任务二 持有至到期投资的核算
理论知识点
一、持有至到期投资的确认
持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的金融资产。
就企业而言，持有至到期投资主要是企业购入且有固定到期日的长期债券，基本相当于原长期债权投资。
下列非衍生金融资产不属于持有至到期投资：
1．初始确认时被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，如交易性金融资产。
2．初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产，如可供出售的金融资产。
3．符合贷款和应收款项定义的非衍生金融资产。
注意：如果企业管理层决定将某项金融资产持有至到期，则在该金融资产未到期前，不能随意地改变其“最初意图”。也就是说，投资者在取得投资时意图就应当是明确的，除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件，否则将持有至到期。
如果企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有到期的最初意图。如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资（即企业全部持有至到期投资）在出售或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资（即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分）重分类为可供出售金融资产。
二、持有至到期投资的特点
1．到期日固定、回收金额固定或可确定。
2．有明确意图持有至到期。
3．有能力持有至到期。
即学即思
如何确认持有至到期投资？
实践技能点（一）
一、核算账户
设置“持有至到期投资”账户，这是资产类账户，核算企业持有至到期投资的摊余成本。借方登记取得持有至到期投资的成本，以及计提的一次还本付息债券利息和债券折价摊销额；贷方登记处置或转出持有至到期投资的成本，以及债券的溢价摊销额；期末借方余额，反映企业持有至到期投资的摊余成本。
本账户按照持有至到期投资的类别和品种，分别“成本”“利息调整”“应计利息”等进行明细核算。
企业委托银行或其他金融机构向其他单位贷出的款项，也在本科目核算。
二、主要账务处理
持有至到期投资的主要账务处理可分为取得时、持有期间和处置时三个步骤：
（一）取得时
主要介绍购入。购入持有至到期投资有平价购入、溢价购入和折价购入。一般当债券票面利率等于市场实际利率时，多为平价购入；当债券票面利率高于市场实际利率时，企业可以获得较高的收益而多支付部分价款产生溢价；当债券票面利率低于市场实际利率时，企业因为收益较低而少支付部分价款产生折价。可见债券的溢折价实际上是对未来利息收入的调整。在核算中将发生的债券溢折价列入“持有至到期投资（利息调整）”账户进行核算，并在计算各期利息时进行摊销。
借：持有至到期投资——成本（该投资的面值）
应收利息（支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息）
贷：银行存款等（实际支付的金额）
借或贷：持有至到期投资——利息调整（差额）
即学即做（一）
1．通达公司于2007年1月3日以每张1 045元的价格购入盛强公司于当年1月1日发行的五年期债券800张，每张面值1000元，年利率8%，按年付息，第五年还本并支付最后一年利息。购买时另支付手续费4000元，款项以银行存款支付，购入债券准备持有至到期。
债券投资成本＝
债券面值＝
利息调整＝
账务处理应为：
2．宏发公司2007年1月1日发行三年期、到期一次还本付息的债券，面值总额为1000万元，实际收款920万元，票面年利率为4%，实际利率为6%。2007年1月1日通达公司以473．2万元购买了宏发公司债券的50%，假定当时划分为持有至到期投资。
2007年1月1日通达公司取得该债券时的账务处理为：
实践技能点（二）
（二）持有期间
1．持有期间主要是在资产负债表日计算利息和溢折价摊销。（1）应收（计）利息＝债券面值×票面利率×期限。
（2）利息收入＝持有至到期投资摊余成本×实际利率×期限。
（3）债券溢折价摊销的计算，方法有两种，一是实际利率法，二是直线法。
在实际利率法下，以债券面值按票面利率计算的利息和以债券摊余价值按实际利率计算的利息之间的差额摊销债券溢折价。
债券溢折价摊销＝应收（计）利息-溢价摊销额（或＋折价摊销额）。
在直线法下，按计息期平均摊销溢折价。
2．应收利息按照分期付息还是一次还本付息可分别计入“应收利息”和“持有至到期投资——应计利息”：
（1）资产负债表日，持有至到期投资为分期付息、一次还本债券投资的：
借：应收利息（按票面利率计算确定的应收未收利息）
贷：投资收益（按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）
借或贷：持有至到期投资——利息调整（差额）
（2）持有至到期投资为一次还本付息债券投资的，应于资产负债表日：
借：持有至到期投资——应计利息（按票面利率计算确定的应收未收利息）
贷：投资收益（按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）
借或贷：持有至到期投资——利息调整（差额）
即学即做（二）
1．2007年12月31日，通达公司计提盛强公司债券利息64000元。同时摊销债券溢价9 084元。试作相关的财务处理。
2．若盛强公司债券是一次还本付息的，则计提2007年利息并摊销溢价的会计处理如下：
3．依取得时为第2题资料，2007年12月31日计提利息的账务处理为：
4．2007年末持有至到期投资的摊余成本为：
实践技能点（三）
（三）处置时
1．将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，应在重分类日：
借：可供出售金融资产（按其公允价值）
持有至到期投资减值准备（已计提的减值准备）
贷：持有至到期投资——成本、利息调整、应计利息（按其账面余额）
贷或借：资本公积——其他资本公积（按其差额）
2．出售持有至到期投资：
借：银行存款等（按实际收到的金额）
持有至到期投资减值准备（已计提的减值准备）
贷：持有至到期投资——成本、利息调整、应计利息（按其账面余额）
贷或借：投资收益（差额）
即学即做（三）
1．2007年11月30日，通达公司决定改变持有意图，将作为持有至到期投资管理的C公司债券（当年1月1日发行，面值40万元，三年期，年利率6%，按年计息，到期一次还本付息）重分类为可供出售金融资产。重分类日，该债券摊余价值43万元，公允价值43．5万元。试作出相关账务处理。
2．五年到期，通达公司收回到期的盛强公司债券投资款864000元，其中债券面值80万元，利息64000元（有关资料见前）。试作出相关账务处理。
3．若盛强公司债券是一次还本付息的，则到期收回全部投资本息的会计处理为：
实践技能点（四）
【综合实例】
2007年1月3日，通达公司购入W公司于2007年1月1日发行的三年期债券，作为持有至到期投资。该债券票面金额为100万元，票面利率为10%，通达公司实际支付106万元。该债券每年付息一次，最后一年还本金并付最后一次利息，假设通达公司按年计算利息。债券溢价摊销采用实际利率法。相关会计处理如下：
（1）2007年1月3日购入时：
（2）2007年12月31日计算应收利息和确认利息收入：
①应收利息
应收利息＝票面金额100万元×票面利率10%＝10万元。
②利息收入
利息收入＝持有至到期投资摊余成本×实际利率。
计算该债券的实际利率r＝7．688 9%。计算过程略。
③溢价摊销（还本）
债券溢价摊销表
收到利息时：
（3）2008年12月31日计算应收利息和确认利息收入：
收到利息时：
（4）2009年12月31日计算应收利息和确认利息收入，还本
上例若采用直线摊销法，则：
债券溢价摊销表
（1）2007年1月3日购入时
（2）2007年12月31日计算应收利息和确认利息收入
收到利息时：
（3）2008年12月31日计算应收利息和确认利息收入
收到利息时：
（4）2009年12月31日计算应收利息和确认利息收入，还本
拓展实训
【资料】 长江公司于2007年1月2日从证券市场上购入B公司于2006年1月1日发行的债券，该债券四年期、票面年利率为4%、每年1月5日支付上年度的利息，到期日为2010年1月1日，到期日一次归还本金和最后一次利息。通达公司购入债券的面值为1000万元，实际支付价款为992．77万元，另支付相关费用20万元。通达公司购入后将其划分为持有至到期投资。购入债券的实际利率为5%。假定按年计提利息。
要求：编制通达公司从2007年1月2日至2010年1月1日上述有关业务的会计分录。
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