作业成本法的成本计算程序

第二节　作业成本法的成本计算程序

一、作业成本法的基本程序

作业成本法的基本程序是：先将各类资源的价值分配到各作业成本库，然后再把各作业成本库所归集的成本分配给各种产品。其具体步骤如下：

(一)分析和确定作业中心

分析和确定作业中心就是对每项消耗企业资源的作业进行定义，识别每项作业在生产活动中的作用、与其他作业的区别以及每项作业与耗用资源的联系。一个部门可能有几个、十几个，甚至几十个、上百个作业，在实践中要详细分析企业的经营和作业过程，识别企业的成本流动次序和导致成本发生的因素，分析各个部门对成本的责任，分析并确定作业中心。通过作业分析，尽可能消除不增值的作业，同时将同质的作业整合为同一作业中心。例如，在传统的企业组织结构中采购、备料可能都归属供应部门，但在作业管理中，采购、备料作为两个独立的作业，归属不同的个人和部门完成。

(二)分析和确定资源，将资源费用归集到作业中心

作业中心建立以后，认真分析和确定资源耗费，并按照一定的价值归集范围进行分类。这些费用包括消耗的材料、人工工资、折旧费、办公费等。找出与各项作业相关的资源成本，可以通过现有的计量指标直接进行分配的，归集到作业中心，不能直接归集的，选择合适的量化标准，将资源分解后，归集到相关的作业中心。

(三)选择成本动因，按成本动因分配间接成本

在按作业中心将各资源成本归集到各个成本库后，需要选择恰当的成本分配基础，也即成本动因分配作业库的成本。选择成本动因就是根据追踪的资源，选择分配各作业中心成本的标准。例如，材料搬运作业的作业衡量标准是搬运的零件数量;生产调度作业的作业衡量标准是生产订单数量;自动化设备作业的作业衡量标准是机器工时数;精加工作业的作业衡量标准是直接人工工时数等。

(四)将作业成本分配计入最终产品成本计算单，计算产品成本和单位成本

作业成本计算的最终目标是计算出产品成本和单位成本。成本的计算过程就是将成本计算分配到成本计算对象的过程。在作业成本法下就是把各作业成本库的价值结转到各产品成本计算单上。直接成本可单独作为一个作业成本库处理，直接计入成本计算单;间接费用一般是通过设置作业中心，选择成本动因，然后按照成本动因分配作业成本，再将分配后的间接费用计入成本计算单。

作业成本法的成本计算过程如图11-2所示。

图11-2　作业成本计算程序图

二、作业成本法计算举例

【例11-1】某公司生产甲、乙两种产品，采用作业成本法计算产品成本。2010年11月的产量及成本资料如表11-2所示。

表11-2　产量及成本资料　单位：元

通过对企业的生产工艺流程和间接成本情况进行分析，确定该企业的制造费用由生产订单处理、材料接收、设备调试、设备运行、质量检查五个作业引起。全年制造费用为875000元。对该月的资源成本进行分析后，编制资源成本分配表，如表11-3所示。

表11-3　资源成本分配表　单位：元

表11-3中，直接材料成本按产品类别进行归集，间接材料成本按作业类别进行归集，直接人工成本以直接人工小时为标准进行分配，间接人工成本按职工所服务的对象计入各作业，其他根据实际情况分析归集到各作业中。限于篇幅，这些资源成本的分配标准——资源动因量的具体数据恕不一一列示。

将资源成本分配到各作业，形成作业成本后，需要对各作业的成本动因进行分析，并计算出成本分配率。各项作业的作业动因及其成本分配率如表11-4所示。

表11-4　作业成本动因及成本分配率计算表　单位：元

根据成本动因率和各产品的成本动因量，可将作业成本分配至各产品中去，如表11-5所示。

表11-5　作业成本分配表　单位：元

最后，可编制产品成本计算表，如表11-6所示。

表11-6　产品成本计算表　单位：元

从例11-1的计算可以看出，与传统成本计算方法不同，作业成本法不是将不同质的制造费用以部门为基础进行归集，并采用主观的单一的分配率进行分配，而是将制造费用按不同的动因分配到一系列成本库中进行归集，然后按各自的动因率进行分配。换言之，作业成本法将与产出量相关的制造费用和与产出量不相关的制造费用区分开来，采用不同的动因进行分配，使得成本库中所归集的制造费用更具同质性，费用分配与分配标准之间更具因果关系，从而使得分配的结果更精确。

【例11-2】沿用例11-1的资料。假定该公司采用传统的成本计算方法计算甲、乙产品的成本，采用直接人工小时比例法分配制造费用。制造费用的分配结果如表11-7所示。

表11-7　制造费用分配表　单位：元

根据上述制造费用分配的结果，可计算甲、乙产品的成本如表11-8所示。

表11-8　产品成本计算表　单位：元

采用传统成本计算法与采用作业成本法计算的甲、乙产品的单位成本比较如表11-9所示。

表11-9　产品单位成本比较表　单位：元

从表11-9可以看出，与作业成本法相比，在传统成本计算法下，甲产品少分配成本202200元，乙产品多分配成本202200元，从而使得甲产品单位成本被低估，乙产品的单位成本被高估。由于成本信息严重失真，从而可能导致管理决策和方针的确定存在潜在的失误。而作业成本法则较好地反映了制造费用成本的同质性，并且按不同的成本动因进行分配，提供的成本信息相对比较精确。

三、成本差异原因分析

综上所述，采用传统成本计算法与作业成本法计算的产品成本之所以会有差异，是因为：

1.成本动因是两种成本计算法产生差异的直接原因

作业成本法建立在“作业消耗资源，成本消耗作业”的前提上，强调确认“作业”，按作业中心归集费用，按成本动因分配费用，计算产品成本，成本动因是成本分配的关键;传统成本计算法强调“产品”这个成本对象，是在“谁受益，谁承担”的基础上进行成本费用的归集和分配，是按照主观确定的一个综合动因(比如工时)，分配成本费用，忽略了资源与作业的密切关系，导致成本计算结果有差异。传统成本计算法采用单一分配标准进行费用的分配，忽视了各种产品生产的复杂性和技术含量的不同以及与此相联系的作业量的不同。相比之下，传统成本计算法相关性较弱，而作业成本法考虑了引起制造费用发生的具有代表性的各种成本动因，并以此为基础分配制造费用。

2.提供的会计信息的作用不同是两种成本计算法差异的根本原因

传统成本计算法下的成本计算主要是向管理者提供资源消耗的信息。在既定的成本计算法和成本对象下，只要是产品耗费资源，就应当计入成本。由于采用单一的分配标准造成不同产品之间的“成本转移问题”，即使得某些产品成本被低估，某些产品成本被高估。而作业成本法不仅提供资源耗费的信息，更重要的是揭示了成本耗费效率，有助于消除非增值的作业，根据成本动因分配成本费用，揭示了作业是如何转化为产品的，与企业战略趋于一致。这是传统成本计算法所不具备的功能。