生产循环内部控制的符合性测试是怎样的

第五章　生产与费用循环审计方法与实务

1.生产循环内部控制构成是怎样的？

答：生产循环所涉及的项目主要是存货、费用成本，所以生产循环内部控制主要包含这两部分。

（1）存货的内部控制构成

存货内部控制主要包括以下内容：

①购入与验收。购货分为请购原材料和商品、编制订购单、验收原材料和商品、储存已验收的原材料和商品、记录负债、付款等步骤。验收应由独立于采购、储存等部门以外的验收部门或验收人员负责验收。验收部门应核对所收商品与订货单上的要求是否相符，并填写货物验收单，验收完毕应将验收的货物送交储存部门，并将验收单分别送采购部门、储存部门和会计部门。

②储存。购入的货物，须由储存部门先行点验和检查，然后签收。签收后，将实际入库货物的数量通知会计部门；根据存货的品质特征归类保管，并填制标签；退还的存货项目应重新纳入存货记录；必须建立周密的安全保护制度。

③发货。储存部门须根据预先编号并经过批准的领料单发货。领料单至少一式三份，分存于领料部门、储存部门和会计部门。

④生产制度。生产产品的品种和数量一般是根据顾客订单、销货合同、市场预测以及经济生产批量来确定的。生产管理部门将生产通知单下达给各生产部门。各个生产部门应对领料、生产、完工入库的全过程进行控制，并及时做好记录与核算，编制生产报告，及时通知会计部门。

⑤永续盘存制。为保证各项存货数据的正确和可靠，应采取永续盘存制对存货进行日常核算，会计部门应设立各种有数量有金额的存货明细账；根据有关凭证逐日逐笔及时登记各项存货的收发数量和金额，并定期结算结存数额；账账或账卡应平行登记，相互牵制。

⑥定期核对制度。企业应定期对存货的盘存结果与账面记录进行核对，以检查账实是否相符；对总账、明细账、卡片账进行核对，以检查账账、账卡是否相符。若有差异，应查明原因，明确责任，并对有关账户进行调整，使其符合实际存量。一般情况下，企业每年至少要对存货进行一次盘存。

审计人员可通过查阅企业关于存货采购、保管、领用与出售等方面的制度文件，并实地观察采购部门、仓库、验收部门以及会计部门的工作等方式，了解企业存货管理的各方面的制度是否健全，手续是否完备，主要控制循环是否有效，采用适当方法（调查表法、流程图法、文字描述法等）将其描述出来，并纳入审计工作底稿。

（2）费用成本内部控制构成

①实行定额和预算管理。企业应针对费用成本制定和执行合理的计划定额和预算，并根据客观情况的变化及时修订。

②明确费用开支范围和开支标准，严格执行费用审批制度。

③建立完备的人事与工薪管理制度，有关工薪计算、发放工作要进行必要的职责分工。

④建立严格的存货领发、盘存，固定资产折旧以及无形资产摊销制度。

⑤建立和执行费用成本的归口分级责任控制制度，将费用成本指标落实到各部门、各车间、各岗位和各人员，并建立费用指标的考核与评价制度。

⑥建立成本会计控制制度。成本会计控制制度包括两方面内容，一是把生产过程中发生的各种记录、生产通知单、领料单、计工单、入库单等凭单资料汇集到会计部门，由会计部门对其进行审核，了解和控制生产过程的实物运动。二是设置生产过程的总分类账和明细分类账，选择适当的成本计算方法，确定成本计算对象和成本项目，根据审核无误的记录、单据等汇集分配生产费用，计算产品成本和单位成本。

审计人员可通过查阅企业关于费用的各项内部控制（例如工资费用、折旧费用、材料费用等）、成本会计制度的文件，了解企业费用成本内部控制的制度是否健全，主要控制循环是否有效，采用适当方法将其描述出来，并纳入审计工作底稿。

2.生产循环内部控制的符合性测试是怎样的？

答：（1）存货内部控制的符合性测试程序

①从采购部门的业务档案中抽取订货单样本，检查订货单样本是否附有经批准的请购单或其他授权文件。

②检查验收单连续编号的完整性，并将相应的货物验收单、购货发票、入库单与请购单进行比较，检查其在品种规格、数量、质量等方面是否一致。

③实地观察存货保管情况，检查储存保管的合理性、安全性，并与有关储存规章制度相对比，检验其实际遵守情况。

④抽查一定的存货明细账，并与相应的存货验收入库单、领料单核对，检查存货明细账是否根据原始凭证逐日逐笔登记收、发数额，是否按照永续盘存制记录。

⑤抽查存货明细账的计价方法是否前后期一致。

⑥检查存货总账与所控制的明细账之间是否定期核对相符。

（2）费用成本内部控制的符合性测试程序

①向企业有关人员询问其费用成本内部控制的执行情况。

②抽查若干期间（周或月）的费用凭证，审核有关费用的核准、审批手续，检查是否按费用开支标准和范围发生，是否合理真实。

③抽查企业成本会计制度。构成产品成本的主要内容是直接材料、直接人工和制造费用。审计人员对企业成本会计制度的符合性测试一般包括：

A.抽取适当的成本计算单样本，审核直接材料的数量和成本。对于直接材料的数量应该核对领料单，直接材料的成本应追查永续盘存记录。

B.抽取适当的成本计算单样本，审核直接工时、每小时工资率和直接人工费用。对于直接工时数应核对计工单、工时统计表或生产考勤，对小时工资率或工资标准应核对有关文件、资料。

C.对于制造费用可审查制造费用明细账，审查记入制造费用的项目是否真实、适当，特别是检查大额制造费用发生的原始凭证，并注意有无将销售费用、管理费用和财务费用这些期间费用记入制造费用，并根据企业选定的制造费用分配方法，计算制造费用分配率和记入所查成本计算对象中制造费用是否正确。

D.在抽查成本会计制度时，还应特别注意企业在被审查期间内有无改变成本计算方法或费用分配标准；审查费用的归属期间是否正确；审查企业是否正确划清了各种费用界限，即应记入产品成本和不应记入产品成本的生产费用界限、资本性支出与收益性支出的界限、各个会计期间的费用界限、各种产品应负担的费用界限、完工产品成本和在产品成本的界限。

3.存货审计的目标是什么？如何运用分析性复核程序进行存货审计？

答：存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。由于企业存货的品种、数量很多，收入支出频繁，存货金额在流动资产中占很大比重，存货的耗用又与产成品成本密切相关，所以存货审计是一项重要内容。

（1）存货审计的目标

存货审计的目标包括：

①确定存货是否存在；

②确定存货是否归被审单位所有；

③确定存货增减变动的记录是否完整；

④确定存货的品质状况，存货跌价准备的计提是否合理；

⑤确定存货的计价方法是否恰当；确定存货余额是否正确；

⑥确定存货在财务报表的披露是否恰当。

（2）运用分析性复核程序进行存货审计

分析性复核在存货审计中是经常用到的方法，因为在一般制造企业存货金额较大，并且流动频繁，在审计时很难做到全面确认和盘点，运用分析性复核方法可以大概分析出存货中是否存在巨额的高估或低估问题。在生产循环的分析性复核中，注册会计师通常运用的方法有简单比较法和比率比较法两种。其中简单比较法主要进行以下分析：

①比较前后各期及本年度各个月份存货余额及其构成、存货成本差异率、生产成本总额及单位生产成本、直接材料成本、工资费用的发生额、制造费用、待摊费用、预提费用、主营业务成本总额及单位销售成本等，以评价其总体合理性。

②将存货余额与现有的订单、资产负债表日后各期的销售额和下一年度的预测销售额进行比较，以评估存货滞销和跌价的可能性。

③将存货跌价损失准备与本年度存货处理损失的金额相比较，判断被审计单位是否计提足额的跌价损失准备。

④将与关联企业发生存货交易的频率、规模、价格和账款结算条件，与非关联企业对比，判断被审计单位是否利用关联企业的存货交易虚构业务交易、调节利润。

在生产循环的分析性复核中，注册会计师通常运用的比率主要是存货周转率和毛利率。

①存货周转率是用以衡量销售能力和存货是否积压的指标。利用存货周转率进行纵向比较或与其他同行企业进行横向比较时，要求存货计价持续一致。存货周转率的异常波动可能意味着被审单位存在有意或无意地减少存货储备；存货管理或控制程序发生变动；存货成本项目或核算方法发生变动以及存货跌价准备计提基础或冲销政策发生变动等情况。

②毛利率是反映盈利能力的主要指标，用以衡量成本控制及销售价格的变化。毛利率的异常变动可能意味着被审计单位存在销售价格、销售产品总体结构、单位产品成本发生变动等情况。

例5.1　甲企业20.8年实现利润总额10.0万元，20.9年在对该企业上年度财务核算和纳税情况进行检查时，首先发现该企业20.8年毛利率有反常现象。10月份毛利率12%，11月份毛利率18%，12月份毛利率5%。这三个月的销售收入变动不大，为什么12月份突然亏损？带着这个疑点，决定重点检查其主营业务成本。

审计人员检查了甲企业2008.12月份结转的主营业务成本，发现除正常转入的销售成本外，又在12.31日一笔转入40000.0元，经查阅凭证，发现该笔金额是由“待处理财产损溢”账户转入的，属于火灾损失。其中有30000.0元应由保险公司赔偿的损失也包括在转入的主营业务成本中。按规定，属于自然灾害等非正常原因造成的损失，应将扣除残料价值和保险公司赔款后的净损失，借记“营业外支出——非常损失”科目，贷记“待处理财产损溢”科目。在财务检查中，检查出的多计入商品销售成本的，应全部上交入库。

会计分录如下：

4.存货采购、发出的实质性测试内容包括哪些？

答：（1）存货采购审查的要点和测试方法

①存货采购计划执行情况的审查。企业财务审查要对财务状况和盈亏虚实进行审查评价。企业生产和经营计划执行得好坏是评价财务状况和经营成果的一项重要内容，是评价存货存量高低的重要依据。所以，应当把材料、商品计划执行情况作为审查的一项内容。材料、商品采购计划执行情况的审查虽然要以统计资料为依据，更要重视会计数据。因此需要根据企业会计准则的要求，审查材料、商品购进额的真实性和正确性。审查时，要注意防止遗漏和重复计算，以保证材料商品购进额的真实和正确。根据审查核实的材料、商品购进额与采购计划数额进行对比，即可查出超额完成和未完成计划的情况。除按总额检查材料、商品计划完成的综合情况外，还应按其大类和主要品种检查计划完成情况，并揭示计划未能完成的主客观原因，明确责任，提出改进建议。

②存货采购合同的审查。存货采购合同是根据材料商品采购计划以及生产和经营需要而签订的，全面完成进货合同是完成采购计划的重要保证。审查合同的合法性和可行性，检查合同履行情况是材料商品审查的一项重要内容。对合同审查，外部审计多在事后进行，内部审计机构根据授权，也可在签订前进行合同审计，着重审查那些重点合同。因为合同管理是由材料、商品采购部门管理的，查账主要起监督作用，应查明以下事项：

A.审查合同的可行性。即合同内订购的材料，是否符合材料商品采购计划要求和生产部门的需要，并符合生产进度安排和经营需要，以防止停工待料或影响供应。审查时，以某一时期的实际生产经营所耗材料量加该时期计划储备量减期初存量之差与该期合同订购量相比较，如前者大于后者，可能意味着合同订购未能满足生产需要；相反，则意味着本期储存可能增加。

B.审查合同的合法性。合同签订前，审核合同是否是依据《合同法》签订的，合同签订后，应审核合同签署者是否具有法人代表资格，其他内容是否符合《合同法》规定的条件，订购的品名、规格、质量、价格、数量、包装、运输、交货方式、付款条件是否明确具体，有无疏忽遗漏的情况，购销双方承担的责任是否公平合理。

C.审查合同的执行情况。主要通过合同执行记录和材料（或商品）采购、库存明细账记录等有关凭证的抽查核实，并与到期应予履行的合同进行对比，查明弊端和问题。

③存货验收与入库的抽查测试。

A.材料、商品验收和入库手续是否齐全，应通过审阅验收单、入库单是否与供货方发票内容相一致，经手人的签章等是否齐备加以确认；

B.材料数量短缺与质量问题的处理是否正确，应验证入库短缺报告单及质量鉴定表予以确定；

C.应索赔的事项是否及时办理，通过核实索赔事项发生的原因、审阅记录等验证其办理的及时性、合规性；

D.抽查验收单与实物数量是否相符，应通过核对的方法加以验证；

E.抽查领用退回和销售退回的手续是否齐全，应通过审阅复核退料单和销售退回凭证加以验证。

④存货采购成本的审查。

A.存货采购成本构成项目的正确性。如对外购材料应查明是否按照买价加运输费、装卸费、保险费、运输途中的合理损耗、入库前的整理挑选费用（扣除废料变价收入）等计价，随同货款一起支付的增值税，应计入“应交税费”账户，不应包括在材料买价之内。

B.存货（材料）采购费用分配比例是否合理。所购材料的采购费用，若能分清应由哪种材料负担的，可直接计入该种材料的采购成本，若分不清的，则应按所购各种材料的买价或重量进行分摊。审计人员应采取复算的方式审查其分摊是否合理。

C.材料采购成本是否合法、正确。审计人员应注意审查应由材料负担的费用是否全部计入了材料成本，有无将应计入材料采购成本的采购费用挤入管理费用的情况；有无将不该由材料负担的费用挤入材料成本的情况。

（2）存货发出审查的要点和方法

根据存货发出内部控制制度的评审所确定的审查范围、重点和方法，对存货发出的下列业务事项进行检查验证。

①存货发出手续制度合规性的审查。存货发出业务，是由企业生产计划、销售计划和销售合同作出安排的。审查时，应注意领料单、发货单所列材料和商品是否符合计划和合同规定，是否经过必要的审批、复核手续，凭证内容是否齐全，填写是否清楚，计算有无差错，责任人是否都按规定签名或盖章。领料单和发货单所列内容是否在“原材料”、“库存商品”等存货账簿及业务部门明细账和仓库保管账的贷方或付出栏如实进行了登记。如有不符，应查明原因，并作出记录，以便进一步追查。

②存货发出成本真实性和合规性审查。根据会计法规的规定，企业对存货的发出，应按期依照具体情况，采用适当的方法计算和结转存货的耗用和主营业务成本。成本计算与结转方法一经确定，在年度内不准变更，以保持年度内的一致性，平时按计划成本和售价转账的，期末应调整为实际成本。

存货业务的真实、合法是保证存货资产真实、正确的一个重要条件。通过对存货储存、存货采购和存货发出的审查，即可及时揭露差错和弊端，并对存货资产的完整性有关会计信息的正确性作出鉴证。

5.什么是存货监盘？如何理解？

答：（1）存货监盘的定义和作用

《中国注册会计师审计准则第13.1号——存货监盘》规定，存货监盘是指注册会计师现场观察被审计单位存货的盘点，并对已盘点的存货进行适当检查。可见，存货监盘有两层含义：一是注册会计师应亲临现场观察被审计单位存货的盘点；二是在此基础上，注册会计师应根据需要适当抽查已盘点存货。

期末存货的结存数量直接影响到财务报表上的存货金额、期末存货数量的确定，是存货审计中的重要内容。19.9年著名的迈克逊·罗宾斯案发生后，理论界和实务界都开始关注对资产实物实际存在的审计，这以后颁布的审计准则也都强调了对实物资产实际存在和实际量的正确性进行验证的必要。因此，职业界规定，除非出现无法实施存货监盘的特殊情况，注册会计师应当实施必要的替代程序，在绝大多数情况下都必须亲自观察存货盘点过程，实施存货监盘程序。注册会计师监盘存货的目的在于获取有关存货数量和状况的审计证据，以确证被审计单位记录的所有存货确实存在，已经反映了被审计单位拥有的全部存货，并属于被审计单位的合法财产。具体来讲，为了达到比较好的效果，存货监盘应做好盘点前的计划工作、盘点过程的监督工作以及盘点工作结束后的记录工作。

（2）存货监盘计划

①制定存货监盘计划的基本要求。注册会计师应当根据被审计单位存货的特点、盘存制度和存货内部控制的有效性等情况，在评价被审计单位存货盘点计划的基础上，编制存货监盘计划，对存货监盘做出合理安排。注册会计师首先应当充分了解被审计单位存货的特点、盘存制度和存货内部控制的有效性等情况，并考虑获取、审阅和评价被审计单位预定的盘点程序。存货存在与完整性的认定具有较高的重大错报风险，而且注册会计师通常只有一次机会通过存货的实地监盘对有关认定做出评价。根据计划过程所搜集到的信息，有助于注册会计师合理确定参与监盘的地点以及存货监盘的程序。

存货监盘程序主要包括控制测试与实质性程序两种方式。注册会计师需要确定存货监盘程序以控制测试为主还是以实质性程序为主，哪种方式更加有效。如果只有少数项目构成了存货的主要部分，注册会计师以实质性程序为主的审计方式获取与认定相关的证据更为有效。这时对于单位价值较高的存货项目，应实施1.0%的实质性程序，对于其他存货则视情况进行抽查。但在大多数审计业务中，注册会计师会发现以控制测试为主的审计方式更加有效。如果注册会计师采用以控制测试为主的审计方式，并准备依赖被审计单位存货盘点的控制措施与程序，则绝大部分的审计程序将限于询问、观察以及抽查。

②制定存货监盘计划应实施的工作。在编制存货监盘计划时，注册会计师应当实施下列审计程序：

A.了解存货的内容、性质、各存货项目的重要程度及存放场所。在评价存货项目的重要程度时，注册会计师需要考虑存货与其他资产和净利润的相对比率及内在联系、各类存货占存货总数的比重、各存放地存货占存货总数的比重，这一评价直接关系到注册会计师如何恰当地分配审计资源。

B.了解与存货相关的内部控制。在制定存货监盘计划时，注册会计师应当了解被审计单位与存货相关的内部控制，并根据内部控制的完善程度确定进一步审计程序的性质、时间和范围。被审计单位与存货实地盘点相关的充分内部控制通常包括：制定合理的存货盘点计划，确定合理的存货盘点程序，配备相应的监督人员，对存货进行独立的内部验证，将盘点结果与永续存货记录进行独立的调节，对盘点表和盘点标签进行充分控制。需要说明的是，与存货相关的内部控制涉及被审计单位供、产、销各个环节，包括采购、验收、仓储、领用、加工、装运出库等方面，还包括存货数量的盘存制度。

C.评估与存货相关的重大错报风险和重要性水平。存货通常具有较高水平的重大错报风险，影响重大错报风险的因素具体包括：存货的数量和种类、成本归集的难易程度、陈旧过时的速度或易损坏程度、遭受失窃的难易程度，这些因素有的与不同行业不同生产过程有关，有的则与一些因素如技术进步等有关。在对存货错报风险的评估基础之上，注册会计师应当合理确定存货项目审计的重要性水平。

D.查阅以前年度的存货监盘工作底稿。注册会计师可以通过查阅以前年度的存货监盘工作底稿，充分关注存货盘点的时间安排、周转缓慢的存货的识别、存货的截止确认、盘点小组人员的确定以及存货多处存放等内容，以此了解被审计单位的存货情况、存货盘点程序以及其他在以前年度审计中遇到的重大问题。

E.考虑实地察看存货的存放场所，特别是金额较大或性质特殊的存货。这有助于注册会计师熟悉在库存货及其组织管理方式，也有助于注册会计师在盘点工作进行前发现潜在问题，如存在难以盘点的存货、周转缓慢的存货、过时存货、残次品以及代销存货。

F.考虑是否需要利用专家的工作或其他注册会计师的工作。对一些特殊行业的存货资产，注册会计师可能不具备其他专业领域专长与技能，则应考虑利用专家的工作。另外，被审计单位组成部分的财务信息由其他注册会计师审计并出具审计报告，这当然也包括了由其他注册会计师负责对被审计单位该组成部分的存货实施监盘。如果注册会计师计划利用其他注册会计师的工作，则应遵循《中国注册会计师审计准则第14.1号——利用其他注册会计师的工作》的相关要求。

G.复核或与管理层讨论其存货盘点计划。在复核或与管理层讨论其存货盘点计划时，注册会计师应从盘点的时间安排、存货盘点范围和场所、盘点人员的分工、存货的计量工具和方法、盘点期间存货移动的控制、盘点结果的汇总及分析等各个方面评价其能否合理确定存货的数量和状况，如果认为被审计单位的存货盘点计划存在缺陷，注册会计师应当提请被审计单位调整。

6.存货监盘程序包括哪些？对特殊情况如何处理？

答：（1）观察程序

在被审计单位盘点存货前，审计人员应当观察盘点现场，确定应纳入盘点范围的存货是否已经适当整理和排列，并附有盘点标识，防止遗漏或重复盘点。对未纳入盘点范围的存货，审计人员应当查明未纳入的原因。对所有权不属于被审计单位的存货，审计人员应当取得其规格、数量等资料，确定是否已分别存放、标明，且未被纳入盘点范围。

（2）检查程序

审计人员应当对已盘点的存货进行适当检查，将检查结果与被审计单位盘点记录相核对，并形成相应记录。可以从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，以测试盘点记录的准确性；也可以从存货实物中选取项目追查至存货盘点记录，以测试存货盘点记录的完整性。检查的目的既可以是为了确证被审计单位的盘点计划得到适当的执行（控制测试），也可以是为了证实被审计单位的存货实物总额（实质性程序）。如果观察程序能够表明被审计单位的组织管理得当，盘点、监督以及复核程序充分有效，审计人员可据此减少所需检查的存货项目。在实施检查程序时，审计人员应尽可能避免让被审计单位事先了解将抽取检查的存货项目。检查的范围通常包括每个盘点小组盘点的存货以及难以盘点或隐蔽性较强的存货。

（3）需要特别关注的情况

①存货移动情况。在对存货进行盘点时，如果被审计单位的生产经营持续进行，审计人员应通过实施必要的检查程序，确定被审计单位是否已经对此设置了相应的控制程序，确保在适当的期间对存货进行了准确记录，没有遗漏或重复盘点。

②存货的状况。审计人员应当特别关注存货的状况，观察被审计单位是否已经恰当区分所有毁损、陈旧、过时及残次的存货，并追查这些存货的处置情况。

③存货的截止。审计人员应当获取盘点日前后存货收发及移动的凭证，即获取存货验收入库、装运出库以及内部转移截止等信息，以检查库存记录与会计记录期末截止是否正确。审计人员可通过观察存货的验收入库地点和装运出库地点来执行截止测试，在存货入库和装运过程中采用连续编号的凭证时，应当关注截止日期前的最后编号，若没有使用连续编号的凭证，则应当列出截止日期以前的最后几笔装运和入库记录。

④对特殊类型存货的监盘。对某些特殊类型的存货而言，被审计单位通常使用的盘点方法和控制程序并不完全适用。这些存货通常或者没有标签，或者其数量难以估计，或者其质量难以确定，或者盘点人员无法对其移动实施控制。在这些情况下，审计人员需要运用职业判断，根据存货的实际情况，设计恰当的审计程序，对存货的数量和状况获取审计证据。

（4）存货监盘结束时的工作

在被审计单位存货盘点结束前，审计人员应当再次观察盘点现场，以确定所有应纳入盘点范围的存货是否均已盘点，并检查已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录，确定其是否连续编号，查明已发放的表单是否均已收回，并与存货盘点的汇总记录进行核对。审计人员应根据自己在存货监盘过程中获取的信息对被审计单位最终的存货盘点结果汇总记录进行复核，并评估其是否正确地反映了实际盘点结果。如果存货盘点日不是资产负债表日，审计人员应当实施适当的审计程序，确定盘点日与资产负债表日之间存货的变动是否已作正确的记录。此外，如果被审计单位采用永续盘存制核算存货，审计人员应当关注永续盘存制下的期末存货记录与存货盘点结果之间是否一致。如果两者之间存在较大差异，应当实施追加的审计程序，查明原因并检查永续盘存记录是否已经进行适当调整，或者提请被审计单位重新盘点。

（5）特殊情况的处理

如果存在由于存货的性质或位置较为特殊无法实施监盘程序，或者由于一些不可预见的因素导致无法在预定日期实施存货监盘等情况，审计人员应当考虑能否实施替代审计程序，获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据。如果是首次接受委托进行审计，审计人员在已获取有关本期期末存货余额的充分、适当的审计证据基础上，还应当实施以下一项或多项审计程序，以获取有关本期期初存货余额的充分、适当的审计证据：

①查阅前任审计人员工作底稿；

②复核上期存货盘点记录及文件；

③检查上期存货交易记录；

④运用毛利百分比法等进行分析。

值得注意的是，监盘程序主要是对存货的结存数量予以确认，它不能保证被审单位对存货拥有所有权，也不能对该存货的价值提供审计证据。

7.如何判断存货是否归被审单位所有？存货储存审查的要点和测试方法有哪些？

答：（1）判断存货的所有权

库存材料、商品、库存商品等实际存货，虽然存放在仓库内，但有些不一定是企业的资产，有可能是代其他单位储存或代管的材料、商品，或已销售但尚未提走的商品、库存商品；也有些在外寄存的材料、库存商品虽未放在本企业仓库内，但确属本企业的资产。审计人员应通过存货储存的审查，确定其所有权归属，以鉴证其存货的正确性。

企业存货的确认通常以获得该项商品或物资的所有权为标志，如某项存货已经验收入库且可供企业支配，即使货款尚未支付，也应该看作企业的存货；同样，购买某项货物的货款已经支付而商品或材料尚未运达企业，也应看作企业的存货。对于发出的存货，应以标志该存货所有权已经转移的事件是否发生或凭证是否或取得来确认存货的所有权归属而不管款项是否已经收到，若上述事实已存在，则存货的所有权已经转移，存货已不归被审单位所有，不管该存货是否仍存放在被审单位的仓库。代人保存和来料加工的存货，其所有权不归被审单位所有，不应计入存货余额中，而企业存放或寄销在外地的存货，因其所有权属于被审单位，所以其金额和数量应列入被审单位存货余额中。审计中应注意收集能证明存货所有权的文件和凭证，如购销合同、购销发票等。

（2）存货储存审查的要点和测试方法

审计人员要证实资产负债表中“存货”项的存在性，确定期末存货的实有额，应通过以下方法审查核实。

①核实存货的实有额。主要通过审查存货账目、盘点存货实物和检查存货计价来进行。对存货实有数的核实，应采取盘点的方法，审计盘存的范围和重点可视其内部控制制度的评审结果及其具体情况而定。

A.盘点存货。审计人员应要求企业组成存货清点小组并明确其责任，审计人员参加盘点计划的制定，确定盘点范围、重点和方法，以及盘点的时间。

B.抽查存货盘点记录。审计人员可随机抽查或用判断抽查盘点记录，对各种存货数量、单价、金额和合计数进行复核，以取得正确的盘点证据资料。

②性质分类抽样法。它是根据各种存货自身及其在核算和管理上的不同性质，确定盘存对象的方法。一般说来，确定盘存对象，应考虑各种存货的以下性质：

A.存货管理部门最近盘存日期及其盘存重点。一般地，最近而又重点盘存的材料，可以不盘或少盘。

B.材料、商品内部控制系统的健全程度和实施情况。一般地，内部控制系统健全并得以有效实施的存货，可以不盘或少盘。

C.存货核算存在重大问题而必须通过盘点才能查清真相的某种存货，要重点盘查。

D.有关单位和个人对存货管理进行了揭发，可能存在重大缺陷和弊端的某种存货，应重点盘查。

E.与个人消费密切相关，且计量、点验容易出差错的存货，应重点盘查。

F.价值贵重、市场紧俏、收发频繁、易被偷盗和倒卖的存货，应重点盘查。经过上述抽查，如发现企业结存存货存在重大问题（如短少数量很大），应进行全面盘查。

G.应根据盘查结果，填制盘存表，并写出盘点报告。

③抽查存货的计价。为了核实资产负债表中反映的存货数额的正确性，除了要通过盘点来确定存货的数量外，还要审查存货收入、发出和结存的计价。可从存货盘点表中抽取一定数量的存货进行审查，主要应抽查那些余额较大、价格变动较为频繁的存货，期末存货价值应等于存货的结存单价×期末存货数量。查明存货期末单价是否符合企业会计准则规定，而期末单价的正确还有赖于存货采购成本和销售单价是否符合规定。通过复核检查，主要查明有无为调节损益而对结存存货随意计价的情况。

④检查存货的库存管理状况。应通过现场检查，查明存货的存放是否有序；存货有无防火、防盗及其他安全措施；存货质量的保养制度执行情况；存货的出入库手续制度能否严格执行，对余料是否办理退料或假退料手续。

⑤存货储存计划执行情况的审查。存货储存计划是材料、商品等存货计划的一个重要组成部分。正确编制和执行储存计划，对于保持合理库存，做好生产和经营工作，实现经营目标具有重要作用。因此，就需要对材料商品等存货储存计划的执行情况进行审查监督。

首先，根据材料、商品等储存计划、统计资料、原材料和库存商品总分类账、类目账和明细分类账的资料，与存货储存计划总额和分大类储存计划对比，检查其完成情况。确定超额或未完成的数额，并与上年同期商品储存实际数进行比较，分析上升或下降趋势，及上升或下降的原因，并通过《材料商品储存计划执行情况表》予以揭示。

其次，审查材料商品储存计划执行的合理性和合法性。审计人员可以根据《材料商品储存计划执行情况表》，结合材料、商品库存结构分析和市场预测资料及调查研究的情况，评价材料、商品储存的合理性并分析其形成原因。

8.什么情况下计提存货跌价准备？

答：（1）计提存货跌价准备的条件

企业应当定期或者至少于每年年度终了，对存货进行全面清查，当存在下列情况之一时，应当提取存货跌价准备：

①市价持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望；

②企业使用该项原材料生产的产品成本大于产品的销售价格；

③企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要；

④因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下降；

⑤其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。

当存在以下一项或若干项情况时，应当将存货账面余额全部转入损益：

①已霉烂变质的存货；

②已过期不可退换的存货（主要指食品等）；

③生产中已不再需要，并且已无转让价值的存货；

④其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。

存货跌价准备应按单个存货项目的成本与可变现净值计量，如果某些存货具有类似用途并与在同一地区生产和销售的产品系列相关，且实际上难以将其与该产品系列的其他项目区别开来进行估价的存货，可以合并计量成本与可变现净值；对于数量繁多、单价较低的存货，可以按存货类别计量成本与可变现净值。

存货跌价准备审计的难点是计提的恰当性，审计人员既要关注计提的充分性，又要关注是否存在通过计提秘密准备来调节利润的现象。对于存货而言，审计人员可采取向采购部门和销售部门询问的方式，了解库存原材料和产成品的最近市场价格。

对于存货中存在的不良资产，审计人员一是需要首先对存货进行盘点，确定存货的短缺、霉变、毁损数量及金额；二是对存货的账面价值与市价进行比较，以确定存货账面价值高于实际价值的金额，对于其中人为高估利润而造成产成品、自制半成品、生产成本等存货的虚增，应与正常的市价下跌引起的存货减值加以区分，以确定问题性质，分清责任；三是审查分期收款发出商品合同，检查货款回收情况，对未执行合同而长期挂账的分期收款发出商品，应通过查询及函证，对其可收回性进行评估，以确认其中包含的不良资产数额。

若原来使存货跌价的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。相应地，注册会计师应当关注存货跌价准备的转回，判断转回金额及时间的依据是否合理，会计处理是否正确，相应的披露是否恰当。

（2）存货跌价准备的实质性审计程序

①获取或编制存货跌价准备明细表，复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符。

②检查分析存货是否存在减值迹象以判断被审计单位计提存货跌价准备的合理性：

A.将存货余额与现有的订单、资产负债表日后各期的销售额和下一年度的预测销售额进行比较，以评估存货滞销和跌价的可能性；

B.比较当年度及以前年度存货跌价准备占存货余额的比例，并查明异常情况的原因；

C.结合存货监盘，对存货的外观形态进行检视，以了解其物理形态是否正常；检查期末结存库存商品和在产品针对型号陈旧、产量下降、生产成本或售价波动、技术或市场需求的变化情形，以及期后销售情况考虑是否需进一步计提准备。

③根据成本与可变现净值孰低的计价方法，评价存货跌价准备所依据的资料、假设及计提方法，考虑是否有确凿证据为基础计算确定存货的可变现净值，检查其合理性及方法是否前后一致。

④对从合并范围内部购入存货计提的跌价准备，关注其在合并时是否已作抵销。

⑤检查债务重组、非货币性资产交换和企业合并等涉及存货跌价准备的会计处理是否正确。

⑥存货截止测试。存货正确截止的关键在于存货实物纳入盘点范围的时间与存货引起的借贷双方会计科目的入账时间都处于同一会计期间。审计人员必须审查结账日前后若干日的购货发票和验收单，确定购货验收和负债记录均列示在相同期间。若发现截止期间处理不当，应要求被审计单位作出调整。同样，销货业务的截止期也会影响结账日存货余额。

⑦确定存货跌价准备的披露是否恰当。按照《企业会计准则第1号——存货》的规定，企业应当在财务报表附注中披露存货可变现净值的确定依据、存货跌价准备的计提方法、当期计提的存货跌价准备的金额、当期转回的存货跌价准备的金额以及计提和转回的有关情况。

9.存货相关账户审计包括哪些？

答：存货在企业总资产中占有很高比重，资产负债表中“存货”一项由众多账户组成，如库存商品、材料采购或在途物资、原材料、材料成本差异、周转材料、委托加工物资、发出商品等。作为构成“存货”项目，它们有相同之处，所以可以考虑一并审计；同时，每一个科目又有其单独的核算内容，所以若被审单位有这些科目的核算内容，应考虑制定审计程序进行审计测试。

（1）存货审计的一般原则和程序

存货审计的一般原则和程序包括：

①获取或编制存货明细表，复核加计正确，并核对其期末余额合计数与报表数、总账数和明细账合计数是否相符。

②进行分析性复核，对期末存货相关账户余额与上期期末余额进行比较，解释其波动原因，并对大额异常项目进行调查。

③对存货项目进行监盘和抽点，取得盘点资料和盘盈、盘亏报告表，作重点抽查，并注意查明账实不符原因，有关审批手续是否完备，账务处理是否正确；存放在外的库存材料，应现场查看或函询核实。

④检查存货项目计价的正确性。观察存货实地盘点的重点在于审查存货的数量，而为了验证会计报表中反映的存货价值和损益表中的销售成本是否正确，还要检查存货的计价。审计人员应根据所了解到的情况，从存货盘点汇总表或存货项目明细账中选取部分存货项目，以验证其计价是否按规定方法计算，计算是否正确无误。选取的样本要着重那些余额较大的及价格变动较为频繁的项目，同时还要考虑样本在各类存货中的代表性。抽样方法一般采用分层抽样法，抽样规模应足以推断总体的情况。

⑤检查存货在资产负债表上的披露是否恰当。审计人员除应核对报表中存货项目与相关账户余额是否相符外，还应检查被审计单位的存货计价方法、产品成本计算方法是否发生变更以及变更的原因和影响等有关内容在会计报表中是否给予充分的披露。

（2）对存货相关账户的审计

①对库存商品的审计。对自制库存商品审查：以实际成本计价时，将其单位成本与成本计算单核对；以计划成本计价时，将其单位成本与相关成本差异明细账及成本计算单核对。

对外购库存商品审查：以实际成本计价时，将其单位成本与购货发票核对；以计划成本计价时，将其单位成本与相关成本差异明细账及购货发票核对。

对于通过非货币性资产交换、债务重组、企业合并以及接受捐赠取得的库存商品，检查其入账的有关依据是否真实、完备，入账价值和会计处理是否符合相关规定

检查投资者投入的库存商品是否按照投资合同或协议约定的价值入账，并同时检查约定的价值是否公允，交接手续是否齐全。

检查与关联方的商品购销交易是否正常，关注交易价格、交易金额的真实性与合理性，对合并范围内购货记录应予合并抵销的数据是否抵销。

②对材料采购或在途物资的审计。对大额材料采购或在途物资，追查至相关的购货合同及购货发票，复核采购成本的正确性，并抽查期后入库情况，必要时发函询证；检查期末材料采购或在途物资，核对有关凭证，查看是否存在不属于材料采购（在途物资）核算的交易或事项；检查月末转入原材料等科目的会计处理是否正确；查阅资产负债表日前后若干天材料采购（在途物资）增减变动的有关账簿记录和收料报告单等资料，检查有无跨期现象，如有，则应作出记录，必要时作调整；如采用计划成本核算，审核材料采购账项有关材料成本差异发生额的计算是否正确。

③对原材料的审计。对原材料应比较当年度及以前年度原材料成本占生产成本百分比的变动，并对异常情况作出解释；比较原材料的实际用量与预算用量的差异，并分析其合理性；核对仓库记录的原材料领用量与生产部门记录的原材料领用量是否相符，并对异常情况作出解释；根据标准单耗指标，将原材料收发存情况与投入产出结合比较，以分析本期原材料领用、消耗、结存的合理性。如果其差额超过可接受的差异额，调查并获取充分的解释和恰当的佐证审计证据。

对于通过非货币性资产交换、债务重组、企业合并以及接受捐赠等取得的原材料，检查其入账的有关依据是否真实、完备，入账价值和会计处理是否符合相关规定；检查投资者投入的原材料是否按照投资合同或协议约定的价值入账，并检查约定的价值是否公允、交接手续是否齐全；检查与关联方的购销业务是否正常，关注交易价格、交易金额的真实性及合理性，检查对合并范围内购货记录应予合并抵销的数据是否正确；结合银行借款等科目，了解是否有用于债务担保的原材料，如有，则应取证并作相应的记录，同时提请被审计单位作恰当披露。

④对材料成本差异的审计。对本期内各月的材料成本差异率进行分析，并与上期进行比较，检查是否有异常波动，计算方法是否前后期一致，注意是否存在调节成本的现象；结合以计划成本计价的原材料、包装物等的入账基础测试，比较计划成本与供货商发票或其他实际成本资料，检查材料成本差异的发生额是否正确；抽查若干月发出材料汇总表，检查材料成本差异是否按月分摊，使用的差异率是否为当月实际差异率，差异的分配是否正确，分配方法前后期是否一致。

⑤对周转材料的审计。编制本期周转材料发出汇总表，与相关科目钩稽核对，并抽查月度周转材料发出汇总表的正确性；审核有无长期挂账的周转材料事项，如有，应查明原因，必要时提出调整建议；检查与关联方的购销交易是否正常，关注交易价格、交易金额的真实性与合理性，检查对合并范围内购货记录应予合并抵销的金额是否抵销；结合长、短期借款等项目，了解是否有用于债务担保的周转材料，如有，则应取证并作相应的记录，同时提请被审计单位作恰当披露。

⑥对委托加工物资的审计。抽查一定数量的委托加工业务合同，检查有关发料、加工费、运费结算的凭证，核对成本计算是否正确，会计处理是否及时、正确；抽查加工完成物资的验收入库手续是否齐全，会计处理是否正确；需要缴纳消费税的委托加工物资，由受托方代收代缴消费税的会计处理是否正确；对期末结存的委托加工物资，应现场察看或函询核实。

⑦对发出商品的审计。检查发出商品有关的合同、协议和凭证，分析交易实质，检查其会计处理是否正确；检查发出商品品种、数量和金额与库存商品的结转额核对一致，并作交叉索引；了解被审计单位对发出商品的结转的计价方法，并抽取主要发出商品检查其计算是否正确；若发出商品以计划成本计价，还应检查产品成本差异发生和结转金额是否正确；必要时，对发出商品的期末余额应函询核实；检查发出商品退回的会计处理是否正确。

10.应付职工薪酬审计包括哪些？

答：根据《企业会计准则第9号——职工薪酬》，职工薪酬是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出。职工薪酬包括：职工工资、奖金、津贴和补贴；职工福利费；医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费；住房公积金；工会经费和职工教育经费；非货币性福利；因解除与职工劳动关系给予的补偿；其他与获得职工提供的服务相关的支出。企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债，除因解除与职工的劳动关系给予的补偿外，应根据职工提供服务的受益对象，分别处理：由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，计入存货成本或劳务成本；由在建工程、无形资产负担的职工薪酬，计入建造固定资产或无形资产成本；其他职工薪酬，确认为当期费用。

工资薪酬是企业支付给员工的劳动报酬，一般采用现金的形式支付，因而相对于其他业务，更容易发生错误或舞弊行为，如虚报冒领、重复支付和贪污等，但随着经营管理水平的提高和技术手段的发展，工资薪酬业务中进行舞弊及其掩饰的可能已经有所缩小。这是因为，有效的工资内部控制，可以及时地揭露错误和舞弊；使用计算机编制工资表和使用工资卡，提高了工资计算的准确性；通过有关机构，如税务部门、社会保障机构的复核，可相应防止工资计算的错误。然而，在一般企业中，职工薪酬在成本费用中所占比重较大，如果职工薪酬计算错误，就会影响成本费用和利润的正确性。所以，审计人员仍应重视职工薪酬业务的审计，首先应该根据管理当局认定和审计总目标，确定应付职工薪酬的审计目标，再运用实质性测试程序对应付职工薪酬进行审计。

（1）应付职工薪酬审计目标

应付职工薪酬的审计目标一般包括：

①确定资产负债表中记录的应付职工薪酬是否存在；

②所有应当记录的应付职工薪酬是否均已记录；

③确定记录的应付职工薪酬是否为被审计单位应当履行的现时义务；

④确定应付职工薪酬是否以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价调整是否已恰当记录；

⑤确定应付职工薪酬是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报。

（2）应付职工薪酬实质性审计程序

应付职工薪酬的实质性程序通常包括：

①获取或编制应付职工薪酬明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细数合计数核对是否相符，计提依据是否合理。

②对本期应付职工薪酬费用的发生情况进行分析性复核：

A.检查各月职工薪酬费用的发生额是否有异常波动，若有，则要求被审计单位予以解释。

B.将本期职工薪酬费用总额与上期进行比较，要求被审计单位解释其增减变动原因，或取得公司管理当局关于员工薪酬水平的决议。

C.了解被审计单位本期平均职工人数，计算人均薪酬水平，与上期或同行业水平进行比较。

③检查本项目的核算内容是否包括工资、职工福利、社会保险费、住房公积金、工会经费、职工教育经费、解除职工劳动关系补偿、股份支付等明细项目。

④检查职工薪酬的计提是否正确，分配方法是否与上期一致，并将“应付职工薪酬——工资”计提数与相关的成本、费用项目核对一致；同时结合“应付职工薪酬——工资”测试，检查按工资总额计提的“应付职工薪酬——职工福利”是否符合规定，计提金额是否正确。

⑤检查工资、奖金、津贴和补贴。

A.计提是否正确，依据是否充分，将执行的工资标准与有关规定核对，并对工资总额进行测试；被审计单位如果实行工效挂钩的，应取得有关主管部门确认的效益工资发放额认定证明，结合有关合同文件和实际完成的指标，检查其计提额是否正确，是否应作纳税调整。

B.检查分配方法与上年是否一致，除因解除与职工的劳动关系给予的补偿直接计入管理费用外，被审计单位是否根据职工提供服务的受益对象，分别下列情况进行处理：应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，计入产品成本或劳务成本；应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬，计入建造固定资产或无形资产；作为外商投资企业，按规定从净利润中提取的职工奖励及福利基金，是否相应记入“利润分配——提取的职工奖励及福利基金”科目；其他职工薪酬，计入当期损益。

C.检查发放金额是否正确，代扣的款项及其金额是否正确。

D.检查是否存在属于拖欠性质的职工薪酬，并了解拖欠的原因。

⑥检查医疗、养老、失业、工伤、生育保险费等社会保险、住房公积金、工会经费和职工教育经费等计提和支付的会计处理是否正确，依据是否充分。

⑦检查非货币性福利。

A.对以自产产品发放给职工的非货币性福利，检查是否根据受益对象，按照该产品的公允价值，计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬；对于难以认定受益对象的非货币性福利，是否直接计入当期损益和应付职工薪酬。

B.对无偿向职工提供住房的非货币性福利，是否根据受益对象，将该住房每期应计提的折旧计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。对于难以认定受益对象的非货币性福利，是否直接计入当期损益和应付职工薪酬。

C.对租赁住房等资产供职工无偿使用的非货币性福利，是否根据受益对象，将每期应付的租金计入相关资产成本或当期损益，并确认应付职工薪酬。对于难以认定受益对象的非货币性福利，是否直接计入当期损益和应付职工薪酬。

⑧检查辞退福利。

A.对于职工没有选择权的辞退计划，检查按辞退职工数量、辞退补偿标准计提辞退福利负债金额是否正确；

B.对于自愿接受裁减的建议，检查按接受裁减建议的预计职工数量、辞退补偿标准（该标准确定）等计提辞退福利负债金额是否正确；

C.检查实质性辞退工作在一年内完成，但付款时间超过一年的辞退福利，是否按折现后的金额计量，折现率的选择是否合理；

D.检查计提辞退福利负债的会计处理是否正确，是否将计提金额计入当期管理费用；

E.检查辞退福利支付凭证是否真实正确。

⑨检查应付职工薪酬期末余额中是否存在拖欠性质的职工薪酬，了解拖欠的原因，此外应检查被审计单位的辞退福利核算是否符合有关规定。

⑩检查以现金与职工结算的股份支付。

A.检查授予后立即可行权的以现金结算的股份支付，是否在授予日以承担负债的公允价值计入相关成本或费用。

B.检查完成等待期内的服务或达到规定业绩条件以后才可行权的以现金结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，是否以可行权情况的最佳估计为基础，按照承担负债的公允价值金额，将当期取得的服务计入成本或费用。在资产负债表日，后续信息表明当期承担债务的公允价值与以前估计不同的，是否进行调整，并在可行权日，调整至实际可行权水平。

C.检查可行权日之后，以现金结算的股份支付当期公允价值的变动金额，是否借记或贷记“公允价值变动损益”科目。

D.检查在可行权日，实际以现金结算的股份支付金额是否正确，会计处理是否恰当。

輥輯訛确定应付职工薪酬的披露是否恰当。特别注意关注年末“应付职工薪酬”余额有无异常变动，如“应付职工薪酬”年末余额过大，应审查被审单位是否通过多计工资调整“本年利润”，进而实现调整应交税金的目的。还应关注的是被审单位有无将“应付职工薪酬”并入其他账户如“其他应付款”账户的情况。

11.营业成本审计包括哪些？

答：营业成本是指企业从事对外销售商品、提供劳务等主营业务活动和销售材料、出租固定资产、出租无形资产、出租包装物等其他经营活动所发生的实际成本。营业成本审计是指直接材料、直接人工、制造费用、生产成本、主营业务成本的审计。

（1）营业成本的审计目标

营业成本的审计目标一般包括：

①确定利润表中记录的营业成本是否已发生，且与被审计单位有关；

②确定所有应当记录的营业成本均已记录；

③确定与营业成本有关的金额及其他数据已恰当记录；

④确定营业成本已记录于正确的会计期间；

⑤确定营业成本已记录于恰当的账户；

⑥确定营业成本已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当的列报。

（2）直接材料成本审计

直接材料成本的审计一般应从审阅“材料”和“生产成本”明细账入手，抽查有关的费用凭证，验证企业产品直接耗用材料的数量单价和材料费用分配是否真实、合理。其主要审计程序包括：

①进行分析性复核，分析比较同一产品前后各年度的直接材料成本，如有重大波动应查明原因；

②抽查产品成本计算单，检查直接材料成本的计算是否正确，材料费用的分配标准与计算方法是否合理和适当，是否与材料费用分配汇总表中该产品分摊的直接材料费用相符；

③检查直接材料耗用数量的真实性，有无将非生产用材料计入直接材料费用；

④抽查材料发出及领用的原始凭证，检查领料单的签发是否经过授权批准，材料发出汇总表是否经过适当的人员复核，材料单成本计价方法是否适当，是否正确及时入账；

⑤对采用定额成本或标准成本的企业，应检查直接材料成本差异的计算、分配与会计处理是否正确，并查明直接材料的定额成本、标准成本在本年度内有无重大变更。

（3）直接人工成本审计

直接人工审计一般应从审阅“生产成本”、“制造费用”明细账和工资分配表、工资汇总表等，抽查有关的费用凭证，验证直接人工成本归集和分配是否真实、合理。其主要审计程序包括：

①进行分析性复核，将本年度直接人工成本与前期进行比较，查明其异常波动的原因；分析比较本年度各个月份的人工费用发生额，如有异常波动，应查明原因；

②抽查产品成本计算单，检查直接人工成本的计算是否正确，人工费用的分配标准与计算方法是否合理和适当、是否与人工费用分配汇总表中该产品分摊的直接人工费用相符；

③结合应付职工薪酬的检查，抽查人工费用会计记录及会计处理是否正确；

④对采用标准成本法的企业，应抽查直接人工成本差异的计算、分配与会计处理是否正确，并查明直接人工的标准成本在本年内有无重大变动。

（4）制造费用审计

制造费用是指企业的车间管理部门为组织和管理生产所发生的各项费用。主要包括工资和福利费用、折旧费、机物料消耗、劳动保护费、水电费、办公费、差旅费、运输费、保险费、季节性和修理期间的停工损失等项内容。制造费用的审计要点包括：

①获取或编制制造费用汇总表，并与明细账、总账核对相符，抽查制造费用中的重大数额项目及例外项目是否合理；

②审阅制造费用明细账，检查其核算内容、范围是否正确，应注意是否存在异常会计事项，如有，则应追查至记账凭证及原始凭证，重点查明企业有无将不应列入成本费用的支出计入制造费用，如投资支出、被没收的财物、支付的罚款、违约金、技术改造支出等；

③检查制造费用的分配是否合理，重点查明制造费用的分配方法是否符合企业自身的生产技术条件，是否体现受益原则，分配方法一经确定，是否在相当时期内保持稳定，有无随意变更的情况，分配率和分配额的计算是否正确，有无以人为估计数代替分配数的情况；

④对于采用标准成本法的企业，应抽查标准制造费用的确定是否合理，计入成本计算单的数额是否正确，制造费用的计算、分配与会计处理是否正确，并查明标准制造费用在本年度内有无重大变动；

⑤对制造费用实施截止测试，检查资产负债表日前后若干天的制造费用明细账及其凭证，确定有无跨期入账的情况。

（5）生产成本审计

对直接材料、直接人工和制造费用审计的程序，都构成了“生产成本”审计的一部分内容，在对生产成本的料、工、费的归集进行审计后，“生产成本”账户还有一项重要的审计内容，那就是“生产成本”在在产品和产成品之间分配的审计，审计人员在对该账户进行审计时，应关注被审单位是否通过调整在产品和产成品成本，达到调整利润的目的。

例5.2　甲机械制造公司采用逐步结转分步法计算产品成本。为了控制下一年度利润下降，便采取少留在产品成本，多转完工产品成本的粉饰手段，来达到压低当年利润的实现数额。

具体做法是：厂部指令A工序往B工序多结转半成品成本80万元；指令B工序往C工序多转1.0万元半成品成本；指令C工序在产品加工、组装完毕后，多转完工产品成本2.0万元。完工产品入库后，按合同规定已全部发出。

经过上述转移后，期末结转的产品销售成本多计2.0万元，当年少计利润2.0万元。

针对以上问题审计人员审阅了各车间的成本计算单，经查三个工序均有不按规定方法计算结转产品成本的情况。经询问有关人员，也证实了多转完工产品2.0万元的事实。审计人员又审查了产品销售成本明细账及有关账册凭证，发现产品销售成本的结转有疑点。经进一步检查，本期入库的产成品全部发给了用户，并按入库产成品的总成本如数结转了产品销售成本。期末“产品销售成本”账户全额转入“本年利润”账户，计入了当年亏损。查证人员询问了有关人员，得知公司这样做的目的是为了调减当年利润，以“调节”下年度经济效益的局面。

（6）主营业务成本审计

①获取或编制主营业务成本明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符。

②编制生产成本及主营业务成本倒轧表，并与总账核对相符。

倒轧表的基本等式包括：

原材料期初余额＋本期购进额－原材料期末余额－其他发出额＝直接材料成本

直接材料成本＋直接人工成本＋制造费用＝本期生产成本

本期生产成本＋在产品期初余额－在产品期末余额＝本期完工产品成本

本期完工产品成本+产成品期初余额－产成品期末余额＝本期产品销售成本

生产成本及主营业务成本倒轧表的参考格式如表5.1所示。

表5.1　生产成本及主营业务成本倒轧表

③检查主营业务成本的内容和计算方法是否符合会计准则规定，前后期是否一致。

④分析比较本年度与上年度主营业务成本总额，以及本年度各月份的主营业务成本金额，如有重大波动和异常情况，应查明原因。

⑤结合生产成本的检查，抽查主营业务成本结转数额的正确性，并检查其是否与销售收入相配比。

⑥结合期间费用的审计，判断被审计单位是否通过将应计入生产成本的支出计入期间费用，或将应计入期间费用的支出计入生产成本等手段调节生产成本，从而调节主营业务成本。

⑦针对主营业务成本中重大调整事项（如销售退回、委托代销商品）、非常规项目，检查相关原始凭证，评价真实性和合理性，检查其会计处理是否正确。

⑧在采用计划成本、定额成本、标准成本或售价核算存货的条件下，应检查产品成本差异或商品进销差价的计算、分配和会计处理是否正确。

⑨确定主营业务成本是否已在利润表上恰当披露。

（7）其他业务成本审计

①获取或编制其他业务成本明细表，复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符，结合主营业务成本科目与营业成本报表数核对是否相符。

②复核其他业务成本明细表的正确性，并与相关科目交叉核对。

③检查其他业务成本是否有相应的收入，并与上期其他业务收入、其他业务成本比较，检查是否有重大波动，如有，应查明原因。

④检查其他业务成本内容是否真实，计算是否正确，配比是否恰当，并择要抽查原始凭证予以核实。

⑤对异常项目，应追查入账依据及有关法律文件是否充分。

⑥检查其他业务成本是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报。

12.其他相关账户审计包括哪些？

答：生产与费用循环涉及的这些账户主要包括：销售费用、管理费用、营业税金及附加、营业外收支、递延所得税负债、递延所得税资产、所得税等。

（1）销售费用审计

销售费用是企业销售商品和材料、提供劳务的过程中发生的各种费用，包括保险费、包装费、展览费和广告费、商品维修费、预计产品质量保证损失、运输费、装卸费等以及为销售本企业商品而专设的销售机构（含销售网点、售后服务网点等）的职工薪酬、业务费、折旧费等经营费用。

1）销售费用审计目标。销售费用的审计目标一般包括：

①确定利润表中记录的销售费用是否已发生，且与被审计单位有关；

②确定所有应当记录的销售费用是否均已记录；

③确定与销售费用有关的金额及其他数据是否已恰当记录；

④确定销售费用是否已记录于正确的会计期间；

⑤确定销售费用是否已记录于恰当的账户；

⑥确定销售费用是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当的列报。

2）销售费用的实质性程序。

①获取或编制销售费用明细表，复核其加计数是否正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对是否相符；

②将销售费用中的工资、折旧等与相关的资产、负债科目核对，检查其钩稽关系的合理性。

3）销售费用复核性分析。

①计算分析各个月份销售费用总额及主要项目金额占主营业务收入的比率，并与上一年度进行比较，判断变动的合理性；

②计算分析各个月份销售费用中主要项目发生额及占销售费用总额的比率，并与上一年度进行比较，判断其变动的合理性。

4）检查各明细项目是否与被审计单位销售商品和材料、提供劳务以及专设的销售机构发生的各种费用有关，是否合规、合理，计算是否正确。

5）检查销售佣金支出是否符合规定，是否取得有效的原始凭证；是否按规定进行了纳税调整。

6）检查广告费、宣传费、业务招待费的支出是否合理，是否取得有效的原始凭证；是否按规定进行了纳税调整。

7）检查由产品质量保证产生的预计负债，是否按确定的金额进行会计处理。

8）选择重要或异常的销售费用，检查销售费用各项目开支标准是否符合有关规定，计算是否正确，原始凭证是否合法。

9）抽取资产负债表日前后一定数量的凭证，实施截止测试，若存在异常迹象，应考虑是否有必要追加审计程序，对于重大跨期项目的应作必要调整。

10）检查销售费用是否已按照企业会计准则在财务报表中作出恰当的列报。

（2）管理费用审计

管理费用核算企业为组织和管理企业生产经营所发生的费用，管理费用因其核算的内容繁多而成为审计的重点和难点。

1）管理费用的审计目标。管理费用的审计目标包括：

①确定管理费用的记录是否完整；

②确定管理费用的计算是否正确；

③确定管理费用的披露是否恰当。

2）管理费用的审计程序。管理费用的重点审计程序包括：

①取得或编制管理费用明细表，与报表数、总账及明细账合计数核对是否相符；

②检查其明细项目的设置是否符合规定的核算内容与范围；

③将本期、上期管理费用各明细项目作比较分析，必要时比较本期各月份管理费用，对有重大波动和异常情况的项目应查明原因，必要时作适当处理；

④选择管理费用中数额较大，以及本期与上期相比变化异常的项目追查至原始凭证；

⑤审查管理费用在报表上恰当披露的情况。

特别注意大额管理费用开支是否报经批准；有无通过管理费用账户调节产品成本和存货期末余额的情况；有无通过管理费用账户调节利润和税收的情况。

（3）营业税金及附加审计

营业税金及附加是指企业由于销售产品、提供劳务等负担的税金及附加，包括营业税、消费税、城市维护建设税、资源税和教育费附加，以及与投资性房地产相关的房产税、土地使用税等。

1）营业税金及附加审计目标。营业税金及附加的审计目标包括：

①确定利润表中记录的营业税金及附加是否已发生，且与被审计单位有关；

②确定所有应当记录的营业税金及附加是否均已记录；

③确定与营业税金及附加有关的金额及其他数据是否已恰当记录；

④确定营业税金及附加是否已记录于正确的会计期间；

⑤确定营业税金及附加中的交易和事项是否已记录于恰当的账户；

⑥确定营业税金及附加已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报。

2）营业税金及附加实质性审计程序。营业税金及附加实质性审计程序一般包括：

①获取或编制营业税金及附加明细表，复核加计是否正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对是否相符。

②确定被审计单位的纳税范围与税种是否符合国家规定。

③根据审定的本期应纳营业税的营业收入和其他纳税事项，按规定的税率，分项计算、复核本期应纳营业税税额，检查会计处理是否正确。

④根据审定的本期应税消费品销售额（或数量），按规定适用的税率，分项计算、复核本期应纳消费税税额，检查会计处理是否正确。

⑤根据审定的本期应纳资源税产品的课税数量，按规定适用的单位税额，计算、复核本期应纳资源税税额，检查会计处理是否正确。

⑥检查城市维护建设税、教育费附加等项目的计算依据是否和本期应纳增值税、营业税、消费税合计数一致，并按规定适用的税率或费率计算、复核本期应纳城建税、教育费附加等，检查会计处理是否正确。

⑦检查营业税金及附加是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报。

（4）营业外支出审计

1）营业外支出的审计目标。营业外支出的审计目标包括：

①确定利润表中记录的营业外支出是否已发生，且与被审计单位有关；

②确定所有应当记录的营业外支出是否均已记录；

③确定与营业外支出有关的金额及其他数据是否已恰当记录；

④确定营业外支出是否已记录于正确的会计期间；

⑤确定营业外支出是否已记录于恰当的账户；

⑥确定营业外支出是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当的列报。

2）营业外支出的实质性程序。营业外支出的实质性程序通常包括：

①获取或编制营业外支出明细表，复核加计是否正确，并与报表数、总账数及明细账合计数核对是否相符。

②对营业外支出的各项目，包括非流动资产处理损失、非货币性资产交换损失、债务重组损失、盘亏损失、公益性捐赠支出等，与固定资产、无形资产等相关账户记录核对是否相符，并追查至相关原始凭证。

③检查营业外支出内容是否符合会计准则的规定。

④对非常损失应详细检查有关资料、被审计单位实际损失和保险理赔情况及审批文件，检查有关会计处理是否正确。

⑤检查营业外支出是否已在利润表上恰当披露。

（5）营业外收入审计

1）营业外收入的审计目标。营业外收入的审计目标包括：

①确定利润表中记录的营业外收入是否已发生，且与被审计单位有关；

②确定所有应当记录的营业外收入是否均已记录；

③确定与营业外收入有关的金额及其他数据是否已恰当记录；

④确定营业外收入是否已记录于正确的会计期间；

⑤确定营业外收入是否已记录于恰当的账户；

⑥确定营业外收入是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当的列报。

2）营业外收入实质性审计程序。营业外收入的实质性程序包括：

①获取或编制营业外收入明细表，复核加计是否正确，并与报表数、总账数及明细账合计数核对是否相符。

②对营业外收入中各项目，包括非流动资产处理利得、非货币性资产交换利得、债务重组利得、政府补助、盘盈利得、接受捐赠利得等相关账户记录核对是否相符，并追查至相关原始凭证。

③检查营业外收入的核算内容是否符合会计准则的规定。

④抽查营业外收入中金额较大或性质特殊的项目，审核其内容的真实性和依据的充分性。

⑤检查营业外收入的列报是否恰当。

（6）递延所得税负债审计

1）递延所得税负债的审计目标。递延所得税负债的审计目标包括：

①确定资产负债表中记录的递延所得税负债是否存在；

②确定所有应当记录的递延所得税负债是否均已记录；

③确定资产负债表中记录的递延所得税负债是否为被审计单位应当履行的偿还义务；

④确定递延所得税负债是否以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价调整是否已恰当记录；

⑤确定递延所得税负债是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报。

2）递延所得税负债实质性审计程序。递延所得税负债的实质性程序包括：

①获取或编制递延所得税负债明细表，复核加计是否正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对是否相符。

②检查被审计单位采用的会计政策是否恰当，前后期是否一致。

③检查被审计单位用于确认递延所得税负债的税率是否正确。

④检查递延所得税负债增减变动记录，以及应纳税暂时性差异的形成原因确定是否符合有关规定，计算是否正确，预计转销期是否适当，对非同一控制下企业合并中取得资产、负债的入账价值与其计税基础不同形成的应纳税暂时性差异，检查其计算及会计处理是否正确。

⑤检查是否存在被审计单位对子公司、联营企业及合营企业投资相关的应纳税暂时性差异，在同时满足下列条件时，不应确认相应的递延所得税负债而被审计单位予以确认的情况：被审计单位能够控制暂时性差异的转回时间；该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。

⑥当适用税率发生变化时，检查被审计单位是否对递延所得税负债进行重新计量，对其影响数的会计处理是否正确。

⑦递延所得税负债的披露是否恰当。

（7）递延所得税资产审计

1）递延所得税资产的审计目标。递延所得税资产审计目标包括：

①确定资产负债表中记录的递延所得税资产是否存在；

②确定所有应当记录的递延所得税资产是否均已记录；

③确定记录的递延所得税资产是否由被审计单位拥有或控制；

④确定递延所得税资产是否以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价调整是否已恰当记录；

⑤确定递延所得税资产是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报。

2）递延所得税资产实质性审计程序。递延所得税资产的实质性程序包括：

①获取或编制递延所得税资产明细表，复核加计是否正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对是否相符。

②检查被审计单位采用的会计政策是否恰当，前后期是否一致。

③检查被审计单位用于确认递延所得税资产的税率是否正确。

④检查递延所得税资产增减变动记录，以及可抵扣暂时性差异的形成原因，确定是否符合有关规定、计算是否正确，预计转销期是否适当，对根据税法规定可用以后年度税前利润弥补的亏损及税款抵减所形成的递延所得税资产，检查其计算及会计处理是否正确。

⑤检查被审计单位对子公司、联营企业及合营企业投资相关的可抵扣暂时性差异。在同时满足下列条件时，是否确认相应的递延所得税资产：暂时性差异在可预见的未来很可能转回；未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。

⑥检查被审计单位是否在资产负债表日对递延所得税资产的账面价值进行复核，如果预计未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产，应当减记递延所得税资产的账面价值。

⑦当适用税率发生变化时，检查被审计单位是否对递延所得税资产进行重新计量，对其影响数的会计处理是否正确。

⑧检查递延所得税资产的列报是否恰当。

（8）所得税审计

所得税是国家对各类企事业单位的生产经营所得和与生产经营有关的其他所得征收的税种。

1）所得税费用的审计目标。所得税费用的审计目标包括：

①确定利润表中记录的所得税费用是否已发生，且与被审计单位有关；

②确定所有应当记录的所得税费用是否均已记录；

③确定与所得税费用有关的金额及其他数据是否已恰当记录；

④确定所得税费用是否已记录于正确的会计期间；

⑤确定被审计单位记录的所得税费用是否已记录于恰当的账户；

⑥确定所得税费用是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报。

2）所得税费用的实质性程序。所得税费用的实质性程序包括：

①获取或编制所得税费用明细表、递延所得税资产明细表、递延所得税负债明细表，核对与明细账合计数、总账及报表数是否相符。

②根据审计结果和税法规定，核实当期的纳税调整事项，确定应纳税所得额，计算当期所得税费用。

③根据期末资产及负债的账面价值与其计税基础之间的差异，以及未作为资产和负债确认的项目的账面价值与按照税法的规定确定的计税基础的差异，计算递延所得税资产、递延所得税负债期末应有余额，并根据递延所得税资产、递延所得税负债期初余额，倒轧出递延所得税费用（收益）。

④确定所得税费用、递延所得税资产、递延所得税负债是否已在财务报表中恰当列报。