交易性金融资产公允价值的变动

时间：2023-11-29 百科知识版权反馈

【摘要】：交易性金融资产是指企业为了近期内出售而持有的金融资产。为了反映交易性金融资产的现值及其预计带来的收益情况，交易性金融资产应以公允价值反映，并详细记录每一交易性金融资产的成本及其公允价值变动。交易性金融资产以公允价值购入，其入账成本就是该交易性金融资产的购买价格。交易性金融资产以获取差价为目的。交易性金融资产出售时，其损益已经实现。

第二节　交易性金融资产

一、交易性金融资产概述

交易性金融资产是指企业为了近期内出售而持有的金融资产。例如，为了利用闲置资金，以赚取差价为目的购入股票、债券、基金和权证等。

交易性金融资产是以进行交易为目的而持有的，在交易前发生的公允价值变动直接影响交易性金融资产的价值。为了集中反映企业各种交易性金融资产的现有价值，以使会计报表信息使用者了解和掌握企业交易性金融资产的现有规模，各种交易性金融资产应通过“交易性金融资产”核算，并按交易性金融资产的种类和品种（如股票、债券、基金、权证等），分别“成本”和“公允价值变动”设置明细账进行明细核算。

交易性金融资产属于流动资产，在资产负债表上，一般以“交易性金融资产”项目列示于流动资产项目内。

二、交易性金融资产的取得

交易性金融资产的取得以购入方式为主，有时也可能以非货币性资产交换、债务重组、投资者投入等方式取得。本章仅以交易性股票、债券的购入为主说明交易性金融资产的会计处理原则和方法。

为了反映交易性金融资产的现值及其预计带来的收益情况，交易性金融资产应以公允价值反映，并详细记录每一交易性金融资产的成本及其公允价值变动。

交易性金融资产以公允价值购入，其入账成本就是该交易性金融资产的购买价格。但由于购买交易性金融资产时，还需要支付交易费用（如印花税、手续费、佣金等），因而交易性金融资产的购买成本会大于交易性金融资产的入账成本。对于支付的交易费用，会计上有两种可供选择的方法进行处理。

一是将发生的交易费用直接计入交易性金融资产的入账成本（公允价值），体现的是资本化处理的原则；二是将发生的交易费用直接作为投资费用处理，体现的是费用化处理的原则。资本化处理方法使交易性金融资产的价值符合实际成本原则，但不符合按公允价值反映的基本思想；费用化处理方法使交易性金融资产的价值能够按照公允价值反映，但在交易性金融资产实际处置时不能准确反映其真实投资收益。在实际工作中，交易费用相对于交易性金融资产的公允价值来说数额极小，对损益及资产价值的影响可以忽略不计，因而我国会计准则规定将其作为投资费用处理，直接借记“投资收益”，不再将其计入投资成本。

因此，在购买交易性金融资产时，其购买成本计算如下：

交易性金融资产的购买成本

＝该交易性金融资产的入账成本（购买时的公允价值）＋作为投资费用列支

的交易费用（2－2）

在会计处理上，交易性金融资产的入账成本（公允价值）以“交易性金融资产———成本”反映，发生的交易费用以“投资收益”反映。

需要注意的是，交易性金融资产入账成本中包括的已经宣告发放但未发放的股利或已到付息期尚未领取的债券利息，应进行专门记录，并通过“应收股利”、“应收利息”科目反映。

【例2－11】　华峰公司2月10日从A股票市场购入S公司股票3000股，每股购买价格10元，另支付交易手续费及印花税等计230元，款项以存入该证券公司投资款支付。

若将交易费用资本化处理，则编制会计分录如下：

【例2－12】　格林达公司3月25日从A股市场购入G公司债券850000元，以进行交易为目的，不准备持有到期。购买价格中包含已到付息期但尚未领取的债券利息2000元，购买该债券支付的交易费用为850元。款项以银行存款全额支付。

三、交易性金融资产持有期间的收益

交易性金融资产在持有期间可以凭持有的交易性金融资产依法获得相关的股利或债券利息收入。

在会计处理上，交易性金融资产持有期间被投资单位宣告发放的现金股利，或在资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息，应作为交易性金融资产持有期间实际实现的投资收益，借记“应收股利”或“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目。

实际收到股利或债券利息时，借记“银行存款”、“其他货币资金”等科目，贷记“应收股利”、“应收利息”科目。

【例2－13】　续例2－11，S公司于3月日宣告发放现金股利，每股1元，华峰公司持有S公司股票3000股，应收股利3000元，该现金股利于3月15日实际收到。

（1）3月1日：

（2）3月15日：

【例2－14】　续例2－12，格林达公司4月2日收到G公司债券利息2000元存入银行。

四、交易性金融资产的期末计价

交易性金融资产以获取差价为目的。为了使交易性金融资产能够反映预计给企业带来的经济利益以及交易性金融资产预计获得差价的能力，在资产负债表日，应按当日各项交易性金融资产的公允价值对交易性金融资产账面进行调整。

交易性金融资产账面价值

＝交易性金融资产成本＋公允价值变动借方余额

或＝交易性金融资产成本－公允价值变动贷方余额

资产负债表日，交易性金融资产公允价值高于其账面价值的差额应增加交易性金融资产账面价值，一方面记录为该交易性金融资产待实现收益的增加或待实现损失的减少，另一方面反映企业交易性金融资产公允价值变动收益。交易性金融资产公允价值低于其账面价值的差额应调减交易性金融资产账面价值，一方面记录为该交易性金融资产待实现收益的减少或待实现损失的增加，另一方面反映企业交易性金融资产公允价值变动损失。即交易性金融资产公允价值高于其账面价值时，应按其差额借记“交易性金融资产———公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”；交易性金融资产公允价值低于其账面价值时，应按其差额做相反分录。

【例2－15】　续例2－13，华峰公司12月31日记录的持有S公司3000股股票的账面价值为：

借方余额：交易性金融资产———S公司股票3000股（成本）30000元

12月31日该股票当日收盘价为每股8元，购买的S公司3000股股票当日公允价值为24000元，应调低股票账面价值6000元。

【例2－16】　续例2－14，格林达公司12月31日记录的持有G公司债券账面价值为：

借方余额：交易性金融资产———G公司债券（成本）848000元

12月31日，该债券按当日收盘价计算的公允价值为849000元，应调增债券账面价值1000元。

“公允价值变动损益”转入本年利润后无余额。

以例2－11～例2－16为例，假如无其他调整，则华峰公司应：

格林达公司编制会计分录：

五、交易性金融资产的出售

交易性金融资产出售时，其损益已经实现。实现的损益应通过“投资收益———交易性金融资产投资收益”账户反映。

交易性金融资产出售所实现的损益由两部分构成：出售该交易性金融资产的出售收入与其账面价值的差额，原来已经作为公允价值变动损益入账的金额。

会计处理上，交易性金融资产出售后，出售收入与其账面价值的差额，以及原来已经作为公允价值变动损益入账的金额，均应作为投资收益入账，以集中反映出售该交易性金融资产实际实现的损益。如果交易性金融资产是部分出售的，无论是其账面价值，还是原来已经计入公允价值变动损益的金额，均应按出售的交易性金融资产占该交易性金融资产比例计算。

在会计处理上，出售交易性金融资产时，按实际收到的金额借记“银行存款”、“其他货币资金”等科目，按出售交易性金融资产的成本贷记“交易性金融资产（成本）”，按该项交易性金融资产的公允价值变动借记（原来记录的公允价值变动贷方净额）或贷记（原来记录的公允价值变动借方净额）“交易性金融资产（公允价值变动）”科目，按两者的差额借记（出售收入小于账面价值的差额）或贷记（出售收入大于账面价值的差额）“投资收益（交易性金融资产投资收益）”。

出售交易性金融资产后，应同时将出售的交易性金融资产的公允价值变动转为“投资收益———交易性金融资产投资收益”，借记（原来记录的公允价值变动收益）“公允价值变动损益———交易性金融资产变动损益”科目，贷记“投资收益———交易性金融资产投资收益”科目；或者借记“投资收益———交易性金融资产投资收益”科目，贷记（原来记录的公允价值变动损失）“公允价值变动损益———交易性金融资产变动损益”科目。

【例2－17】　以例2－11～例2－16资料为例，假如次年3月份华峰公司将其记录的持有S公司3000股股票出售了1000股，售价6000元；格林达公司将其持有G公司债券出售了50%，售价426000元。

出售时，华峰公司记录的持有S公司3000股股票及格林达公司记录的持有G公司债券的账面价值如下：

华峰公司持有的S公司3000股股票账面价值：

华峰公司出售股票时

同时：

格林达公司出售债券时：

同时：

需要说明的是，对于原来作为公允价值变动而本期实现的部分，从公允价值变动损益转为投资收益，可能会发生在确认公允价值变动损益的以后年度。这时，尽管“公允价值变动损益”账户已无余额，但无论借记还是贷记“公允价值变动损益”都不会影响公允价值变动损益实现年度的经营利润。因为公允价值变动损益和投资收益都属于经营利润的组成部分，借记“投资收益”，贷记“公允价值变动损益”或者借记“公允价值变动损益”，贷记“投资收益”，都不会影响经营利润，只不过要通过“投资收益”反映实际实现的收益。即使交易性金融资产以前年度的“公允价值变动损益”已经作为以前年度利润构成内容计入利润表，本年对以前年度公允价值变动在本年实现的部分进行调整，也无须调整以前年度利润。因为在资产负债观下，以前年度的损益和本年度的损益都没有多记或少记，只不过待实现损益（公允价值变动损益）和已实现损益（投资收益）通过利润表的不同项目反映而已。

表面上看，尽管这种处理方法会导致利润表上的“公允价值变动损益”无法反映当年的公允价值变动情况，但在资产负债观下，单独了解有多少待实现投资损益在本期实现，以及本期实现了多少投资收益，不会比了解交易性金融资产对公司净资产的贡献更有实际价值。况且，只有交易性金融资产投资收益和公允价值变动的合计金额，才能反映出交易性金融资产对公司净资产的贡献。另外，按照我国税法规定，企业只有实际实现的投资收益才予以纳税，未实现的收益不纳税。

为了集中反映每个会计期间交易性金融资产对企业所有者权益的贡献，并反映各期实现的投资收益，同时也为了便于纳税，在会计处理上采用了前述方法，即在出售交易性金融资产以后，应将原来作为待实现的公允价值变动损益在本期实现的部分，由“公允价值变动损益”转为“投资收益”反映。

以本节资料为例，假定华峰公司和格林达公司既无其他交易性金融资产和负债，也无以公允价值计量且公允价值计入损益的其他资产和负债。则华峰公司和格林达公司的交易性金融资产在会计报表上的列示如下：

华峰公司资产负债表上列示的内容（交易性权益工具投资）：

格林达公司资产负债表上列示的内容（交易性债券投资）：

格林达公司利润表上列示的内容：

本章小结

货币资金是企业流动性资产最强的资产，企业为了保证正常的经营和良好的偿债及支付能力，必须拥有一定量的货币资金。货币资金主要包括库存现金、银行存款和其他货币资金。

库存现金是指存于企业、用于日常零星开支的现钞。超过库存现金限额的现金必须及时送存银行。银行存款是指企业存入银行或其他金融机构的款项。企业在银行开设账户后，除按规定可以通过现金进行收支外，都必须以银行存款进行收支结算。企业货币收支结算的手段主要有银行汇票、商业汇票、银行本票、支票、信用卡、汇兑、委托收款、托收承付和信用证等。

现金的收支结存通过设置“库存现金”科目进行反映，并且设置现金日记账进行序时记录。为了保证账实相符，应对现金进行清查，包括出纳日清查和清查小组不定期盘点核对。清查核对后，应及时编制“现金盘点报告表”，列明清查结果。对现金长款，短款通过“待处理资产损溢———待处理流动资产损溢”科目进行核算，待查明原因后，再根据不同原因及处理结果，将其转入有关科目。

银行存款的收支结存通过“银行存款”科目进行核算，并设置银行存款日记账，按照业务发生顺序逐日逐笔记录银行存款收付，随时结出余额。银行存款日记账要求出纳人员定期与总账核对，月末，应与银行对账单核对，并编制“银行存款余额调节表”。

其他货币资金是指除现金、银行存款以外的其他各种货币资金。

交易性金融资产是指企业为了在近期内出售而持有的金融资产，属于流动资产，在资产负债表上，一般以“交易性金融资产”项目列示于流动资产项目内。

交易性金融资产有多种取得方式，但以购入为主。交易性金融资产应以公允价值计量。交易性金融资产在取得时，入账成本就是购买价格（但不包括被投资单位已宣告发放而未发放的现金股利，以及已到付息期而未领取的债券利息）。交易费用既可以直接计入成本，也可以作为投资费用处理。我国会计准则规定采用后一种方法。

对于因持有交易性金融资产而应收到的股利或到期利息收入，应作为投资收益。

在资产负债表日，应按当日各项交易性金融资产的公允价值对交易性金融资产账面价值进行调整。交易性金融资产公允价值高于其账面价值时，应按其差额借记“交易性金融资产———公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”；交易性金融资产公允价值低于其账面价值时，应按其差额做相反分录。

交易性金融资产出售时，其损益已经实现。实现的损益应通过“投资收益———交易性金融资产投资收益”账户反映。

思考与练习题

一、思考题

1.我国货币资金内部控制制度一般包括哪些内容？

2.简述企业可以使用现金的范围。

二、练习题