前期差错更正的会计处理方法是什么

第七章　会计调整

1．会计政策及其变更的含义是什么？会计政策一般具有哪些特点？重要的会计政策包括哪些内容？

答：（1）会计政策

会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法，包括的会计原则、基础和会计处理方法，是指导企业进行会计确认和计量的具体要求。其中：

①会计原则是指按照《企业会计准则》规定的、适合于企业会计核算所采用的具体会计原则。例如，收入准则规定的以交易已经完成、经济利益能够流入企业、收入和成本能够可靠计量作为收入确认的标准，就属于收入确认的具体会计原则。

②基础是指为了将会计原则应用于交易或者事项而采用的基础，主要是计量基础（即计量属性），包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。

③会计处理方法是指企业在会计核算中按照法律、行政法规或者国家统一的会计制度等规定采用或者选择的、适合于本企业的具体会计处理方法。例如，存货后续计量采用“成本与可变现净值孰低法”来谨慎地计量存货在资产负债表日的入账金额。该具体会计原则设计的历史成本和可变现净值属于会计计量基础。当存货成本高于其可变现净值时，应当计提存货跌价准备，具体按照单个存货项目计提，还是按照存货类别计提，属于具体会计处理方法。

（2）会计政策变更

会计政策变更是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。

（3）会计政策的特点

在我国，会计准则属于法规，会计政策所包括的会计原则、基础和会计处理方法是由会计准则规定的。企业基本上是在法规所允许的范围内选择适合本企业实际情况的会计政策。所以，会计政策具有强制性和多层次的特点。

①会计政策的强制性。由于企业经济业务的复杂性和多样化，某些经济业务在符合会计原则和基础的要求下，可以有多种会计处理方法。但是，企业在发生某项经济业务时，必须从允许的会计原则、基础和会计处理方法中选择出适合本企业特点的会计政策。

②会计政策的层次性。会计政策包括会计原则、基础和会计处理方法三个层次。其中，会计原则是指导企业会计核算的具体原则；会计基础是为将会计原则体现在会计核算而采用的基础；处理方法是按照会计原则和基础的要求，由企业在会计核算中采用或者选择的、适合于本企业的具体会计处理方法。会计原则、基础和会计处理方法三者之间是一个具有逻辑性、密不可分的整体，通过这个整体，会计政策才能得以应用和落实。

（4）重要的会计政策

企业应当披露重要的会计政策，不具有重要性的会计政策可以不予披露。判断会计政策是否重要，应当考虑与会计政策相关项目的性质和金额。企业应当披露的重要会计政策包括：

①发出存货成本的计量，是指企业确定发出存货成本所采用的会计处理。例如，企业发出存货成本的计量是采用先进先出法，还是采用《企业会计准则》规定的其他计量方法。

②长期股权投资的后续计量，是指企业取得长期股权投资后的会计处理。例如，企业对被投资单位的长期股权投资是采用成本法，还是采用权益法核算。

③投资性房地产的后续计量，是指企业对投资性房地产进行后续计量所采用的会计处理。

④固定资产的初始计量，是指对取得的固定资产初始成本的计量。例如，企业取得的固定资产初始成本是以购买价款，还是以购买价款的现值为基础进行计量。

⑤生物资产的初始计量，是指对取得的生物资产初始成本的计量。例如，企业为取得生物资产而产生的借款费用，应当予以资本化，还是计入当期损益。

⑥无形资产的确认，是指对无形项目的支出是否确认为无形资产。例如，企业内部研究开发项目开发阶段的支出时确认为无形资产，还是在发生时计入当期损益。

⑦非货币性资产交换的计量，是指非货币性资产交换事项中对换入资产成本的计量。例如，非货币性资产交换是以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，还是以换出资产的账面价值作为确定换入资产成本的基础。

⑧收入的确认，是指收入确认所采用的会计方法。例如，企业确认收入时是按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额，还是按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额；建造合同是按完成合同法确认收入，还是按完工百分比法或其他方法确认收入。

⑨合同收入与费用的确认，是指确认建造合同的收入和费用所采用的会计处理方法。

借款费用的处理，是指借款费用的会计处理方法，即是采用资本化，还是采用费用化。

合并政策，是指编制合并财务报表所采纳的原则。例如，母公司与子公司的会计年度不一致的处理原则；合并范围的确定原则；母公司和子公司所采用会计政策是否一致等。

2．哪些情况下属于会计政策变更？哪些不属于会计政策变更？

答：（1）属于会计政策变更的情况

会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。为保证会计信息的可比性，使财务报表使用者在比较企业一个以上期间的财务报表时，能够正确判断企业的财务状况、经营成果和现金流量的趋势，一般情况下，企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。否则，势必会削弱会计信息的可比性。下列情况下，可以变更会计政策：

①法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。这种情况是指按照法律、行政法规以及国家统一的会计制度的规定，要求企业采用新的会计政策，则企业应当按照法律、行政法规以及国家统一的会计制度的规定改变原会计政策，按照新的会计政策执行。例如，《企业会计准则第1号——存货》对发出存货计价排除了后进先出法，这就要求执行企业准则体系的企业按照新规定，将原来以后进先出法核算发出存货成本改为准则规定可以采用的会计政策。再如，资产减值准则规定，已计提固定资产减值准备不允许转回，这就要求执行企业会计准则体系的企业按照新规定改变原允许固定资产减值准备转回的做法，变更原有会计政策。

②会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。由于经济环境、客观情况的改变，使企业原采用的会计政策所提供的会计信息，已不能恰当地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等情况。在这种情况下，应改变原有会计政策，按变更后新的会计政策进行会计处理，以便对外提供更可靠、更相关的会计信息。例如，企业一直采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，如果企业能够从房地产交易市场上持续地取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而能够对投资性房地产的公允价值作出合理的估计，此时，企业可以将投资性房地产的后续计量方法由成本模式变更为公允价值模式。

需要注意的是，除法律、行政法规以及国家统一的会计制度要求变更会计政策的，应当按照国家的相关规定执行外，企业变更会计政策时，必须有充分、合理的证据表明其变更的合理性，并说明变更会计政策后，能够提供关于企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息的理由。对会计政策的变更，企业仍应经股东大会或董事会、经理（厂长）会议或类似机构批准，并按照法律、行政法规等的规定报送有关各方备案。如无充分、合理的证据表明会计政策变更的合理性，或者未重新经股东大会或董事会、经理（厂长）会议或类似机构批准擅自变更会计政策的，或者连续、反复地自行变更会计政策的，视为滥用会计政策，按照前期差错更正的方法进行处理。

上市公司的会计政策目录及变更会计政策后重新指定的会计政策目录，应按照信息披露的要求对外公布，还应当报公司上市地交易所备案。未报公司上市地交易所备案的，视为滥用会计政策，按照前期差错更正的方法进行处理。

（2）不属于会计政策变更的情况

下列情况不属于会计政策变更：

①本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。这是因为，会计政策是针对特定类型的交易或事项，如果发生的交易或事项与其他交易或事项有本质区别，那么，企业实际上是为新的交易或事项选择适当的会计政策，并没有改变原有的会计政策。例如，企业以往租入的设备均为临时需要而租入的，企业应按经营租赁会计处理方法核算，但自本年度起租入的设备均采用融资租赁方式，则该企业自本年度起对新租赁的设备应采用融资租赁会计处理方法核算。由于该企业原租入的设备均为经营性租赁，本年度起租赁的设备均改为融资租赁，经营租赁和融资租赁有着本质的区别，因而改变会计政策不属于会计政策变更。

②对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。对初次发生某类交易或事项采用适当的会计政策，并未改变原有的会计政策。对不重要的交易或事项的会计政策，不按会计政策变更作出会计处理，并不影响会计信息的可比性，所以也不作为会计政策变更。

3．会计政策变更的会计处理方法有哪些？

答：会计政策变更根据具体情况，分别按照以下规定处理：

①法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更的情况下，企业应当分别按照以下情况进行处理。国家发布相关的新旧会计制度衔接处理办法，应按照该衔接办法的规定进行处理。国家没有发布相关的会计处理办法，则采用追溯调整法进行会计处理。

②会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的情况下，企业应当采用追溯调整法进行会计处理，将会计政策变更累计影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整。

③确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。

④在当期期初确定会计政策变更对以前各期累计影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。例如，企业因账簿、凭证超过法定保存期限而销毁，或因不可抗拒力而毁坏、遗失，如火灾、水灾等，或因人为因素，如盗窃、故意毁坏等，可能使当期期初确定会计政策变更对以前各期累计影响数无法计算，即不切实可行，在这种情况下，会计政策变更应当采用未来适用法进行处理。

会计政策变更的会计处理方法主要有追溯调整法和未来适用法。

（1）追溯调整法

追溯调整法是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并依此对财务报表相关项目进行调整的方法。会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法进行处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外。确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。

1）会计政策变更累积影响数。会计政策变更累积影响数是指按照变更后的会计政策，对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额，与现有金额之间的差异，即假设与会计政策变更相关的交易或事项在初次发生时即采用新的会计政策，而得出的变更年度期初留存收益应有的金额与现有的金额的差额。会计政策变更的累计影响数可以分解为以下两个金额之间的差额：

①在变更会计政策当期，按变更后的会计政策对以前各期追溯计算，所得到列报前期最早期初留存收益金额。

②在变更会计政策当期，列报前期最早期初留存收益金额。这里的留存收益金额，包括法定盈余公积、法定公益金、任意盈余公积以及未分配利润各项目，不考虑由于损益的变化而应当补分的利润或股利。

累积影响数可以通过以下步骤计算得出：

①根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项。

②计算两种会计政策下的差异。

③计算差异的所得税影响金额。

④确定前期中的每一期的税后差异。

⑤计算会计政策变更的累积影响数。

如果提供比较会计报表，对于比较会计报表期间的会计政策变更，第一，应当调整比较报表各期的净损益和有关项目，并视同该政策在比较报表期间一直采用；第二，对于比较报表期间以前的会计政策变更的累计影响数，应当调整比较报表最早期间的期初留存收益，会计报表其他相关项目的数字也做相应调整。

［例7－1］甲公司2004年12月28日购入设备一台，入账价值为1000000元，购入后当即投入管理部门使用。该设备预计使用年限为10年，预计净残值为零，采用直线法计提折旧。

该设备自2007年1月1日起改按双倍余额递减法计提折旧。该公司的所得税税率为33%，历年按净利润的10%和5%分别提取法定盈余公积和法定公益金。该公司所得税采用债务法核算，按税法规定该设备应采用直线法计提折旧。

要求：

①计算2007年1月1日该项会计政策变更累计影响数。

②对该项政策变更进行账务处理。

③计算2007年度会计报表相关项目调整数。

计算过程如下：

甲公司的会计处理为：

①计算会计政策变更累积影响数：

A.按双倍余额递减法重新计算折旧：

2005年折旧额：1000000×1/5＝200000（元）

2006年折旧额：（1000000－200000）×1/5＝160000（元）

B.求所得税前差异，用双倍余额递减法计提的折旧和直线法计提的折旧直接相减数填列。

C.确定税后差异。由于企业采用债务法进行所得税核算，其所得税应以会计利润为准，所以，税后差异＝所得税前差异×（1－所得税税率），2005年为67000［（200000-100000）×（1-33%）］元，2006年为40200［（160000-100000）×（1-33%）］元，如表7-1所示。

表7－1　2007年1月1日会计政策变更累计影响数计算表
　单位：元

②对会计政策变更进行相应的账务处理：

追溯调整法假设变更后新的会计政策在会计事项初次发生时就采用，所以对固定资产的折旧方法从直线法改为双倍余额递减法，累计折旧账户得相应调增160000元。企业运用“债务法”进行所得税核算，采用双倍余额递减法后，出现税法折旧额与会计折旧额的不一致，递延税款账户也相应地调整，由于会计利润小于税法利润，递延所得税资产为借方发生额，同时调整“利润分配——未分配利润”账户。调整分录为：

由于税后利润的减少，相应地盈余公积提取数也应减少。

③调整会计报表的相关项目，如表7-2所示。

表7－2　2007年度会计报表相关项目调整数　单位：元

在填列比较会计报表中的上年数栏时，由于2006年属于比较会计报表期间，在前面已说明对比较会计报表期间的净损益及有关项目的调整视同变更后的会计政策在比较会计报表期间一直采用，即双倍余额递减法已视为在2006年中已经运用，所以2006年双倍余额递减法比直线法多计提的6000元折旧费应调增其管理费用，相应地所得税也就调减19800元，税后利润减少40200元，法定盈余公积调减4020元，法定公益金调减2010元，对2006年初未分配利润的影响数也就是追溯调整2006年以前的会计政策变更累计影响数。

［例7－2］甲公司于2004年初成立，坏账损失核算采用直接转销法，2007年初将坏账损失的核算由直接转销法改为备抵法并采用余额百分比法计提坏账准备，坏账准备提取比例为10%，甲公司所得税采用债务法核算，税率为33%，假定税法规定提取的坏账准备均不得在纳税所得中扣除。甲公司各年均按10%和5%提取法定盈余公积和法定公益金。各年发生的坏账损失和应收账款余额如表7－3所示。

表7－3　坏账损失和应收账款余额表　单位：万元

要求：

①计算会计政策变更的累积影响数。

②编制有关会计分录。

则会计政策变更的累积影响数计算如表7－4所示。

表7－4　会计政策变更的累积影响数　单位：万元

会计处理分录：

2）不切实可行的判断。不切实可行是指企业在采取所有合理的方法后，仍然不能获得采用某项规定所必需的相关信息，而导致无法采用该项规定，则该项规定在此时是不切实可行的。对于以下特定前期，对某项会计政策变更应用追溯调整法或进行追溯重述以更正一项前期差错是不切实可行的：

①应用追溯调整法或追溯重述法的累积影响数不能确定。

②应用追溯调整法或追溯重述法要求对管理层在该期当时的意图作出假定。

③应用追溯调整法或追溯重述法要求对有关金额进行重大估计，并且不可能将提供有关交易发生时存在状况的证据和该期间财务报表批准报出时能够取得的信息这两类信息与其他信息客观地加以区分。

在某些情况下，调整一个或者多个前期比较信息以获得与当期会计信息的可比性是不切实可行的。

（2）未来适用法

未来适用法是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无须重编以前年度的财务报表。企业会计账簿记录及财务报表上反映的金额，变更之日仍保留原有的金额，不因会计政策变更而改变以前年度的既定结果，并在现有金额的基础上再按新的会计政策进行核算。

4．会计政策变更应披露哪些信息？

答：企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：

①会计政策变更的性质、内容和原因。包括对会计政策变更的简要阐述、变更的日期、变更前采用的会计政策和变更后所采用的新会计政策及会计政策变更的原因。

②当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。包括采用追溯调整法时，计算出的会计政策变更的累积影响数；当期和各个列报前期财务报表中需要调整的净损益及其影响金额，以及其他需要调整的项目名称和调整金额。

③无法进行追溯调整的，应说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时间、具体应用情况。包括无法进行追溯调整的事实；确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的原因；在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的原因；开始应用新会计政策的时点和具体应用情况。

值得注意的是，在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前各期的附注中以披露的会计政策变更的信息。

［例7－3］A公司2004年1月5日对B公司投资，其投资占B公司表决权资本的20%，对B企业无重大影响且该股权在公开证券市场中没有报价，故采用成本法核算。由于B公司股权结构的变化，从2007年起A公司对B公司具有重大影响，A公司从2007年开始将对B公司的投资由成本法改为权益法。按成本法核算该项长期股权投资，初始投资成本为1000万元。假设B公司2004年、2005年和2006年实现净利润分别为400万元、600万元和700万元。A公司2005年和2006年分回现金股利分别为50万元和60万元。A公司所得税税率为33%，B公司由于享受税收优惠，其税率为15%。A公司按净利润的10%提取法定盈余公积。

①A公司应计算的会计政策累积影响数如表7－5所示（本例计算结果均四舍五入）。

表7－5　A公司会计政策累积影响数　单位：元

计算过程如下：

将税前差异800000元按15%的税率换算成B公司的税前利润：

800000÷（1－15%）＝941176（元）

计算所得税影响额：

941176×（33%－15%）＝169412（元）

②A公司应作如下账务处理：

调整会计政策变更累积影响数：

③调整报表有关项目：

企业在会计政策变更当年，应当调整资产负债表年初留存收益数以及利润及利润分配表上年数有关项目。A公司2007年所调整的资产负债表有关项目如表7－6所示。

表7－6　A公司调整的资产负债表项目　单位：元

④会计政策变更的报表附注披露。对于会计政策变更，企业应当在会计报表附注中披露变更的理由和内容以及会计政策变更的累计影响数；如果企业无法合理确定会计政策变更的累积影响数，需在报表附注中披露累积影响数不能合理确定的理由。仍以［例7-1］为例，A公司应当在附注中披露以下内容：A公司2004年1月5日对B公司的投资额占B公司表决权资本的20%，对B企业无重大影响，采用成本法核算。由于B公司股权结构的变化，从2007年起A公司对B公司具有重大影响，A公司从2007年开始将对B公司的投资由成本法改为权益法，并对此会计政策变更采用追溯调整法处理。该项会计政策变更的累计影响数为1812941元，分别调增2007年初资产负债表中的盈余公积181294元和未分配利润1631647元。

5．如何理解会计估计及其变更？会计估计变更主要包括哪些情形？

答：（1）会计估计

会计估计是指企业对结果不确定的交易或者事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。由于商业活动中内在的不确定因素的影响，许多财务报表中的项目不能精确地计量，而只能加以估计。估计涉及以最近可利用的、可靠的信息为基础所作的判断。需要估计的项目包括坏账、陈旧过时的存货、应折旧资产的使用寿命或者体现在应折旧资产中的未来经济利益的预期消耗方式和担保债务等。

（2）会计估计变更

会计估计变更是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。会计估计变更的依据应当真实、可靠。企业对会计估计变更应当采用未来适用法。会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认；既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。企业难以区分会计政策变更和会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更进行处理。

其中，未来适用法是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法进行处理。在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无须重编以前年度的会计报表。企业会计账簿记录及会计报表上反映的金额，变更之日仍保留原有的金额，不因会计政策变更而改变以前年度的既定结果，并在现有金额的基础上再按新的会计政策进行核算。

（3）会计估计变更的情形

会计估计变更的情形包括：

①赖以进行估计的基础发生了变化。企业进行会计估计，总是依赖于一定的基础。如果其所依赖的基础发生了变化，则会计估计也应相应发生变化。例如，某企业的一项固定资产折旧年限原定为15年，5年后发生的情况表明，该固定资产的剩余受益年限仅为5年，则应相应调减剩余折旧年限为5年。

②取得了新的信息、累积了更多的经验。企业进行会计估计是就现有资料对未来所做的判断，随着时间的推移，企业有可能取得新的信息、积累更多的经验，在这种情况下，企业可能不得不对会计估计进行修订，即发生会计估计变更。

需要特别指出的是，企业变更原先的会计估计并不意味着以前期间会计估计是错误的，只是由于情况发生变化或者掌握了新的信息，积累了更多的经验，使得变更会计估计能够更好地反映企业的财务状况和经营成果。如果以前期间的会计估计是错误的，则属于会计差错，按会计差错更正的会计处理办法进行处理。

6．会计估计具有哪些特点？重要的会计估计包括哪些内容？

答：（1）会计估计的特点

①会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响。在会计核算中，企业总是力求保持会计核算的准确性，但有些经济业务本身具有不确定性（例如，坏账、固定资产折旧年限、固定资产残余价值、无形资产摊销年限、收入确认等），因而需要根据经验作出估计。可以说，在进行会计核算和相关信息披露的过程中，会计估计是不可避免的，并不削弱其可靠性。

②进行会计估计时，往往以最近可利用的信息或资料为基础。企业在会计核算中，由于经营活动中内在的不确定性，不得不经常进行估计。一些估计的主要目的是为了确定资产或负债的账面价值，例如，坏账准备、担保责任引起的责任；另一些估计的主要目的是确定将在某一期间记录的收益或费用的金额，例如，某一期间的折旧、摊销的金额。企业在进行会计估计时，通常应根据当时的情况和经验，以一定的信息或资料为基础。但是，随着时间的推移、环境的变化，进行会计估计的基础可能会发生变化，因此，进行会计估计所依据的信息或者资料不得不经常发生变化。由于最新的信息是最接近目标的信息，以其为基础所作的估计最接近实际，所以进行会计估计时，应以最近可利用的信息或资料为基础。

③进行会计估计并不会削弱会计确认和计量的可靠性。企业为了定期、及时地提供有用的会计信息，将延续不断的经营活动人为划分为一定的期间，并在权责发生制的基础上对企业的财务状况和经营成果进行定期确认和计量。例如，在会计分期的情况下，许多企业的交易跨越若干会计年度，以至于需要在一定程度上作出决定：某一年度发生的开支，哪些可以合理地预期能够产生其他年度以收益形式表示的利益，从而全部或部分向后递延；哪些可以合理地预期在当期能够得到补偿，从而确认为费用。也就是说，需要决定在结算日，哪些开支可以在资产负债表中处理，哪些开支可以在损益表中作为当年费用处理。因此，由于会计分期和货币计量的前提，在确认和计量过程中，不得不对许多尚在延续中、其结果尚未确定的交易或事项予以估计入账。

（2）重要的会计估计

企业应当披露重要的会计估计，不具有重要性的会计估计可以不披露。判断会计估计是否重要，应当考虑与会计估计相关项目的性质和金额。企业应当披露的重要会计估计包括：

①存货可变现净值的确定。

②采用公允价值模式下的投资性房地产公允价值的确定。

③固定资产的预计使用寿命与净残值，固定资产的折旧方法。

④生物资产的预计使用寿命与净残值，各类生物性生物资产的折旧方法。

⑤使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命与净残值。

⑥可回收金额按照资产组的公允价值减去处置费用后的净额确定的，确定公允价值减去处置费用后的净额的方法。可回收金额按照资产组预计未来现金流量的现值确定的，预计未来现金流量及其折现率的确定。

⑦合同完工进度的确定。

⑧权益工具公允价值的确定。

债务人债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定。债权人债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债权转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定。

预计负债初始量的最佳估计数的确定。

金融资产公允价值的确定。

承租人对未确认融资费用的分摊，出租人对未实现融资收益的分配。

探明矿区权益、井及相关设施的折耗方法。与油气开采活动相关的辅助设备及设施的折旧方法。

非同一控制下企业合并成本的公允价值的确定等。

企业应当对相同或者相似的交易或事项采用相同的会计政策进行处理。企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应保持一致，不得随意变更。但满足下列条件之一的，可以变更会计政策：

①法律、行政法规或国家统一的会计制度等要求变更。“国家统一的会计制度”包括《企业会计准则》及其应用指南，企业会计准则体系是国家统一的会计制度的重要组成部分。

②会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。

7．会计估计变更会计处理方法有哪些？

答：企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理，其处理方法为：

（1）会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认

比如，某企业原按应收账款余额的3%提取坏账准备，由于企业不能回收应收账款的比例已达30%，则企业按应收账款余额的30%提取坏账准备。这类会计估计的变更，只影响变更当期，因此，应于变更当期确认。

（2）既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认

比如，某企业的一项可计提折旧的固定资产，其有效使用年限或预计净残值的估计发生变更，影响了变更当期及资产以后使用年限内各个期间的折旧费用，这项会计估计的变更，应于变更当期及以后各期确认。会计估计变更的影响数应计入变更当期与前期相同的项目中。为了保证不同期间的财务报表具有可比性，会计估计变更的影响如果以前包括在企业日常经营活动的损益中，则以后也应包括在相应的损益类项目中；如果会计估计变更的影响数以前包括在特殊项目中，则以后也相应作为特殊项目反映。

（3）企业应当正确划分会计政策变更和会计估计变更，并按不同的方法进行相关会计处理

企业通过判断会计政策变更和会计估计变更的划分基础仍然难以对某项变更进行区分的，应当将其作为会计估计变更处理。

［例7－4］甲公司2002年12月1日，新增管理用固定资产一项，原价为1000万元，预计净残值为0，预计使用年限10年，采用直线法计提折旧，2007年初由于技术进步等原因将固定资产预计使用年限由10年改为8年。

2003～2006年4年间共计提折旧＝1000/10×4＝400（万元）

2007年重新计算年折旧额＝（1000－400）/4＝150（万元）

对变更当期净利润的影响数（减少）＝（150－100）×（1－33%）＝33.5（万元）

8．会计政策变更与会计估计变更如何划分？

答：企业应当正确划分会计政策变更与会计估计变更，并按照不同的方法进行相关会计处理。

（1）会计政策变更与会计估计变更的划分基础

企业应当以变更事项的会计确认、计量基础和列报项目是否发生变更作为判断该变更时会计政策变更，还是会计估计变更的划分基础。

①以会计确认是否发生变更作为判断基础。基本准则规定了资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六项会计要素的确认标准，是会计处理的首要环节。一般地，对会计确认的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策的变更。会计确认的变更一般会引起列报项目的变更。例如，某企业在前期将某项内部研发项目开发阶段的支出计入当期损益，而当期按照无形资产准则的规定，该项支出符合无形资产的确认条件，应当确认为无形资产。该事项的会计确认发生变更，即前期将开发费用确认为一项费用，而当期将其确认为一项资产。该事项中会计确认发生了变化，所以该变更属于会计政策变更。

②以计量基础是否发生变更作为判断基础。基本准则规定了历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值五项会计计量属性，是会计处理的计量基础。一般地，对计量基础的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策的变更。例如，某企业在前期对购入的价款超过正常信用条件延期支付的固定资产初始计量采用历史成本，而当期按照固定资产准则的规定，该类固定资产的初始成本应以购买价款的现值为基础确定。该事项的计量基础发生了变化，所以该变更属于会计政策变更。

③以列报项目是否发生变更作为判断基础。财务报表列报规定了财务报表项目应采用的列报原则。一般地，对列报项目的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。当然，在实务中，有时列报项目的变更往往伴随着会计确认的变更或者相反。例如，某商业企业在前期将商品采购费用列入营业费用，当期根据存货准则的规定，将采购费用列入成本。因为列报项目发生了变化，所以该变更是会计政策变更。当然这里也涉及会计确认的变更。

④根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的、为取得与该项目有关的金额或数值所采用的处理方法，不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更。例如，某企业需要对某项资产采用公允价值进行计量，而公允价值的确定需要根据市场情况选择不同的处理方法。在不存在销售协议和资产活跃市场的情况下，需要根据同行业类似资产的近期交易价格对该项资产进行估计；在不存在销售协议但存在资产活跃市场的情况下，其公允价值应当按照该项资产的市场价格为基础进行估计。因为企业所确定的公允价值是与该项资产相关的金额，所以为确定公允价值所采用的处理方法是会计估计，不是会计政策。相应地，当企业面对的市场情况发生变化时，其采用的确定公允价值的方法变更是会计估计变更，不是会计政策变更。

财务报表列报的信息并不是企业所能提供的全部信息（例如，虽然企业可以提供某项资产以历史成本和公允价值两种不同计量基础确定的账面金额，但是企业的资产负债表中只能反映两者其一），而财务报表所列报的会计信息和列报方式取决于采用的会计政策。当根据计量基础直接确定与资产或负债项目有关的金额和数值是不可能或不切实可行的，采用会计估计就可以得到使用的近似金额或数值。总之，在单个会计期间，会计政策决定了财务报表所列报的会计信息和列报方式；会计估计是用来确定与财务报表所列报的会计信息有关的金额和数值。

（2）划分会计政策变更和会计估计变更的方法

企业可以采用以下具体方法划分会计政策变更与会计估计变更：

分析并判断该事项是否涉及会计确认、计量基础选择或列报项目的变更。当至少涉及上述一项划分基础变更的，该事项是会计政策变更；不涉及上述划分基础变更的，该事项可以判断为会计估计变更。

比如，某企业在前期将自行购建的固定资产相关的一般借款费用计入当期损益，当其根据会计准则的规定，将符合条件的有关借款费用予以资本化，企业因此将对该事项进行变更。该事项的计量基础未发生变更，即都是以历史成本作为计量基础；该事项的会计确认发生变更，即前期将借款费用确认为一项费用，而当其将其确认为一项资产；同时，会计确认的变更导致该事项在资产负债表和利润表相关项目的列报也发生变更。该事项涉及会计确认和列报的变更，所以属于会计政策变更。

比如，企业原来采用双倍余额递减法计提固定资产折旧，根据固定资产使用的实际情况，企业决定改用直线法计提固定资产折旧。该事项前后采用的两种计提折旧方法都是以历史成本作为计量基础，对该事项的会计确认和列报项目也未发生变更，只是固定资产折旧、固定资产净值等相关金额也发生了变化。因此，该事项属于会计估计变更。

［例7－5］甲公司系2006年12月30日改制的股份制有限公司，每年按净利润的10%和5%分别计提法定盈余公积和法定公益金。所得税采用债务法核算。为了提供更可靠、更相关的会计信息，经董事会批准，甲公司于2009年度对部分会计政策和会计估计作了调整。有关调整及其他相关事项的资料如下：

①从2009年1月1日起，将行政管理部门使用的设备的预计使用年限由12年改为8年；同时，将设备的折旧方法由平均年限法改为年数总和法。根据税法规定，设备采用平均年限法计提折旧，折旧年限为12年，预计净残值为零。上述设备已使用3年，并已计提了3年的折旧，尚可使用5年，其账面原价为6000万元，累计折旧为1500万元（未计提减值准备），预计净残值为零。

②从2009年1月1日起，甲公司对办公楼的折旧由平均年限法改为年数总和法。办公楼的账面原价为8000万元（未计提减值准备），预计净残值为零，预计使用年限为25年；根据税法规定，该办公楼采用平均年限法计提折旧，折旧年限为20年，预计净残值为零。该办公楼从甲公司改制为股份有限公司起开始使用。

③从2009年1月1日起，将无形资产的期末计价由账面摊余价值改为账面价值与可收回金额孰低计价。甲公司于2007年1月20日购入某项专利权，实际成本为2400万元，预计使用年限为16年，按16年平均摊销，摊销年限与税法一致。2007年末、2008年末和2009年末预计可收回金额分别为2100万元、1800万元和1600万元。

根据上述资料，对甲公司2009年会计政策、会计估计变更做出判别和账务处理。

资料一：行政管理部门使用的设备使用年限由12年改为8年，判定为会计估计变更；但同时，设备折旧方法由平均年限法改为年数总和法，应判定为会计政策变更。在这种情况下，根据会计准则要求，关于该设备的变更应作为会计估计变更处理，即采用未来适用法进行核算。发生变更时该设备的账面价值为4500（6000－1500）万元，剩余使用年限为5（8－3）年，按年数总和法计算2009年该设备的折旧额应为（6000－1500）×5/15＝1500万元。会计分录为：

资料二：办公楼折旧由平均年限法改为年数总和法，判定为会计政策变更，在2009年（变更年度）应对该变更采用追溯调整法。注意，该办公楼的预计使用年限为25年，税法规定折旧年限为20年，不能误将其判定为会计估计变更。会计与税法规定不一致的地方，只对所得税的调整产生影响。根据资料，有关办公楼折旧会计政策变更的累积影响数计算如下：

变更前累计折旧额（平均年限法）＝8000÷25×2＝640（万元）

变更后折旧额（年数总和法）＝8000×25/325+8000×24/325＝1206.15（万元）

二者的差额为566.15（1206.15－640）万元，应调减2009年初（变更年度）的留存收益379.32万元，其中，包括法定盈余公积37.93万元，法定公益金18.97万元，未分配利润322.42万元。会计分录为：

同时，

资料三：无形资产（专利权）期末计价由账面摊余价值改为账面价值与可收回金额孰低计价，属于会计政策变更，应采用追溯调整法进行处理。按新的计价方法，计价政策变更以前年度的相关处理应为：

2007年末专利权摊余价值＝2400－2400÷16＝2250（万元）

该年末可收回金额为2100万元，应计提减值准备150（2250－2100）万元。

2008年末专利权账面价值＝2100－2100÷15＝1960（万元）

该年末可收回金额为1800万元，应计提减值准备160万元（1960－1800）。

按变更后的专利权计价政策，应于2009年初补提无形资产减值准备310（150＋160）万元，调减期初留存收益232.5［310×（1－25%）］万元，其中包括法定盈余公积23.25万元，法定公益金11.625万元，未分配利润197.625万元。

按原有计价方法，2008年末专利权摊销额为：

专利权摊销额＝2400÷16×2＝300（万元）

按变更后的专利权计价政策，应于2009年初冲回专利权摊销额为：

冲回专利权摊销额＝300－（2400÷16＋2100÷15）＝10（万元）

调增期初留存收益7.5［10×（1－25%）］万元，其中包括法定盈余公积0.75万元，法定公益金0.375万元，未分配利润6.375万元。有关会计分录为：

①调整留存收益：

同时，

②冲回专利权摊销：

同时，

9．会计估计变更披露哪些信息？

答：企业应当在附注中披露与会计估计变更有关的下列信息：

①会计估计变更的内容和原因。包括变更的内容、变更日期以及会计估计变更的原因。

②会计估计变更对当期和未来期间的影响数。包括会计估计变更对当期和未来期间损益的影响金额，以及对其他各项目的影响金额。

③会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。

［例7－6］甲企业于2004年12月30日购入一台生产设备，采用直线法折旧，有关数据如下：该设备原值为210万元，预计使用年限10年，预计净残值10万元。2008年12月31日对该设备进行减值测试和剩余使用年限评估。测试价值为112万元，经评估确定的剩余使用年限为8年，净残值为8万元。

甲企业对于该项会计估计变更，不调整以前各年折旧额，只是变更后按新的预计使用年限和净残值计算年折旧额。该设备2008年12 月31日计提减值准备后的账面价值为112万元。2009年1月1日起每年计提的折旧额为：

（1120000－80000）÷4＝260000（元）

从2009年起该设备按年计提折旧的会计分录如下：

对于上项会计估计变更，会计报表附注中应披露变更的内容和理由以及变更后对固定资产净值和净利润的影响。

10．如何理解会计差错及其更正？

答：会计差错分为本期差错和前期差错。

（1）本期差错及其更正

本期差错是指本期发现、属于本期的会计差错，应调整本期相关项目。例如，企业将固定资产购建中符合资本化条件的利息费用计入了当期损益，固定资产尚未达到预定可使用状态，则应将该部分已计入财务费用的利息调整计入在建工程。

［例7－7］某公司2009年3月31日发现本季将一批生产设备的折旧90000元误计入了管理费用。对该笔差错更正的会计分录为：

（2）前期差错

前期差错是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错误：编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。

前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。主要的前期差错情形包括：

①计算以及账户分类错误。例如，企业购入的五年期国债，意图长期持有，但在记账时计入了交易性金融资产，导致账户分类上的错误，并导致在资产负债表上流动资产和非流动资产的分类也有误。

②采用法律、行政法规或者国家统一的会计制度等不允许的会计政策。例如，按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定，为构建固定资产的专门借款而发生的借款费用，满足一定条件的，在固定资产达到预定可使用状态前发生的，应予资本化，计入所构建固定资产的成本；在固定资产达到预定可使用状态后发生的，计入当期损益。如果企业固定资产已达到预定可使用状态后发生的借款费用，也计入该项固定资产的价值，予以资本化，则属于采用法律或会计规则等行政法规、规章所不允许的会计政策。

③对事实的疏忽或曲解，以及舞弊。例如，企业对某项建造合同应按建造合同规定的方法确认营业收入，但该企业却按确认商品销售收入的原则确认收入。

④在期末对应计项目与递延项目未予调整。例如，企业应在本期摊销的费用在前期期末未予摊销。

⑤漏记已完成的交易。例如，企业销售一批商品，商品已经发出，开出增值税专用发票，商品销售收入确认条件已满足，但企业在期末未将已实现的销售收入入账。

⑥提前确认尚未实现的收入或不确认已实现的收入。例如，在采用委托代销商品的销售方式下，应以收到代销单位的代销清单时确认商品销售收入的实现，如企业在发出委托代销商品时即确认为收入，则为提前确认尚未实现的收入。

⑦资本性支出与收益性支出划分差错等。例如，企业发生的管理人员的工资一般作为收益性支出，而发生的在建工程人员工资一般作为资本性支出。如果企业将发生的在建工程人员工资计入当期损益，则属于资本性支出与收益性支出的划分差错。

（3）前期差错重要性的判断

本期发现的、属于以前年度的会计差错，应区分非重大差错和重大差错进行不同的处理。如果财务报表项目的遗漏或错误表述可能影响财务报表使用者根据财务报表所做出的经济决策，则该项目的遗漏或错误是重要的。

重要的前期差错，是指足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量做出正确判断的前期差错。不重要的前期差错，是指不足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量做出正确判断的前期差错。

前期差错的重要性取决于在相关环境下对遗漏或错误表述地规模和性质的判断。前期差错所影响的财务报表项目的金额或性质，是判断该前期差错是否具有重要性的决定性因素。一般来说，前期差错所影响的财务报表项目的金额越大、性质越严重，其重要性水平越高。

企业应当严格区分会计估计变更和前期差错更正，对于前期根据当时的信息、假设等作了合理估计，在当期按照新的信息、假设等需要对前期估计金额作出变更的，应当作为会计估计变更处理，不应当作为前期差错更正处理。

11．前期差错更正的会计处理方法是什么？

答：会计差错产生于财务报表项目的确认、计量、列报或披露的会计处理过程中，如果财务报表中包含重要差错，或者差错不重要但是故意造成的（以便形成对企业财务状况、经营成果和现金流量等会计信息某种特定形式的列报），即应认为该财务报表为遵循《企业会计准则》的规定进行编报。在当期发现的差错应当在财务报表发布之前予以更正。当重要差错直到下一期间才被发现，就形成了前期差错。

企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。

12．前期差错更正应披露哪些信息？

答：企业应当在附注中披露与前期差错更正有关的下列信息：

①前期差错的性质。

②各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额。

③无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。

在以后的财务报表中，不需要重复披露在以前各期间的附注中已披露的前期差错更正的信息。

（1）不重要的前期差错

对于不重要的前期差错，企业不需要调整财务报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目。属于影响损益的，应直接计入本期与上期相同的净损益项目；属于不影响损益的，应调整本期与前期相同的相关项目。

［例7－8］某公司在2008年12月31日发现一台价值9600元，应计入固定资产并于2007年2月1日开始计提折旧的管理用设备，在2007年计入了当期费用。该公司固定资产折旧采用直线法，该资产估计使用年限为4年，假设不考虑净残值因素。则在2008年12月31日更正差错的会计分录为：

假设该项差错直到2009年2月后才发现，则不需要做任何分录，因为该项差错已经抵销了。

（2）重要的前期差错

对于重要的前期差错，企业应当在其发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。具体地说，企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，通过下述处理对其进行追溯更正：

①追溯重述差错发生期间列报的前期比较金额。

②如果前期差错发生在列报的最早前期之前，则追溯重述列报的最早前期的资产、负债和所有者权益相关项目的期初余额。

对于发生的重要的前期差错，如影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，财务报表的其他相关项目的期初数也应一并调整；如不影响损益，应调整财务报表相关项目的期初数。

在编制比较财务报表时，对于比较财务报表期间的重要的前期差错，应调整各该期间的净损益和其他相关项目，视同该差错在产生的当期已经改正；对于比较财务报表期间以前的重要的前期差错，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的数字也应一并调整。

确定前期差错影响数不切实可行的，可以从追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。当企业确定前期差错对列报的一个或多个前期比较信息的特定期间的累积影响数不切实可行时，应当追溯重述切实可行的最早期间的资产、负债和所有者权益相关项目的期初余额（可能是当期）；当企业在当期期初确定前期差错对所有前期的累计影响数不切实可行时，应当从确定前期差错影响数切实可行的最早日期开始采用未来适用法追溯重述比较信息；当企业确定所有前期差错（例如，采用错误的会计政策）累计数不切实可行时，应当从确定前期差错影响数切实可行的最早日期开始采用未来适用法追溯重述比较信息，为此在该日期之前的资产、负债和所有者权益相关项目的累积重述部分可以忽略不计。

需要注意的是，为了保证经营活动的正常进行，企业应当建立健全内部稽核制度，保证会计资料的真实、完整。但是，在日常会计核算中也可能由于各种原因造成会计差错，如抄写差错、可能对事实的疏忽和误解以及对会计政策的误用。企业发现会计差错时，应当根据差错的性质及时纠正。对于当期发现的，属于当期的会计差错，应调整本期相关项目。例如，企业本年度在建工程人员的工资计入了管理费用，则应将计入管理费用的在建工程人员工资调整计如工程成本。对于本年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的报告年度的会计差错及报告年度前不重要的会计差错，应当按照《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》的规定进行处理。

［例7－9］甲公司于2009年发现2008年将应计入工程成本的利息费用400000元（该工程尚未达到预定可使用状态）计入了2008年度的损益。甲公司所得税税率为25%，甲公司按净利润的10%提取法定盈余公积。

①分析应调整的项目。

②账务处理。

③调整报表项目。

根据以上的账务处理，甲公司2009年度资产负债表的年初数和利润表及利润分配表的上年数栏的有关项目应做相应调整。

④对于上述重大会计差错，甲公司还应在财务报表附注中披露差错的内容以及更正的金额。

13．如何理解资产负债表日后事项及其调整？

答：（1）资产负债表日

资产负债表日是指会计年度末和会计中期期末。其中，年度资产负债表日是指公历12月31日；会计中期通常包括半年度、季度和月度等，会计中期期末相应地是指公历半年末、季末和月末等。如果母公司或者子公司在国外，无论该母公司或子公司如何确定会计年度和会计中期，其向国内提供的财务报告都应根据我国《会计法》和《企业会计准则》的要求确定资产负债表日。财务报告反映企业在规定日期（资产负债表日）的财务状况、经营成果及截止到规定日期的现金流量的变动情况。在实际工作中，有些交易或事项是在资产负债表日以后、财务报告批准报出日之前发生的，这些交易或事项对企业报告期的财务状况、经营成果及现金流量可能会产生较大的影响。为使财务报告的使用者能全面、客观地了解企业的财务信息，就必须评价这些交易或事项，以确定是否应调整将要报出的财务报告，或仅在附注中说明即可，以便使用者能获取与公布日最为相关的可利用的信息。

（2）财务报告批准报出日

财务报告批准报出日是指董事会或类似机构批准财务报告报出的日期。通常是指对财务报告的内容负有法律责任的单位或个人批准财务报告向企业外部公布的日期，这里的“对财务报告的内容负有法律责任的单位或个人”一般是指所有者、所有者中的多数、董事会或类似的管理单位。对于上市公司来说，根据《公司法》的规定，董事会有权制订公司的年度财务预算方案、决算方案、利润分配方案和弥补亏损方案；股东大会有权审议批准公司的年度财务预算方案、决算方案、利润分配方案和弥补亏损方案。上市公司的财务报告是报送给股东大会审议批准的，在股东大会召开之前，财务报告已经报出，因而财务报告批准报出日不是股东大会审议批准的日期，更不是注册会计师出具审计报告的日期。

（3）资产负债表日后事项

资产负债表日后事项是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项。“有利或不利事项”的含义是，资产负债表日后事项肯定对企业财务状况和经营成果具有一定影响（既包括有利影响也包括不利影响）。如果某些事项的发生对企业并无任何影响，那么，那些事项既不是有利事项也不是不利事项，也就不属于准则所称资产负债表日后事项。资产负债表日后非调整事项是指表明资产负债表日后发生的情况的事项，这类事项不影响资产负债表日存在的状况，但如不加以说明，将会影响财务报告使用者做出正确估计和决策，因此需要在会计报表附注中予以披露。

1）资产负债表日后事项涵盖的期间是自资产负债表日次日起至财务报告批准报出日止的一段时间，具体是指报告年度次年的1月1日或报告期下一期间的第一天至董事会或类似机构批准财务报告对外公布的日期。财务报告批准报出以后、实际报出之前又发生与资产负债表日后事项有关的事项，并由此影响财务报告对外公布日期的，应以董事会或类似机构再次批准财务报告对外公布的日期为截止日期。

比如，某上市公司2007年的年度财务报告于2008年3月15日编制完成，注册会计师完成年度审计工作并签署审计报告的日期为2008 年4月12日，2008年4月20日董事会批准财务报告对外公布，财务报告实际对外公布的日期为2008年4月25日，股东大会召开日期为2008年5月6日。此例中，该公司2007年年报的资产负债表日后事项涵盖的期间为2008年1月1日至2008年4月20日。假如在4月20日至25日之间发生了重大事项，需要调整财务报表相关项目的数字或需要在财务报表附注中披露；经调整或说明后的财务报告再经董事会批准报出的日期为2008年4月28日，实际报出的日期为2008年4月30日，则资产负债表日后事项涵盖的期间为2008年1月1日至2008年4月28日。

2）调整事项。资产负债表日后事项包括资产负债表日后调整事项（以下简称调整事项）和资产负债表日后非调整事项（以下简称非调整事项）两类。

资产负债表日后调整事项，是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。调整事项能对资产负债表日的存在情况提供追加的证据，并会影响编制财务报表过程中的内在估计。

如果资产负债表日及所属会计期间已经存在某种情况，但当时并不知道其存在或者不能知道确切结果，资产负债表日后发生的事项能够证实该情况的存在或者确切结果，则该事项属于资产负债表日后事项中的调整事项。企业在生产经营中可能存在一些不确定的因素，会计人员只能根据专业知识作出估计和判断，如果资产负债表日后事项对资产负债表日的情况提供了进一步的证据，证据表明的情况与原来的估计和判断不完全一致，则需要对原来的会计处理进行调整。例如，资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现实义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债；资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额；资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入；资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错等。

3）非调整事项。资产负债表日后非调整事项，是指表明资产负债表日后发生的情况的事项。非调整事项的发生不影响资产负债表日企业的财务报表数字，只说明资产负债表日后发生了某些情况。对于财务报告使用者来说，非调整事项说明的情况有的重要，有的不重要。其中重要的非调整事项虽然与资产负债表日的财务报表数字无关，但可能影响资产负债表日以后的财务状况和经营成果，故准则要求适当披露。资产负债表日后非调整事项主要包括：

①资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺。

②资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化。

③资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失。

④资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债。

⑤资产负债表日后资本公积转增资本。

⑥资产负债表日后发生巨额亏损。

⑦资产负债表日后发生企业合并或处置子公司。

⑧资产负债表日后，企业利润分配方案中拟分配的以及经审议批准宣告发放的股利或利润等。

14．资产负债表日后调整事项的会计处理是怎样的？

答：资产负债表日后调整事项，应视同资产负债表所属期间发生的事项一样，做出相关账务处理，并对已编制的报表作相应的调整。但资产负债表日后事项发生在次年，上年度的有关账目已结转，损益类科目已无余额，因此，应分别以下情况进行处理：

1）涉及损益的事项，通过“以前年度损益调整”科目核算。调整增加以前年度收益或调整减少以前年度亏损的事项及其调整减少的所得税，贷记“以前年度损益调整”科目，调整减少以前年度收益或调整增加以前年度亏损的事项及其调整增加的所得税，借记“以前年度损益调整”科目，“以前年度损益调整”科目的贷方或借方余额，转入“利润分配——未分配利润”科目。

2）涉及利润分配调整的事项，通过“利润分配——未分配利润”科目核算。

3）不涉及损益以及利润分配的事项，调整相关科目。

4）同时调整会计报表相关项目的数字，包括：

①资产负债表日编制的财务报表相关项目的期末数或本年发生数。

②当期编制的财务报表相关项目的期初数或上年数。

③如果涉及报表附注内容的，还应当调整报表附注相关项目的数字。

为简化处理，如未作专门说明，本章所有例子均假定如下：财务报告批准报出日是次年3月31日，所得税税率为33%，按净利润的10%提取法定盈余公积，提取法定盈余公积后不再作其他分配；调整事项按税法规定均可调整应缴纳的所得税；涉及递延所得税资产的，均假定未来期间很可能取得用来抵扣暂时性差异的应纳税所得额。

［例7－10］甲公司因违约，于2007年12月被乙公司告上法庭，要求甲公司赔偿80万元。2007年12月31日法院尚未判决，甲公司按或有事项准则对该诉讼事项确认预计负债50万元。2008年3月10日，经法院判决甲公司应赔偿乙公司60万元，甲、乙双方均服从判决。判决当日，甲向乙支付赔偿款60万元。甲、乙两公司2007年所得税汇算清缴在2008年1月10日完成（假定该项预计负债产生的损失不允许税前扣除）。

本例中，2008年3月10日的判决证实了甲、乙两公司在资产负债表日分别存在现时赔偿义务和获赔权利，因此两公司都应将“法院判决”这一事项作为调整事项进行处理。

甲公司的账务处理如下：

①2008年3月10日，记录支付的赔款，并调整递延所得税资产：

注：①资产负债表日后事项如果涉及货币资金收支项目，均不调整报告年度资产负债表的货币资金项目和现金流量表各项目的数字。本例中虽然当日已经支付了赔偿款，但在调整财务报表相关数字时，只需调整上述前五笔分录，第六笔分录应作为2008年的会计事项处理。②2007年末因确认预计负债50万元时已确认相应的递延所得税资产，日后事项发生后递延所得税资产不复存在，故应冲销相应记录。

②将“以前年度损益调整”科目余额转入未分配利润：

③因净利润变动，调整盈余公积：

④调整报告年度报表（略）。

乙企业的账务处理如下：

①2008年3月10日，记录收到的赔款：

②将“以前年度损益调整”科目余额转入未分配利润：

③因利润增加，补提盈余公积：

④调整报告年度报表（略）。

15．资产负债表日后事项披露哪些信息？

答：（1）企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息

①会计政策变更的性质、内容和原因。

②当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。

③无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。

（2）企业应当在附注中披露与会计估计变更有关的下列信息

①会计估计变更的内容和原因。

②会计估计变更对当期和未来期间的影响数。

③会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。

（3）企业应当在附注中披露与前期差错更正有关的下列信息

①前期差错的性质。

②各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额。

③无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的会计政策变更和前期差错更正的信息。

（4）企业应当在附注中披露与资产负债表日后事项有关的下列信息

财务报告的批准报出者和财务报告批准报出日。按照有关法律、行政法规等规定，企业所有者或其他方面有权对报出的财务报告进行修改的，应当披露这一情况。每项重要的资产负债表日后非调整事项的性质、内容及其对财务状况和经营成果的影响。无法做出估计的，应当说明原因，企业在资产负债表日后取得了影响资产负债表日存在情况的新的或进一步的证据，应当调整与之相关的披露信息。