金融资产或权益工具的合同是什么

第一节　企业会计准则第22号——金融工具确认和计量

本准则规范了金融资产、金融负债和权益工具等金融工具的分类、确认和计量，将会计真正提升到财务的高度，要求会计人员不仅要精通会计还必须懂财务和金融。同时，在实践中给会计人员更多的判断选择权，要求会计人员有较高的职业能力，以及公允价值和未来现金流的计量能力。

一、重要名词解释

本准则涉及的重要名词主要包括金融资产、金融负债、风险敞口、实际利率法等。

金融资产:金融资产是指企业的下列资产:①现金;②持有的其他单位的权益工具(如持有其他单位的股票、优先股等);③从其他单位收取现金或其他金融资产的合同权利(如应收账款等);④在潜在有利条件下，与其他单位交换金融资产或金融负债的合同权利(如持有其他单位的优先股、可转换债券以及期权的买方等);⑤将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具的合同权利，企业根据该合同将收到非固定数量的自身权益工具(可转换债券的转换);⑥将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具的合同权利，但企业以固定金额的现金或其他金融资产换取固定数量的自身权益工具的衍生工具合同权利除外。其中，企业自身权益工具不包括本身就是在将来收取或支付企业自身权益工具的合同。

金融负债:金融负债是指企业的下列负债:①向其他单位交付现金或其他金融资产的合同义务(如应付账款、各种借款等);②在潜在不利条件下，与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务(如期权的卖方等);③将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具的合同义务，企业根据该合同将交付非固定数量的自身权益工具(如企业发行的可转换债券);④将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具的合同义务，但企业以固定金额的现金或其他金融资产换取固定数量的自身权益工具的衍生工具合同义务除外。其中，企业自身权益工具不包括本身就是在将来收取或支付企业自身权益工具的合同。

风险敞口:金融机构所持有的固定收益产品外汇敞口通常可分为净敞口和总敞口两种类型，其中净敞口是指多头与空头相互抵消后所得到的净暴露部分，而总敞口是指多头与空头中较大者所实际承担的风险暴露。正净敞口头寸表明该金融机构总体上是净多头，面临的风险是外币对本币有可能贬值;负净敞口头寸意味着该金融机构存在外币净空头，面临的风险是外币对美元有可能升值。因此，如果任何一种外币不能保持完全平衡的头寸，该企业将会处于该外币币种对本币汇率不稳定的敞口中。

实际利率法:实际利率法是指按金融资产或金融负债(含一组金融资产或金融负债)的实际利率计算其摊余成本及利息收入和利息费用的方法。实际利率是将金融资产或金融负债在预计期限内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。企业计算实际利率，应当在考虑金融资产或金融负债所有合同条款(包括提前还款权、回购和类似期权等)的基础上对未来现金流量作出预计，但不应考虑未来信用损失。金融资产或金融负债合同各方之间支付或收取的手续费等交易成本以及溢价或折价，计算实际利率时应当予以考虑。金融资产或金融负债的未来现金流量或期限难以可靠预计时，应当采用该金融资产或金融负债在整个合同期内的合同现金流量。

二、关键内容解读

本准则的主要内容包括以下几个方面。

(一)现金是金融资产

因为现金代表交换的媒介，因此，它成为在财务报表中对所有交易进行计量和报告的基础;在银行或类似金融机构的存款是金融资产，因为它代表了一种合同权利，即存款人有权从该机构取得现金，或者根据其存款余额签发支票或类似工具给其债权人，以偿付金融负债。

(二)代表在未来收取现金的合同权利的金融资产及相应地代表在未来交付现金的合同义务的金融负债

代表在未来收取现金的合同权利的金融资产及相应地代表在未来交付现金的合同义务的金融负债主要有:应收账款和应付账款、应收票据和应付票据、应收贷款和应付贷款和应收债券和应付债券。这类金融工具的特点是，一方的收款权利(或付款义务)总是与另一方相应的付款义务(或收款权利)相匹配。

(三)非主体金融资产

主体购入的使其有权以交付固定金额的现金或其他金融资产购回固定数量的自身权益工具的买入期权或类似合同，不是主体的金融资产。相反，为这种合同支付的任何款项都应扣减权益。

(四)金融资产的计量工具

第十条(一)“该指定可以消除或明显减少由于该金融资产或金融负债的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况”，是指某项金融资产或金融负债可以按这种方式计量，也可按那种方式计量，为了统一计量基础，在第十条规定的前提下将其指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。

(五)可供出售的金融资产

第十六条第一句话中“相对于该类投资在出售或重分类前的总额较大”，其含义可以通过下面这个例子来说明。例如，某项尚未到期的持有至到期的投资100万元中的50万元在本会计年度出售或重分类为可供出售的金融资产时，剩余的50万应当重分类为可供出售的金融资产。

(六)金融资产分类

金融资产的分类如图4-1所示。

图4-1　金融资产分类

(七)金融负债分类

金融负债可分类如图4-2所示。

图4-2　金融负债分类

三、适用范围

(一)不适用本会计准则的项目

下列各项适用本会计准则:

(1)由《企业会计准则第2号——长期股权投资》规范的长期股权投资，适用《企业会计准则第2号——长期股权投资》。

(2)由《企业会计准则第11号——股份支付》规范的股份支付，适用《企业会计准则第11号——股份支付》。

(3)债务重组，适用《企业会计准则第12号——债务重组》。

(4)因清偿预计负债获得补偿的权利，适用《企业会计准则第13号——或有事项》。

(5)企业合并中合并方的或有对价合同，适用《企业会计准则第20号——企业合并》。

(6)租赁的权利和义务，适用《企业会计准则第21号——租赁》。

(7)金融资产转移，适用《企业会计准则第23号——金融资产转移》。

(8)套期保值，适用《企业会计准则第24号——套期保值》。

(9)原保险合同的权利和义务，适用《企业会计准则第25号——原保险合同》。

(10)再保险合同的权利和义务，适用《企业会计准则第26号——再保险合同》。

(11)企业发行的权益工具，适用《企业会计准则第37号——金融工具列报》。

(二)适用本准则的贷款承诺

本准则不涉及企业做出的不可撤销授信承诺(即贷款承诺)。但是，下列贷款承诺除外:

(1)指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的贷款承诺。

(2)能够以现金净额结算，或通过交换或发行其他金融工具结算的贷款承诺。

(3)以低于市场利率贷款的贷款承诺。

(三)适用本准则非金融项目的合同

本准则不涉及按照预定的购买、销售或使用要求所签订，并到期履约买入或卖出非金融项目的合同。但是，能够以现金或其他金融工具净额结算，或通过交换金融工具结算的买入或卖出非金融项目的合同，适用本准则。

四、新旧准则的差异比较及对企业的影响

(一)新旧准则的差异比较

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》与原相关规章制度的进步之处主要体现在以下四个方面。

(1)本准则对投资的分类不再局限于原来以时间长短来划分短期投资与长期投资，而是将金融资产划分为四大类。本准则将金融资产分为四类，即交易性金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项和可供出售金融资产，且确定后不得随意变更。

(2)在我国原有的会计准则中不但缺少对金融资产的终止确认标准，甚至也不存在金融资产的初始确认标准。本准则在对金融工具确认进行了明确的规定，包括初始确认和终止确认两个层次的标准，同时也对金融工具的后续计量作了相当详细的规范，适应了我国金融市场发展的客观需要。

(3)为了防范衍生金融工具可能产生的金融风险，准则要求企业将衍生工具纳入表内核算，改变了我国长期以来衍生金融工具仅在表外披露的做法。使金融工具产生的风险成为定性和定量会计信息，使由衍生金融工具产生的金融风险显化。

(4)金融工具在计量上采用以“公允价值”为基础，是最突出的亮点，它实现了我国会计准则的新突破。

(二)新准则的实施对企业的影响

本准则的实施，可能会在很大程度上改变企业财务报表数据，从而使企业的财务状况及利润在短期内发生较大变化，具体体现在以下四个方面。

(1)金融衍生工具表外业务表内化，并一律以公允价值计量，有利于及时、充分反映企业的衍生工具业务所隐含的风险及其对企业财务状况和经营成果的影响。为了防范衍生金融工具可能产生的金融风险，准则规定衍生金融工具从表外移到表内反映，而且一律以公允价值计量，相关公允价值变动计入当期损益或所有者权益，这改变了原制度的按成本与市价孰低法计量的规定。由于衍生金融工具价格升降的不确定性，故执行本准则后，利润的走向具有不确定性。

这要求上市公司灵活运用衍生工具这把“双刃剑”，因为表内化将对企业利用衍生金融工具进行风险管理的行为产生重大影响，企业不但要考虑现金流等经济因素，还要考虑衍生金融工具对报表的影响，以避免给报表带来过大的波动。

(2)公允价值与实际利率摊余法能够更好地反映市场因素、时间价值，从而更准确地计量各类金融资产和负债。

(3)资产减值准备计提的变化。在金融资产减值一章中规定，债务工具减值损失转回可计入当期损益，而可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回，与该权益工具挂钩并需通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。现在一些金融企业的年报中常常会出现大额资产减值准备转回，对当期利润造成重大影响。这一规定的实施，充分体现了谨慎性原则，将使得部分金融企业今后无法通过转回资产减值准备来操纵利润，利润操纵空间将越来越小，从而使财务报告更加真实。

(4)对于金融资产减值，未来现金流量折现法相对于我国商业银行目前采用的计提贷款减值准备的五级分类法相比，能提供更准确的信息，真实地反映贷款的价值。因此，本会计准则要求企业采用未来现金流量折现法确认和计量金融资产减值损失。在股份制改造过程中，商业银行能够更准确地把握金融资产减值可能造成的损失。

当然，本会计准则的实施也会给商业银行等金融企业带来短期阵痛。如按新准则，目前一些国内银行的贷款将会暴露较大的风险，其原先的准备金可能远远不够;又如，新准则下，资产质量的好坏将决定银行的业绩，比较优质的资产采用折现法将在报表中表现得较有利，而质量差的资产则必须提取更高的贷款损失准备金，将对当年利润形成较大的冲击。

五、疑难问题解析

本准则涉及以下难点问题:

(1)本准则第四十条要求企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。为了便于读者前后连贯同一的学习本准则，特将各类金融资产的减值计量方法、减值计提情况和能否转回做比较，如表4-1所示。

表4-1　各类金融资产的减值计量方法、减值计提情况和能否转回比较表

(2)用公允价值计量金融工具，可谓本准则的一大特色，那么作为会计工作者，在日常工作中如何去确认一项金融工具的公允价值呢?公允价值的确认是目前的一大难题，虽然这一概念我们已经很熟悉，但运用起来还是十分陌生。为了指引会计人员用好公允价值，本准则也对公允价值的确认做出了较明确的规定，为了便于会计人员掌握，特将不同特征的金融工具做一比较，如表4-2所示。

表4-2　不同特征金融工具的公允价值比较表