在这方面的表现可以借鉴:审计后总结出台一系列《审计实务指南》，分发给各政府部门和单位参照，帮助他们提高政府管理水平。前述英国审计署也会在审计后编制先进经验指南。

把审计结果向社会公告有助于社会公众对审计部门是否公平、公正、客观，审计处理是否合法、合规、合理进行评价，对审计过程的监督会有所增强。通过公众参与，实现政府与公众之间的良性互动，体现了服务型政府的治理理念。在推行审计公告制上，审计部门可与固定的有影响力的新闻媒介保持良好的关系，将重大的、社会公众关注的政府绩效审计项目的绩效审计报告刊登在重大报刊、电视等信息媒体上;如果绩效审计项目很重大，还可以举行专题新闻发布会，让全社会关心、了解、支持政府绩效审计，提高对政府绩效审计的认识。审计结果公告是国家审计机关依法向社会公众公布审计和专项审计调查结果的一种行为。因此，必须规范审计结果公告的内容。也就是说，不仅要明确公告的内容，还要保证公告的完整性;审计报告公告不能只公告一部分内容，而要公告全部审计报告。正如李金华审计长所说，“全部审计报告都公告，这也是一种公平，我们给人大的报告，不可能把所有问题都点了，点谁不点谁，本身就不那么公平。唯一公平的做法就是不管什么问题都要对外公开，这就叫公开公平。这是深化审计改革、增强审计行为公开透明的一个重要途径。”为完善审计结果公告的内容，建议从以下几个方面进行:

在公告的内容章节中，应坚持一分为二的原则，可公告正面典型，也可以公告反面典型。不仅可以公告严重违反国家规定的财政、财务收支行为及其处理情况、严重损失浪费问题及其处理情况等审计事项，还可以公告模范遵守国家财经法规的单位和个人、经济效益好的单位、社会公众关注的、本级人民政府或上级审计机关要求向社会公告的以及其他需要公告的审计事项的审计结果。

从数量上增加经济责任和绩效方面的审计结果公告。虽说目前审计结果公告的主要内容是对国家机关的预算执行情况的公告，但随着公众逐渐将注意力从财务状况向经济、效率、效果方面的转变以及随着经济责任和“3E”方面的审计项目数量的增加，公众对经济责任和绩效的审计结果公告呼声越来越大。

增加后续审计信息的公告。对于近年我国的“审计风暴”，社会公众往往用“只打雷不下雨”来形容。这主要是由于审计没有披露每次审计报告所提示的违法乱纪行为的问责过程，也没有披露相应的问责结果。这样的话，刮不刮审计风暴，有没有提示审计出来的问题，对于社会公众而言并没有什么切身的感受，国家审计也就难以达到应有的效果。因此，不仅需要根据国家审计的结果，依法对违法乱纪行为进行处罚，促使被审计单位采取相应的措施改善其执政效率，而且应当注重将审计处理结果及最终落实与执行的结果及时通过相应的渠道向社会公布，以便让社会公众充分了解审计监督的价值。