会计对象和会计要素

第二节　会计对象和会计要素

一、会计对象

所谓会计的对象就是会计行为的客体，会计工作的内容，即会计职能发挥作用的领域和范围。也就是会计所要核算和监督的内容。明确会计的对象对于研究会计的方法具有重要的意义，因为只有明确了会计所要核算和监督的内容，才能有针对性地采用适当的方法加以核算和监督，从而充分发挥会计在经济管理中的作用。

（一）会计对象的一般说明

在商品经济条件下，社会再生产过程既表现为使用价值的运动——各种物资的再生产和交换；也表现为价值的运动——价值的形成、实现和分配。会计不能核算和监督再生产过程涉及的每个方面和全部内容，会计所能核算和监督的主要是其中可以用货币表现的经济活动，统称为资金运动。社会再生产过程中的资金运动也就是会计核算和监督的一般对象。

（二）会计对象的具体内容

会计的一般对象是社会再生产过程中的资金运动，而社会再生产过程是由许许多多的营利组织和非营利组织的经济活动和业务所组成的，由于这些单位执行的任务不同，其经济活动和业务活动的内容也就不同，因而这些单位的资金运动形式也有区别。所以会计核算和监督的具体内容并不完全相同，为此还有必要进一步考察会计对象的具体内容。

1．制造业企业的会计对象

产品制造企业的资金运动表现在为经营资金的运动，包括资金投入、资金的循环和周转、权益的转化与资金退出四个基本环节，与其相对应，产品制造企业的生产经营过程可分为供应过程、生产过程和销售过程。随着企业供、产、销过程的不断进行，投入企业的资金也在不断地发生变化，从货币资金形态开始，依次转化为储备资金和固定资金、生产资金、成品资金，最后又回复到货币资金形态。资金形态上的这种变化在会计上称为资金的循环，周而复始的资金循环称为资金的周转。上述资金运动过程可用图1－1表示。

图1－2　重新投入生产周转

制造业企业的经营资金有其具体存在的形态，被运用在生产经营活动的各个方面。例如，有的被运用在房屋、建筑物、机器设备方面，有的被运用在材料上，有的存在于货币资金（如现金、银行存款）等。资金具体存在或运用的形态称为资产。

作为制造业企业的资产，总是由其提供者提供，一是投资人投入二是债权人借入。无论是投资人投入还是债权人借入，都对企业的资产具有要求权。这种要求权称为权益。投资者投入称为所有者权益；债权人借入称为债权人权益，债权人权益需要在一定时期内偿还，也称为负债。

资产是企业资金的一个侧面，即资金的存在或运用的形态，而负债和所有者权益则是企业资金的另一个侧面，即资金的形成渠道。由于资产与权益（负债和所有者权益）是同一资金的两个不同方面，所以资产与权益（负债与所有者权益）在其数量上相等。即有多少数量的资产，就应具有同等数量的权益；反过来，有多少数量的权益，就应当有相同数量的资产。这就是企业资金运动的静态表现。资产、负债和所有者权益是会计对象的具体内容。

制造业企业产品的生产经营过程包括供应、生产和销售三个阶段。

在供应过程中，企业用货币资金购买各种物资，支付货款和采购费用，并将采购的物资存放于仓库备用。这时货币资金形态就转化为储备资金形态。

在生产过程中，领用各种材料发生了材料费用，使用机器设备等固定资产，发生了固定资产折旧费用，同时还要发生工资费用以及其他费用等，这时，储备资金形态及部分货币资金形态就转化为生产资金形态（在产品）。随着产品完工入库，生产资金形态则转化为产成品资金形态。

在销售过程中，为销售产品，企业还需要用货币资金和其他资产支付销售费用，出售产品时实现销售收入，收回货款，这时产成品资金形态转化为货币资金形态。同时，企业在经营过程中还需要支付营业费用、管理费用和财务费用等，通过取得的产品销售收入，补偿产品生产和销售过程中的成本、费用以及销售税金，所剩下的数额就是企业的营业利润。资金在循环周转中所发生的各项费用成本、收入和利润，是资金运动的动态表现，因此，收入、费用，以及销售税金，所剩下的数额就是企业的营业利润。资金在循环周转中所发生的各项费用成本、收入和利润，是资金运动的动态表现。因此，收入、费用和利润也是会计核算监督的具体内容。

上述内容反映了企业经营资金随着生产经营活动的进行，资金形态不断地发生变化，从货币资金形态开始，依次转化，最后又回到货币资金形态，称为资金循环。企业生产经营活动是连续不断的，经营资金的循环也是不断地重复。周而复始的资金循环称为资金周转。资金的这种运动，称为资金循环与周转运动

在上述过程中，由于资金的取得、运用和退出等经济活动所引起的各项财产和资源的增减变化情况；在经营过程中各项生产费用的支出和产品成本的形成情况；以及企业销售收入的取得和企业纯收入的实现、分配情况，就构成了产品制造企业会计的具体对象。企业资金运动在数量方面的变化及其结果，不外乎涉及资产、负债、使用者权益、收入、费用和利润的增减变动。上述六项内容在会计上称为“会计要素”，会计要素是会计对象的具体化。关于会计要素的具体内容将在后面加以叙述。

2．商品流通企业的会计对象

商品流通企业的经营活动包括商品的购、销、存过程，商品流通企业的经营过程同样也必须利用价值形式组织流通和分配，存在着经营资金运动。商品流通企业中财产物资的增减变化，购、销、存过程中发生的各项费用，以及营业收入、财务成果的形成和分配都是会计核算和监督的内容。在商品流通企业中，会计核算和监督的内容可以概括为企业的资金运动，具体包括资金的取得与退出、资金循环和周转、资金耗费与收回等方面。商品流通企业由于在经营活动中没有生产过程，所以资金循环中没有生产过程中的资金循环周转，没有生产过程中发生的各项耗费和产品成本。

3．非营利组织的会计对象

非营利组织（如政府机关、非企业化事业单位等）的经济活动，一方面按预算向国家财政取得货币资金；另一方面又按预算以货币资金支付各项费用。其资金运动不表现为循环与周转，而只是表现为预算资金的拨入（领取）和使用（支付）的形式，没有资金循环周转过程。因此，行政事业单位会计的对象是预算资金及其收支。

（三）会计对象之间的关系

资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六个会计要素，分别表明了资金运动的两个方面。负债与所有者权益表现为企业经济资源的来源，资产表现了企业经济资源的分布状况，从一定渠道来的资源在数量上等于分布在各个方面的资产金额。即资产＝负债＋所有者权益，三者表现了资金运动在一定时点上的静止状态。收入、费用和利润表现为企业某一会计期间资金运动的过程，是企业资源及其分布状况在一定时期内发生变动的原因，也就是指企业在经营过程中，发生了哪些资产的消耗和收回，是一定时期内资产与负债、所有者权益变动的原因。因此，收入、费用和利润组成资金运动的动态表现。资金的静态运动和动态运动如图1－2所示。

图1－2　会计要素示意图

二、会计要素

（一）会计要素及其内容

会计要素是指对会计对象中具有同一本质的经济现象所进行的概括和分类，会计要素是会计对象的具体化，所以也称为会计对象要素。

会计所要核算和监督的内容是具体的，所要反映的经济现象是纷繁复杂的，如何才能使会计进行正确的核算、有效的监督，并为会计信息使用者提供对其决策有用的会计信息呢？首先要解决的问题就是把企业会计所要核算和监督的内容、所要反映的纷繁复杂的经济现象进行恰当的分类。恰当分类的要求是：尽可能使用较少的概念来概括具有同一本质的具体内容和经济现象。在会计中，会计要素具体包括：资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。

1．资产

资产是指企业过去的交易或者事项形成的，由企业拥有或者控制的，预期会给企业带来经济效益的资源。

（1）资产的特征

①资产是由过去的交易或事项形成的。即形成资产的交易或事项已经发生，例如，已经发生的固定资产购买交易才形成资产，而计划中的固定资产购买则不能形成企业的资产。

②资产必须是由企业拥有或控制的资源。例如，经营租入的固定资产，由于企业不能控制它，因而不能将其作为企业的资产；而融资租入的固定资产，虽然企业不拥有其所有权，但能够控制它，因而将其作为企业的资产。

③资产预期会给企业带来的经济利益。所谓经济利益，是指直接或间接流入企业的现金或现金等价物。资产之所以称其为资产，就在于其能够给企业带来经济利益。换句话说，如果某项目不能给企业带来经济利益，那么该项目就不能作为企业的资产。资产导致经济利益流入企业的方式有许多种，例如，有单独或与其他资产结合起来为企业创造经济利益、换取其他资产、用于偿付债务等。

（2）资产按其流动性的分类

①流动资产，是指可以在一年或超过一年的一个营业周期内变现或者耗用的资产，主要包括现金、银行存款、交易性金融资产、应收及预付款项、存货等。

②长期资产，是指在超过一年或超过一年的一个营业周期以上变现或者耗用的资产，包括长期投资、固定资产、无形资产和其他资产等。长期投资，是指除短期以外的投资，包括持有时间准备超过1年（不含1年）的各种股权性质的投资、不能变现或不准备变现的债券、其他债权投资和其他长期投资；固定资产，是指企业为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的，使用期限超过一个会计年度的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、器具、工具等；无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等；其他资产，是指除上述资产以外的其他资产，如长期待摊费用。

2．负债

负债是指企业过去的交易或事项形成的，预期会导致经济利益流出企业的现时义务。

（1）负债的特征

①负债是企业的现时义务。也就是说，负债作为企业的一种义务，是由企业过去的交易或事项形成的、现已承担的义务。例如，企业因接受了银行贷款而形成了银行借款这项负债；企业因商业信用购买商品或接受劳务而形成的应付账款，在这种购买未发生以前，相应的应付账款并不存在。

②负债的清偿会导致经济利用流出企业。清偿负债可以用现金资产、产品或其他资产，还可以提供劳务进行补偿，也可以举新债还旧债。但无论何种形式，最终都会导致经济利益流出企业。

③负债清偿的金额能够可靠地计量。负债是在约定时间内偿还的债务，其偿还日期、收款人、具体金额在发生或形成时就已由合同法规所规定或制约。若不能确定收款人和偿付金额，就不能列为会计上的负债。

（2）负债按其流动性的分类

①流动负债，是指将在一年（含一年）或者超过一年的一个营业周期内偿还的债务，包括短期借款、应付票据、应付账款、预收货款、应付职工薪酬、应付股利、应交税费、其他应付款。

②长期负债，是指偿还期在一年或者超过一年的一个营业周期以上的债务，包括长期借款、应付债券、长期应付款等。

3．所有者权益

所有者权益是指在企业资产扣除负债后，由所有者享有的剩余权益。

企业所拥有的资产从财产权利归属来看，一部分属于投资人，另一部分属于债权人，前者为所有者权益，后者属于负债。

（1）所有者权益与负债的区别

①性质不同。负债是债权人对企业资产的要求权；所有者权益是投资人对企业净资产的要求权。净资产即企业的全部资产减去负债后的余额。

②偿还期限不同。负债一般有规定的偿还期，企业必须在规定的偿还期内予以偿还；所有者权益一般没有规定的偿还期，一般只有在企业解散清算时，才可能还给投资者。在企业持续经营的情况下，一般不能收回投资。

③享受的权利不同。负债表明债权人与企业之间的债权债务关系，债权人只享有收回债务本金和获取利息的权利；所有者权益则表明所有者与企业之间的产权投资和被投资的关系，所有者可以凭借对企业的所有权，参与企业生产经营管理和利润分配。

④风险程度不同。债权人不论企业是否盈利，均按照规定的条件获取本金并取得利息收入；所有者权益只有在企业实现利润的情况下，才能从企业利润中获取利润或股利，其风险大于债权人权益。

（2）所有者权益按其来源可以分为

①所有者投入资本，是指投资者按照企业章程，或协议的约定，实际投入企业的资本。可作为企业长期周转使用的主要经营资本。

②直接计入所有者权益的利得和损失，是指不应计入当期损益，与所有者投入资本或者利润分配活动无关，但会引起所有者权益发生增减变动的利得或者损失。

③留存收益，是指企业从税后利润中提取的各种积累，以及留待以后年度进行分配的利润。

4．收入

收入是指企业在日常活动中所形成的、与所有者投入资本无关、会导致所有者权益增加的经济利益的总流入。

（1）收入的特征

①收入从企业的日常活动中产生，而不是从偶发的事件中产生。如工商企业销售商品、提供劳务的收入等。有些交易或事项也能为企业带来经济利益，但不属于企业的日常活动，其流入经济利益就不是收入。例如，出售固定资产，因固定资产是为使用而不是为出售而购入的，将固定资产出售并不是企业的经营目标，也不属于企业的日常活动，所以出售固定资产取得的收益不作为收入核算。

②收入可能表现为企业资产的增加，如增加银行存款、应收账款等；也可能表现为企业负债的减少，如以商品或劳务抵偿债务；或者两者兼而有之，如商品销售货款中部分抵偿债务，部分收取现金。

③收入能导致企业所有者权益的增加。如上所述，收入能增加资产或减少负债或两者兼而有之，因而根据“资产－负债＝所有者权益”的公式，企业取得收入一定能增加所有者权益。这里仅指收入本身导致的所有者权益的增加，而不是指收入扣除相关成本费用后的利润对所有者权益的影响。

④收入只包括本企业经济利益的流入，不包括为第三方或客户代收的款项，如增值税销项税额、代收利息等代收的款项，这些一方面增加企业的资产，另一方面增加企业的负债，因此不增加企业的所有者权益，也不属于本企业的经济利益，不能作为本企业的收入。

（2）收入按其来源的不同的分类

①主营业务收入，是指企业从事基本业务活动所取得的收入，如工业企业销售产品的收入、商业企业销售商品的收入。

②其他业务收入，是指企业除基本业务以外从事其他业务活动所取得的收入，如工业企业销售外购商品、进行技术转让、出租固定资产和包装物提供运输服务等非工业性劳务的收入。

5．费用

费用是指企业在日常活动中发生的、与所有者利润分配无关的、会导致所有者权益减少的经济利益的总流出。

（1）费用的特征

①费用是企业在日常活动中所产生的经济利益的流出。如企业因销售商品、提供劳务等引起的经济利益的流出。对于那些偶然而不是在日常交易或事项中产生的经济利益的流出，虽然也导致企业经济利益的流出，但不属于企业的日常经济活动，因而不是费用。如企业对外投资或购买固定资产，发生了经济利益的流出，甚至是大金额的流出，但此类流出并不是在日常经济活动中产生的，企业进行该项交易或事项的目的是为了在将来获得经济利益，至少在经济利益流出的当期不会产生经济利益的流入，所以不作为费用处理，而是作为资本性支出，计入资产的成本。

②费用是企业为销售商品、提供劳务而发生的经济利益的流出。如果不是为销售商品、提供劳务而发生的经济利益的流出，则不视为费用。例如，企业分派现金股利，虽然也发生了经济利益的流出，但不是为销售商品、提供劳务而发生的，因而这项流出不是费用。

（2）费用的分类

①直接费用，是指为生产商品和提供劳务等发生的费用，包括直接材料、直接人工、其他直接费用。这些费用发生时，直接计入生产经营成本。

②间接费用，是指企业各个生产单位（分厂、车间）为组织和管理生产经营活动而发生的费用。如车间管理人员的工资、车间固定资产的折旧费和修理费用等。这些费用发生时，先按一定方式进行归集，然后再按一定的标准分配计入生产经营成本。

③期间费用，是指企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动而发生的各项费用，包括销售费用、管理费用和财务费用。这些费用发生时，不能计入生产经营成本，而在发生的会计期间直接计入当期损益。

6．利益

利润是指企业在一定会计期间的经营成果。包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。

（1）营业利润，是指主营业务收入减去主营业务成本和营业税金及附加，加上其他业务利润，减去营业（销售）费用、管理费用和财务费用后的金额。

（2）直接计入当期利润的利得和损失，是指应当计入当期损益、与投资者投入资本或者利润分配活动无关的、最终会引起所有者权益发生增减变动的利得或者损失。

（3）净利润，是指利润总额减去所得税后的余额。

会计要素的具体内容如图1－3所示。

图1－3　会计要素具体内容