开发成本的核算

任务二　开发成本的核算

房地产的开发建设和经营，是房地产开发企业的基本经济行为。在开发经营的过程中，企业一方面要建成并且向社会提供可供使用的房屋、建设场地、基础设施以及配套设施，另一方面还要发生人、财、物等物化劳动和活劳动的耗费。企业在开发经营过程中发生的各种耗费，称为开发经营费用，而其中为某个特定开发项目所发生的各种费用，应该计入各开发项目的成本，称为开发成本。因此，房地产开发和经营企业的成本费用核算由开发经营费用的归集、分配、结转和开发项目成本计算两部分组成。它是房地产开发企业会计核算的中心环节。正确地进行成本费用核算，对于控制企业的各项费用支出，降低开发成本，提高经济效益，增强企业的市场竞争能力，有着重要的意义。

一、开发成本的内容

房地产企业要进行成本核算，必须合理地确定成本核算对象。所谓成本核算对象，即房地产开发企业在开发经营过程中，为归集和分配费用而确定的费用承担者。合理确定成本核算对象，是正确组织企业成本费用核算的重要条件。

房地产开发企业确定成本计算对象具有其特定的要求。因为开发企业按照国家城市总体建设规划，在特定的地点进行开发建设。土地是一种自然资源，每一块土地因其水文、地质条件不同，工程技术条件不同，用途不同，使土地开发过程及其费用开支有很大差异。对于房屋建设，由于城市规划对其层高、外形、结构等有多样要求，房屋的性能、用途各异，所以建筑产品不可能像工业产品那样，按照同一设计图纸大量复制，批量生产。由此可知，房地产开发企业不存在完全相同的开发过程，必须按照每块土地和每栋房屋单件地组织开发经营，其产品成本核算也必须按每一开发项目分别设置成本计算单，以各开发项目为对象，归集费用，计算成本。房地产开发企业的开发成本，按其开发项目种类可以分为以下四类：

（1）土地开发成本，是指房地产开发企业开发土地（即建设场地）所发生的各项费用支出。

（2）房屋开发成本，是指房地产开发企业开发各种房屋（包括商品房、出租房、周转房、代建房等）所发生的各项费用支出。

（3）配套设施开发成本，是指房地产开发企业根据城市建设规划的要求或项目建设设计规划的要求，为满足居住的需要而与开发项目配套建设各种服务性设施所发生的各项费用支出。

（4）代建工程开发成本，是指房地产开发企业接受有关单位的委托，代为开发建设的工程，或参加委托单位招标，经过投标中标后承建的开发项目所发生的各项费用支出。

《施工、房地产开发企业财务制度》规定，房地产开发企业的成本费用分为开发产品成本和期间费用两大类。针对房地产开发企业的生产经营特点和成本管理要求，以上四类开发产品成本又包括如下具体内容：

（1）土地征用及拆迁补偿费，是指房地产开发企业按照城市建设总体规划进行土地开发所发生的各项费用，包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出（即扣除拆迁旧建筑物回收的残值）、安置动迁用房支出等。

（2）前期工程费，是指房地产开发项目前期工程所发生的各项费用，包括规划、设计、项目可行性研究、水文、地质、勘察、测绘、“三通一平”（即通水、通电、通道路和平整场地）等支出。

（3）建筑安装工程费，是指房地产开发项目在开发过程中发生的各项建筑安装费用，包括房地产开发企业以出包方式支付给承包单位的建筑安装工程费，以自营方式发生的列入开发项目工程施工预算的各项费用。

（4）基础设施费，是指房地产开发项目在开发过程中所发生的各项基础设施支出，包括开发小区内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明、环卫、绿化等工程支出。

（5）公共配套设施费，是指房地产开发项目内发生的、独立的、非营业性的（不能有偿转让）公共配套设施支出，包括居委会、派出所、幼儿园、消防设施、锅炉房、水塔、自行车棚、公共厕所等设施支出。

以上5项均为开发产品的直接费用。

（6）开发间接费用，是指房地产开发企业所属二级管理机构直接组织和管理开发项目所发生的费用，包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。

注意：房地产开发企业内部如未设二级管理机构，由公司直接组织、管理房地产开发项目所发生的开发间接费用列入管理费用，不设开发间接费用项目。

房地产开发企业的期间费用包括管理费用、财务费用和销售费用三部分。管理费用是指企业行政管理部门为管理和组织经营活动而发生的各项费用；财务费用是指企业为筹集资金而发生的各项费用；销售费用是指企业在销售产品或提供劳务等过程中发生的各项费用，以及专设销售机构的各项费用。其内容与核算均与工业企业无异，故在这里不再详述。

另外，需要注意的是，国家规定房地产开发企业的下列支出不得列入成本费用：（1）为购置和建造固定资产、无形资产和其他资产的支出；（2）对外投资的支出；（3）没收的财物，支付的滞纳金、罚款、违约金、赔偿金，以及企业赞助、捐赠支出；（4）国家法律、法规规定以外的各种付费；（5）国家规定不得列入成本费用的其他支出。

二、开发成本的核算

由前述内容可知，房地产企业的开发成本包括直接费用和间接费用两个部分，在进行会计核算时，也要分别核算。主要涉及以下三个账户：

（1）“开发成本”账户。该账户为成本类账户，核算企业在土地、房屋、配套设施和代建工程的开发过程中所发生的各项直接费用。其借方登记成本核算对象所发生的直接费用，其贷方登记结转开发项目的完工成本，期末借方余额反映在建开发项目的实际成本。本账户应按开发成本的种类，如“土地开发”、“房屋开发”、“配套设施开发”和“代建工程开发”设置明细账，并在明细账下，按成本核算对象和成本项目（如土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、基础设施费、建筑工程安装费等）进行明细核算。

（2）“开发间接费用”账户。该账户为成本类账户，核算企业内部独立核算单位为开发产品而发生的各项间接费用。其借方登记当期开发过程中发生的各项间接费用，贷方登记期末分配结转的间接费用，结转后期末无余额。本账户应按企业内部不同的单位、部门（分公司）进行明细核算。

（3）“开发产品”账户。该账户为资产类账户，核算企业已完工开发产品的实际成本。其借方登记已竣工验收的开发产品的实际成本，贷方登记月末结转的已销售、转让或结算的开发产品的实际成本，期末余额为尚未销售、转让和结算的开发产品的实际成本。该账户应按企业开发产品的种类，如土地、房屋、配套设施和代建工程等设置明细账。

由于不同房地产开发项目的成本核算具有各自的特殊性，下面将按照开发项目种类介绍开发成本的核算。

（一）土地开发成本的核算

企业开发的土地，因其设计要求不同，开发的层次、程度和内容都不相同，有的只是进行场地的清理平整，如原有建筑物、障碍物的拆除和土地的平整；有的除了场地平整外，还要进行地下各种管线的铺设、地面道路的建设等。因此，就各个具体的土地开发项目来说，它的开发支出内容是不完全相同的。企业要根据所开发土地的具体情况和会计制度规定的成本项目，设置土地开发项目的成本项目。根据土地开发支出的一般情况，企业对土地开发成本的核算，可设置土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、基础设施费等几个成本项目。

房地产开发企业开发的土地，按其用途可分为以下两种：一种是为了销售或有偿转让而开发的商品性建设场地；另一种是直接为本企业兴建商品房或其他经营性房屋而开发的自用建设场地。前者是企业的最终开发产品，而后者则是企业的中间开发产品。在进行成本核算时应区别对待。

1．商品性建设场地

土地开发的直接费用，如土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、基础设施费等，在费用发生时，根据有关凭证直接记入“开发成本——土地开发”账户的借方；发生的开发间接费用先记入“开发间接费用”账户的借方，期末按一定分配标准结转应由土地开发成本负担的开发间接费用，借记“开发成本——土地开发”账户，贷记“开发间接费用”账户；结转开发完工的建设场地成本，借记“开发产品——土地”，贷记“开发成本——土地开发”。

2．自用建设场地

企业开发自用建设场地，其直接费用和间接费用的核算原理同商品性建设场地，另外需注意的是如果其开发成本能够分清负担对象的，应直接计入有关房屋的开发成本，在“开发成本——房屋开发”账户的借方核算。如果企业开发的自用土地，分不清负担对象，或应由两个或两个以上成本核算对象负担的，其费用先通过“开发成本——土地开发”账户的借方进行归集，待土地开发完成投入使用时，再按一定的标准（如房屋占地面积或房屋建筑面积等）将其分配计入有关房屋开发成本，即借记“开发成本——房屋开发”，贷记“开发成本——土地开发”。

【例6－1】某房地产企业开发土地6 000平方米，已用银行存款支付征地拆迁费2 000 000元，并结算应付承包设计单位前期工程费100 000元。根据有关凭证，作如下会计处理：

【例6－2】承【例6－1】，期末分配结转开发间接费用，该项目应负担80 000元，作如下会计处理：

【例6－3】承【例6－2】，土地开发工程完工并验收合格，该房地产公司准备将开发土地的30%作为商品性建设用地对外销售，70%留作商品房开发用地。结转其成本，作如下会计处理：

计算各成本核算对象应分摊的土地开发成本：

土地开发总成本＝2 000 000＋100 000＋80 000＝2 180 000（元）

对外销售土地应分摊额＝2 180 000×30%＝654 000（元）

自用土地应分摊额＝2 180 000×70%＝1 526 000（元）

结转土地开发成本：

（二）配套设施开发成本的核算

配套设施开发成本是指房地产开发企业开发能有偿转让的配套设施及不能有偿转让、不能直接计入开发产品成本的公共配套设施所发生的各项费用支出。

房地产开发企业开发的配套设施，可以分为以下两类：一类是开发小区内开发的不能有偿转让的公共配套设施，如派出所、居委会、幼儿园、消防设施、锅炉房、水塔、自行车棚、公厕等；另一类是能有偿转让的城市规划中规定的大配套设施项目，包括：

（1）开发小区内营业性公共配套设施，如商店、银行、邮局等；

（2）开发小区内非营业性配套设施，如中小学、文化站、医院等；

（3）开发项目外为居民服务的给排水、供电、供气的增容增压设施及交通道路等。这类配套设施如果没有投资来源，不能有偿转让，也将它归入第一类中，计入房屋开发成本。

按照现行财务制度规定，城市建设规划中的大型配套设施项目，不得计入商品房成本；不能有偿转让的大配套设施发生的支出可以计入开发产品成本。

为了正确核算和反映企业开发建设中各种配套设施所发生的支出，并准确地计算房屋开发成本和各种大配套设施的开发成本，对配套设施支出的归集，可分为如下三种：

（1）对能分清并直接计入某个成本核算对象的第一类配套设施支出，可直接计入有关房屋等开发成本，并在“开发成本——房屋开发”账户中归集其发生的支出。

（2）对不能直接计入有关房屋开发成本的第一类配套设施支出，即开发小区内开发的不能有偿转让，应计入开发项目成本，由于不能同受益开发项目同步建设或虽可同步建设，但有两个或两个以上受益对象的公共配套设施工程，应先在“开发成本——配套设施开发”账户进行归集，于开发完成后再按一定标准分配计入有关房屋等开发成本。

（3）对能有偿转让的第二类大配套设施支出，应在“开发成本——配套设施开发”账户进行归集。

由上可知，在配套设施开发成本中核算的配套设施支出，包括两个部分：一是不能直接计入有关房屋等成本核算对象的第一类配套设施支出；二是能有偿转让的公共配套设施支出。

企业发生的各项配套设施支出，应在“开发成本——配套设施开发”账户进行核算，并按成本核算对象和成本项目进行明细分类核算。对发生的土地征用及拆迁补偿费或批租地价、前期工程费、基础设施费、建筑安装工程费等支出，借记“开发成本——配套设施开发”账户，贷记“银行存款”、“应付账款——应付工程款”等账户；对能有偿转让大配套设施分配的开发间接费用，借记“开发成本——配套设施开发”账户，贷记“开发间接费用”账户；开发完工后，第一部分配套设施工程的开发成本，应按一定标准进行分配结转，借记“开发成本——房屋开发”账户，贷记“开发成本——配套设施开发”账户；第二部分配套设施工程的开发成本，应转入开发产品，借记“开发产品——配套设施”账户，贷记“开发成本——配套设施开发”账户。期末，“开发成本——配套设施开发”账户的余额，表示正在开发的配套设施的成本。

【例6－4】某房地产企业开发建设小区配套的商店和自行车棚，以银行存款支付征地拆迁费和前期工程款200 000元，作如下会计处理：

（三）房屋开发成本的核算

房屋的开发是房地产开发企业的主要经济业务。开发企业开发的房屋，按其用途可分为以下几类：一是为销售而开发的商品房；二是为出租经营而开发的出租房；三是为安置被拆迁居民周转使用而开发的周转房；四是受其他单位的委托，代为开发的如职工住宅等代建房。这些房屋，虽然用途不同，但其所发生的开发费用的性质和内容大体相同，在成本核算上采用相同的方法，其开发成本均在“开发成本——房屋开发”账户中核算。为了既能总括反映房屋开发所发生的支出，又能分门别类地反映企业各类房屋的开发支出，并便于计算开发成本，在会计上除设置“开发成本——房屋开发成本”账户外，还应按开发房屋的性质和用途，分别设置商品房、出租房、周转房、代建房等三级账户，并按各成本核算对象和成本项目进行明细分类核算。

企业在开发房屋的过程中发生的土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、基础设施费，能分清成本核算对象的，应直接计入该房屋成本核算对象的“土地征用及拆迁补偿费”、“前期工程费”、“基础设施费”成本项目。如果费用发生时分不清成本核算对象，或应由两个或两个以上成本核算对象负担的，应先通过“开发成本——土地开发”账户进行归集，待土地开发完成用于房屋建设时，再采用一定的方法分配结转记入“开发成本——房屋开发”账户。

房屋开发过程中进行的建筑安装工程，有的采用出包方式，有的采用自营方式。应根据工程的不同施工方式，采用不同的核算方法。采用出包方式进行建筑安装工程施工的房屋开发项目，其建筑安装工程支出，应根据承包企业提出的“工程价款结算单”所列工程价款，结算出包工程款，直接计入有关房屋开发成本核算对象的“建筑安装工程费”成本项目，即借记“开发成本——房屋开发成本”账户，贷记“应付账款——应付工程款”等账户。采用自营方式进行建筑安装工程施工的房屋开发项目，其发生的各项建筑安装工程支出，一般可直接计入有关房屋开发成本核算对象的“建筑安装工程费”成本项目，即借记“开发成本——房屋开发成本”账户，贷记“库存材料”、“应付工资”、“银行存款”等账户。如果开发企业自行施工大型建筑安装工程，可以设置“工程施工”、“施工间接费用”等账户，用来核算和归集各项建筑安装工程支出，月末将其实际成本转入“开发成本——房屋开发成本”账户，并计入有关房屋开发成本核算对象的“建筑安装工程费”成本项目。

房屋开发成本中的配套设施费用，是指不能有偿转让的开发小区内公共配套设施发生的支出。在前述配套设施的成本核算中有涉及。根据其配套设施开发的不同情况，其具体会计处理会有所差异：

（1）若配套设施与商品房同步建设，发生的公共配套设施费能分清受益对象的，直接计入房屋开发成本的“公共配套设施费”成本项目；如果发生的配套设施费不能分清受益对象，由两个或两个以上受益对象负担，则应先在“开发成本——配套设施开发”账户的借方归集，待公共配套设施竣工时，在从其贷方分配结转记入“开发成本——房屋开发”账户的借方。

（2）若公共配套设施与商品房非同步建设，即先开发房屋，后建配套设施，或房屋已开发等待出售，而配套设施尚未全部完成，为及时结算完工商品房的开发成本，对应负担的配套设施费，按规定报批后可采取预提的办法，即根据配套设施的预算成本（或计划成本）和采用的分配标准，计算完工房屋应负担的配套设施支出，计入有关房屋开发成本核算对象的“配套设施费”成本项目，即借记“开发成本——房屋开发”账户，贷记“预提费用”账户。待公共配套设施完工后，按配套设施工程的实际支出数，冲销已预提的配套设施费，并调整有关成本核算对象的成本。

房屋开发项目应负担的开发间接费用，应先通过“开发间接费用”账户进行归集，期末，按一定标准分配计入房屋开发的成本，即借记“开发成本——房屋开发成本”账户，贷记“开发间接费用”账户。

结转开发完工商品房等开发产品成本，借记“开发产品——房屋”账户，贷记“开发成本——房屋开发”。期末，“开发成本——房屋开发”账户的余额，表示正在开发的房屋的成本。

【例6－5］某房地产企业将开发小区中的一栋商品房工程出包给某建筑公司。工程已完工，用银行存款支付工程款12 000 000元，作如下会计处理：

【例6－6］承【例6－5】，该小区的公共配套设施工程尚未开工建设，为及时结转已完工程实际成本，经批准预提配套设施费800 000元，作如下会计处理：

【例6－7】承【例6－6】，期末分配结转应有该商品房开发工程应负担的开发间接费用90 000元，作如下会计处理：

【例6－8】承【例6－7】，该商品房开发工程完工，结转其总成本45 000 000元，作如下会计处理：

（四）代建工程开发成本的核算

代建工程是指开发企业接受委托单位的委托，代为开发的各种工程。包括土地、房屋、市政工程等。由于各种代建工程有着不同的开发特点和内容，在会计上也应根据各类代建工程成本核算的不同特点和要求，采用相应的费用归集和成本核算方法。

开发企业接受委托代为开发的土地（即建设场地和房屋，其建设内容和特点与企业的土地开发和房屋开发基本相同，所以其开发费用可比照土地开发和房屋开发的核算方法，分别通过“开发成本——土地开发”和“开发成本——房屋开发”账户进行核算，并在这两个账户下分别按土地、房屋成本核算对象和成本项目归集各项支出，待开发工程完工，验收合格时，再转入“开发产品——代建工程”账户。

除土地、房屋以外企业代委托单位开发的其他工程如市政工程等，其所发生的支出，则通过“开发成本——代建工程开发”账户进行核算。发生各项开发直接费用，借记“开发成本——代建工程开发”账户，贷记“银行存款”等账户；期末分配结转开发间接费用，借记“开发成本——代建工程开发”账户，贷记“开发间接费用”账户；代建工程竣工并验收合格后，结转其开发成本，借记“开发产品——代建工程”账户，贷记“开发成本——代建工程开发”账户。期末，“开发成本——代建工程开发”账户的余额，表示正在开发的代建工程的成本。

由此可见，开发企业在“开发成本——代建工程开发”账户核算的，仅限于企业接受委托单位委托，代为开发的除土地、房屋以外的其他工程所发生的支出。

【例6－9】某房地产企业如某开发企业接受市政工程管理部门的委托，代为扩建开发小区旁边的一条道路。扩建过程中，用银行存款支付拆迁补偿费800 000元，前期工程费250 000元，应付基础设施工程款680 000元，分配开发间接费用50 000元。根据有关费用支出凭证，作如下会计处理：

【例6－10】该道路扩建工程完工并经验收，结转已完工程成本1 780 000元，作如下会计处理：