开发产品的核算

任务三　开发产品的核算

开发产品是指企业已经完成全部开发建设过程，并已验收合格，符合国家建设标准和设计要求，可以按照合同规定的条件移交订购单位，或者作为商品对外销售的产品，包括土地（建设场地）、房屋、配套设施和代建工程等。

为了正确核算开发产品的增加、减少、结存情况，企业应设置“开发产品”账户。企业开发的产品在竣工验收时，借记“开发产品”账户，贷记“开发成本”账户。

对于企业开发完工形成的开发产品，企业可以有不同的用途，比如直接用于销售、出租或安置拆迁居民周转使用等。在不同的用途下，企业需要进行不同的账务处理，下面将重点介绍这三种用途下的会计核算。

一、开发产品销售的核算

销售房地产企业开发的产品是房地产企业主要的经营业务之一，其会计处理和一般工业企业销售生产的产品很相似，都要确认收入并结转成本。不过，由于其开发产品的价值一般较高，所以很多时候，房地产企业并不能一次性收回销售收入，而需要分次收回。这里主要介绍通过分期收款方式销售开发产品的账务处理。

房地产企业若以分期收款的方式销售开发产品，则需设置“分期收款开发产品”账户。该科目核算以分期收款方式销售开发产品，并按合同约定的收款日期确定销售收入实现的企业，移交开发产品的实际成本。

当房地产企业将开发产品移交给购买单位或个人，或办妥分期收款销售合同时，应进行开发产品实际成本的结转，即借记“分期收款开发产品”账户，贷记“开发产品”账户。

当房地产企业按合同规定的期限收取销售价款时，包括第一次收款，借记“银行存款”、“应收账款”等账户，贷记“主营业务收入”账户。同时，按收入与费用相配比的原则，根据当期应收回的价款（即合同规定当期应收价款数额）占分期收款开发产品应收价款总额（即全部售价）的比例，计算分期收款开发产品应结转的成本，借记“主营业务成本”账户，贷记“分期收款开发产品”账户。

“分期收款开发产品”账户应按销售对象设置明细账或设置“分期收款开发产品备查簿”，详细记录分期收款开发产品的坐落地点、结构、面积、售价、成本、分次收款时间、价款及已收取价款和尚未收取的价款等有关资料。

【例6－11】某房地产企业以分期收款的方式销售一套商品房，售价为3 000 000元，销售合同规定，价款分两次支付：房屋交付使用时支付60%，共计1 800 000元；3个月后支付余款，共计1 200 000元。该商品房的开发成本为2 100 000元，作如下会计处理：

签订合同：

移交房屋，收到第一笔房款：

同时结转与商品房销售收入相关的销售成本1 260 000元（2 100 000×60%）：

3个月后，收到余款：

同时结转与商品房销售收入相关的销售成本840 000元（2 100 000×40%）：

二、开发产品出租的核算

出租开发产品是指房地产企业开发完成、用于出租经营的土地和房屋等开发产品。它们的盈利是以收取租金的方式逐步实现的。出租的开发产品是企业资产的一部分，但不同于企业的固定资产，也不同于企业的一般劳动产品，财务制度规定出租经营的开发产品，应视作存货。

为核算企业出租经营的土地、房屋等开发产品的使用、摊销及增减变动情况，房地产企业应设置“出租开发产品”账户，并在其下设置“出租产品”和“出租产品摊销”两个明细账户。同时，应根据出租经营的实际情况，建立“出租产品”卡片，按出租产品的类别、土地（或房屋）的编号、承租单位等进行明细核算，详细记录出租产品的地点、结构、层次、面积、租金、单价等情况。

“出租产品”明细账主要用于核算出租开发产品的原始价值，其借方登记出租的土地及房屋的原始价值，贷方登记改变出租开发产品用途对外销售的出租开发产品的原始价值。借方余额反映实际出租的土地、房屋的原始价值。

“出租产品摊销”明细账主要用于核算实际出租的开发产品的摊销价值，其贷方登记按月计提出租产品的摊销价值，借方登记改变出租产品用途，对外销售出租产品时冲销的出租开发产品的已摊销价值。贷方余额反映实际出租的土地、房屋等出租开发产品累计摊销价值。

（一）出租开发产品增加的核算

企业开发的产品，应于竣工验收时，借记“开发产品”账户，贷记“开发成本”账户，完成开发成本的结转。当企业将开发完成的土地和房屋用于出租时，应于签订出租合同、协议后，按土地和房屋的实际成本，借记“出租开发产品——出租产品”账户，贷记“开发产品”账户。

【例6－12】某房地产企业将竣工的一栋公寓楼出租给甲公司，该公寓的总成本为7 500 000元，作如下会计处理：

（二）出租开发产品取得租金收入的核算

出租开发产品在租赁经营期间，应对其租金收入进行核算，确认租金收入，借记“银行存款”或“应收账款”账户，贷记“主营业务收入”账户。

【例6－13】承【例6－12】，因出租该公寓楼，房地产企业本月收到租金15 000元。作如下会计处理：

（三）出租开发产品摊销的核算

出租开发产品在租赁经营期间，随着使用及自然力的侵蚀，会逐渐发生损耗而减少其价值，对于这部分损耗的价值，房地产企业应根据出租开发产品的账面原价（实际成本）、净残值和预计摊销年限，计算其损耗价值，并按月摊销计入主营业务成本。出租开发产品摊销额的计算公式如下：

出租开发产品年摊销率＝（1－净残值率）／预计摊销年限×100%

出租开发产品月摊销率＝出租开发产品年摊销率÷12

出租开发产品月摊销额＝应计提摊销的出租开发产品原值×该出租开发产品月摊销率

企业按月计提出租产品摊销，借记“主营业务成本——出租产品”账户，贷记“出租开发产品——出租产品摊销”账户。

【例6－14】承【例6－13】，假定出租给甲公司的公寓楼的摊销期限为50年，净残值率为4%，按月计提摊销额时，作如下会计处理：

月摊销率＝（1－4%）／50×100%÷12＝0．16%

月摊销额＝7 500 000×0．16%＝12 000（元）

（四）出租开发产品修理的核算

出租开发产品在租赁期间发生的修理支出，应由出租方房地产公司负担，应列为其主营业务成本，数额不大的直接记入“主营业务成本”账户，即借记“主营业务成本”账户，贷记“银行存款”、“应付职工薪酬”等账户；若数额较大，为了均衡各月的成本负担，可先在“待摊费用”账户归集，再分期摊入“主营业务成本”账户。

需要注意的是，房地产企业为了进行出租，对出租房屋进行装饰及增补室内设施而发生的装饰工程支出，应先通过“开发成本”账户归集，即借记“开发成本”账户，贷记“银行存款”、“应付职工薪酬”等账户；待装饰工程完工后，及时结转工程的实际成本，即借记“出租开发产品”账户，贷记“开发成本”账户。另外，房地产企业的出租开发产品改变用途，作为商品房对外销售而发生的修理费支出，应列为销售费用，不得作为主营业务成本列支。

【例6－15】承【例6－14】，假定该公寓楼在出租后的第二年，公寓的顶楼出现了漏水现象，房地产公司对其进行了维修，发生修理费5 500元，已用银行存款支付。作如下会计处理：

（五）出租开发产品改变用途对外销售的核算

如果房地产企业改变出租产品的用途，将其对外销售，则应视同开发产品销售处理。在销售实现时，按其销售价格，借记“银行存款”或“应收账款”账户，贷记“主营业务收入”账户；同时，按其摊余价值借记“主营业务成本”账户，按其累计已提摊销额借记“出租开发产品——出租产品摊销”账户，按出租产品的原始价值贷记“出租开发产品——出租产品”账户。

【例6－16】某房地产企业将原租赁经营的房屋对外销售，双方协议作价为2 800 000元，该房屋账面原值为4 000 000元，账面累计已提摊销额为2 000 000元，现企业已收到一张金额为2 800 000元的支票并将房屋移交给买主。作如下会计处理：

收到房屋销售款：

结转其销售成本：

三、周转房的核算

房地产企业的周转房是指企业用于安置拆迁居民周转使用，产权归企业所有的各种房屋，包括：（1）在开发建设过程中已明确为安置被拆迁居民周转使用的房屋；（2）企业开发完成的商品房，在尚未销售之前用于安置被拆迁居民周转使用的部分；（3）搭建的用于安置被拆迁居民周转使用的临时性简易房屋。

为了核算周转房的使用、摊销及其增减变动情况，企业应设置“周转房”账户，并在该账户下设置“在用周转房”和“周转房摊销”两个明细账户，用以核算在用周转房的使用情况。同时，应根据周转房的具体使用情况，建立“周转房卡片”，按每一套周转房的栋号（或楼层、房间号）进行明细核算，详细记录周转房的坐落地点、结构、层次、面积、安置居民姓名等情况。

“在用周转房”明细账主要用于核算在用周转房实际成本，其借方登记增加的在用周转房实际成本，贷方登记减少的在用周转房实际成本。借方余额反映在用周转房的原始价值。

“周转房摊销”明细账主要用于核算周转房的摊销价值，其贷方登记按月提取的在用周转房摊销价值，借方登记改变周转房用途，对外销售应冲减的已提摊销价值。贷方余额反映在用周转房的累计已提摊销价值。

（一）周转房增加的核算

企业开发建成的周转房，应在其竣工验收后，按其实际成本，借记“开发产品”账户，贷记“开发成本”账户。明确作为周转房后，借记“周转房——在用周转房”账户，贷记“开发产品”账户。

【例6－17】某房地产企业为安置被拆迁居民，将其建造的1号楼作为周转房，实际成本为6 000 000元，已经竣工验收，并办理了交付手续。作如下会计处理：

（二）周转房摊销的核算

周转房在周转使用过程中随着使用和自然力的侵蚀，会逐渐发生损耗而减少其价值，其损耗价值应转移到受益对象的成本中。周转房并非以营利为目的，因而其每期的摊销额不能计入“主营业务成本”，只能由入住的拆迁居民原所在地正在开发的工程来负担。

周转房摊销价值一般应按月计提，其计算原理类同于出租开发产品摊销额的计算，基本计算公式如下：

周转房年摊销率＝（1－净残值率）／预计摊销年限×100%

周转房月摊销率＝周转房年摊销率÷12

周转房月摊销额＝应计提摊销的周转房原值×该周转房月摊销率

周转房损耗价值的摊销额，应在“周转房——周转房摊销”账户核算。每月计提的周转房摊销额，若能确定其为某项土地或房屋开发项目负担，应计入该土地或房屋的开发成本，即借记“开发成本——土地开发”或“开发成本——房屋开发”账户，贷记“周转房——周转房摊销”账户；若不能确定其为某项土地或房屋开发项目负担，则应借记“开发间接费用”账户，贷记“周转房——周转房摊销”账户。

【例6－18】承【例6－17】，12月31日，计提1号楼周转房的摊销额10 000元。作如下会计处理：

（三）周转房修理的核算

周转房是为了安置因开发项目而动迁的居民的，是直接服务于企业各有关的开发项目的，因此，周转房在使用过程中发生的修理费用，应作为有关开发项目的成本。数额小的修理费，可直接计入有关的开发产品成本，即借记“开发成本”、“开发间接费用”账户，贷记“银行存款”、“应付职工薪酬”等账户；数额较大的修理费，可先通过“待摊费用”账户进行归集，再分次摊销计入有关开发产品的成本。

需要注意的是，企业根据实际情况经常会改变周转房的用途，将其作价对外销售，在销售前，企业往往会对周转房进行恢复性修缮；所支付的修缮费用，与一般修理费一样，计入有关开发产品成本。

【例6－19】承【例6－18】，1号楼周转房发生修理费用120 000元，以银行存款支付，该费用分12个月计入成本。作如下会计处理：

支付费用时：

每月摊销修理费时：

（四）周转房改变用途对外销售的核算

企业将周转房改变用途，对外销售时，应视同商品房销售处理。取得销售收入时，借记“银行存款”、“应收账款”等账户，贷记“主营业务收入”账户；同时，结转销售成本，按周转房的摊余价值借记“主营业务成本”账户，按累计已提摊销价值借记“周转房——周转房摊销”账户，按周转房的原始价值贷记“周转房——在用周转房”账户。

【例6－20】承【例6－19】，某房地产企业在1号楼周转房使用2年后，将其对外销售，销售收入为8 000 000元，款项已经收存银行。销售时，其累计摊销额为240 000元（10 000×24）。作如下会计处理：