收入和费用管理

第十一章　收入和费用管理

在企业财务管理中，筹资是为了投资，投资是要取得收入，在收入形成的过程中，也会发生成本、费用，将收入与成本、费用配比则是企业的利润，体现为企业的最终成果。

第一节　收入管理

一、收入的概念

（一）收入的含义及特征

1．收入的含义

收入是指企业在销售商品、提供劳务及他人使用本企业的资产等日常活动所形成经济利益的总流入，包括商品销售收入、劳务收入、利息收入、使用费收入、股利收入等。收入是企业在正常经营活动中所产生的收益，所以经常将收入和经营收入看为同一语。

收入可以按业务收入所占比重的大小及其发生的经常性程度分为主营业务收入和其他业务收入。主营业务收入又称基本业务收入，是企业主要经营的收入；其他业务收入是企业主营业务以外的业务收入，其特点是每笔业务金额较少，收入不太稳定。

2．收入的特征

（1）收入从企业的日常活动中产生，而不是从偶然的交易或事项中产生。如工商企业的商品销售、提供劳务的收入等。有些交易或事项也能为企业带来经济利益，但不属于企业的日常活动，其流入的经济利益是利得，而不是收入。例如出售固定资产，因固定资产是为了使用而不是为出售而购入的，将固定资产出售并不是企业的目标，也不属于企业的日常活动，出售固定资产取得的收益不作为收入。

（2）收入可能表现为企业资产的增加，也可能表现为企业负债的减少，或者两者兼而有之。

（3）收入能导致企业的所有者权益增加。但收入扣除相关的成本费用后的净额，则可能增加所有者权益，也可能减少所有者权益。

（4）收入只包括本企业经济利益的流入，不包括为第三方或客户代收的款项。

（二）收入的确认与计量

由于收入十分重要，因此必须认真研究收入的确认和计量。

1．收入的确认

（1）商品销售收入的确认。企业销售商品时，如果同时符合以下四个条件，即确认为收入：

①企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方。风险主要是指商品由于贬值、损坏、报废等造成的损失。报酬是指商品中包含的未来经济利益，包括商品因升值等给企业带来的经济利益。如果一项商品发生的任何损失均不需要本企业承担，带来的经济利益也不归本企业所有，则意味着该商品所有权上的风险和报酬已移出该企业。

②企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已出售的商品实施控制。企业将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方后，如仍然保留通常与所有权相联系的继续管理权，或仍然对售出的商品实施控制，则此项销售不能成立，不能确认相应的销售收入。

③与交易相关的经济利益能够流入企业。经济利益是指直接或间接流入企业的现金或现金等价物。在销售商品的交易中，与交易相关的经济利益即为商品销售的价款。销售商品的价款能否有把握收回，是收入确认的一个重要条件。企业在销售商品时，如估计价款收回的可能性不大，即使收入确认的其他条件均已满足，也不应当确认收入。

④相关的收入和成本能够可靠地计量。收入能否可靠地计量，是确认收入的基本前提，收入不能可靠地计量，则无法确认收入。企业在销售商品时，销售通常已经确定。但销售过程中由于某种不确定因素，也有可能出现售价变动的情况，则新的售价未确定前不应确认收入。根据收入和费用配比的原则，与同一项销售有关的收入和成本应在同一会计期间予以确认。因此，成本不能可靠计量，相关的收入也不能计量。

（2）劳务收入的确认。劳务收入应分下列情况进行确认：

①在同一会计年度内开始并完成的劳务，应在劳务完成时确认为收入。

②如劳务的开始和完成分属不同的会计年度，且在资产负债日对该项交易的结果作出可靠的估计，应按完工百分比法确认收入。

③如果资产负债表日不能对交易的结果作出可靠估计，应按已经发生并预计能够补偿的劳务成本确认收入，并按相同金额结转成本；如预计已经发生的劳务成本不能得到补偿，则不应确认收入，但应将已经发生的成本确认为当期费用。

2．收入的计量

商品销售收入的金额应根据企业与购货方签订的合同或协议金额确定，无合同或协议的，应按购货双方都同意或都能接受的价格确定。企业在销售过程中，有时会代第三方或客户收取一些款项，这些代收款只能作为代收款，不作为企业的收入处理。企业在确定商品销售收入金额时不考虑各种预计可能发生的现金折扣、销售折让。现金折扣在实际发生时计入发生当期财务费用，销售折让在实际发生时冲减发生当期销售收入。

提供一项劳务所得的总收入，一般按照企业与接受劳务方签订的合同或协议的金额确定。如有现金折扣的，应在实际发生时作为财务费用。

（三）收入的作用

收入是企业的重要财务指标，加强收入的管理，对企业具有重要作用。

1．保证企业获取利润

企业的基本目标是赢利，这就要靠取得收入为基本手段。企业只有获得高额收入，才能向国家多交税金，为股东创造高额利润，达到设立企业的目的。企业收入的多少直接关系到国家的财政收入，关系到企业的积累，是企业增强自我发展能力、提高职工物质生活水平的必要前提。

2．保证企业持续经营

收入形成利润的前提是保证企业持续经营，企业要想长期获利也必须持续经营。为了持续经营，必须保证两个方面：一是生产经营中的耗费必须补偿，垫支的流动资金必须收回以便再次投入；二是流动资金投入需要扩大，固定资产还要更新、增加。这两种资金需要，除向外筹资以外，也需要收入的保证。

二、收入的预测和计划

企业财务计划是建立在收入计划之上的，而收入计划的基础又是对收入的预测。

（一）收入的预测

收入的预测是指对未来期间企业日常活动所得收入的预先估计，应按照必要的步骤和一定的方法进行。

1．收入预测的步骤

为了使收入预测的工作顺利进行，必须按预测工作的正常程序组织工作，使各环节相互协调。收入预测大致包括以下步骤：

（1）收集资料。进行收入预测，必须占有充分的资料。收集并整理有关资料，是收入预测的第一步。收集资料工作应遵循如下原则：

①相关性。即所收集的资料必须和本企业经营项目相关。

②广泛性。即收集的资料要广泛。现实资料要收集，历史资料也要收集；本企业资料要收集，其他企业的资料更要收集；国内市场的资料要收集，国际市场的资料也要收集；经济的资料要收集，政治的、社会的、宗教的资料也要收集。

③时效性。无论收集的历史资料还是现实资料，要和预测期在时间上有一定的关联。时间太久远的历史资料，对预测结果并无实际意义。不同时期的资料，也无法进行纵向比较。

④系统性。即收集的资料应该全面、完整、条理分明，否则不便利用。

⑤客观性。即收集资料的工作应该按客观规律办事，对本企业有利的资料要收集，对本企业不利的资料更要收集。进行资料收集工作，不可带有主观偏见，否则，就会影响预测结果的客观性。

（2）分析判断。分析判断是预测工作的关键阶段，收入预测的结果，基本上是在分析判断过程中形成的。分析判断的内容主要包括客观经济形势、市场竞争状况和顾客消费心理等。

①分析判断客观经济形势变化对本行业的影响。主要包括：国民经济增长幅度对本行业商品需求量的影响；居民收入增长和生活水平提高对本行业商品需求的影响；国家进出口政策变化导致的本行业商品进出口的增减情况；市场利率和汇率变动对本行业的促进或制约程度。

②分析判断市场竞争状况对本企业的影响。主要包括：市场供应量的增加对本企业的冲击程度；消费者的品牌偏好变化对本企业的影响状况；上游原材料供应对本企业经营的制约程度；相近的替代品对本企业商品的冲击程度；本企业商品的质量、花色、成本等基本情况在同行业中的位置；本企业包括广告宣传在内的营销努力与同行业其他企业的差距程度等。

③分析判断顾客消费心理的变化对企业经营的影响，以及企业顺应形势采取对策的效果。

通过上述分析判断，应该得出下列结论：第一，本企业涉足的行业在未来某一时期，在预测地区内的市场空间有多大，其增长情况怎样；第二，本企业经营的商品社会供需矛盾有多大；第三，本企业在市场竞争中的地位如何，正在采取的改进经营管理的措施的未来效果怎样。

（3）进行预测。在分析判断的基础上，采用一定的技术方法进行预计和测算，得出预测的结果。这一阶段的工作主要包括：

①选择预测方法。预测方法很多，要选择适合本企业具体情况的预测方法。

②制定预测模型。如果采用定量预测方法，要根据收集的有关资料建立数学模型，并通过计算求得模型中的参数，对模型的参数要进行符合性测试，有问题的需进行修正。

③确定预测值。将有关的数据代入模型，求得预测结果。

2．专家意见法

专家意见法又称德尔斐法，是指聘请有关专家，包括本企业、本行业以及外界的销售预测专家，向他们提供一定的背景资料，用表格问卷的方式，背靠背地不记名答卷，答卷后汇总整理，然后再问卷、再答卷，多次反复后逐渐集中出一定结果的预测方法。

例　某公司生产某种电器产品，确定出产品价格为每台5 000元，用专家意见法预测某年在某城市的销售情况。聘请专家包括产品开发工程师2人，修理技师3人，销售经理4人，顾客3人，共12人，反馈意见如表11－1，试确定预测结果。

表11－1　　单位：万台

最低销售量预测值＝111／12＝9．25（万台）

最可能销售量预测值＝180／12＝15．00（万台）

最高销售量预测值＝242／12＝20．17（万台）

销售量预测值＝9．25×0．2＋15．00×0．6＋20．17×0．2＝14．88（万台）

销售额预测值＝5 000×14．88＝74 400（万元）

3．时间序列法

时间序列法是指以历史的时间序列数据为基础，运用一定的数学方法向后延伸以计算未来预测结果的预测方法。此类方法中比较常用的有算术平均法、加权平均法、移动平均法、移动平均趋势法、指数平滑法等。

（1）算术平均法。算术平均法又称简单平均法，是以若干历史数据之和除以数据个数得出平均数作为预测值的预测方法。

（2）加权平均法。加权平均法是将若干历史数据乘上各自的权数后再加总得出的结果作为预测值的预测方法。

（3）移动平均法。移动平均法是先根据若干期的历史数据，按其距离预测值的远近分别进行加权，然后计算其加权平均数，并以此作为预测值的预测方法。

（4）移动平均趋势法。是在移动平均法预测的基础上，再加上变动趋势值，作为预测值的一种方法。

（5）指数平滑法。指数平滑法是指在综合考虑有关前期预测销售量和实际销售量信息的基础上，利用事先确定的平滑指数预测未来的销售收入的一种方法。其计算公式为：

例　假定南海公司今年下半年6个月的销售收入资料如表11－2，试预测明年1月份的销售收入。

表11－2　　单位：万元

（1）算术平均法：

（2）移动平均趋势法：

根据10、11、12 3个月的观测值，取权数0．2、0．3、0．5。

先求销售变动趋势：

再确定明年1月份的销售收入：

明年1月份的销售收入＝（134×0．2）＋（146×0．3）＋（144×0．5）＋0．89

＝143．49（万元）

（3）指数平滑法：

假定12月份的实际销售收入为144万元，原来预测12月份的销售收入为148万元，平滑指数若采用0．7，则

明年1月份销售收入＝（0．7×144）＋（1－0．7）×148＝145．2（万元）

4．因果分析法

企业的营业状况总会与社会经济生活中的有些因素具有一定的因果关系，有些因果甚至对收入产生非常直接和明显的影响。在收入的预测工作中，如果能有效揭示与收入有直接联系的有关因果的变化情况，就能较为方便和准确地预测出收入的未来变化趋势。因果分析法就是分析收入变化的原因，找出收入这一结果同这些原因的依存关系，并依此预测收入的方法。

采用因果分析法的关键是建立数学模型，即找到收入与有关因素之间的数学联系。因果分析法又称回归分析法。只考虑一个因素对收入的影响的关系，是一元关系，寻找这种关系的分析称为一元回归分析。如果影响收入的自变量较多，可通过多元回归分析建立多元回归方程。

一元回归分析法，可以分为直线回归分析法和曲线回归分析法。

（1）直线回归分析法

直线回归分析法是指当销售变量随某种自变量的变动趋势近似呈直线关系时，可以运用

最小二乘法建立直线方程，以此计算未来销售水平的方法。设直线方程为：

y＝a＋bx

式中：y——销售水平函数；

　　　x——某种自变量因素；

　　　a、b——待定常数。

假设n项历史数据满足这个直线方程：

y1＝a＋bx1

y2＝a＋bx2



yn＝a＋bxn

将这n个方程相加，并以x乘这n个方程后再相加，可以得出两个关于待定系数a和b的二元一次联立方程组：

求解得：

当∑x＝0时，可简化为

例　某公司2001～2005年产品销售量与广告费支出有线性关系，如表11－3所示，试用直线回归分析法预测2006年广告费为36．5万元时的销售量。

表11－3

为使∑x＝0以图计算方便，x＝0取在：

∑广告费／5＝（14．0＋15．6＋20．0＋23．8＋26．6）／5＝20（万元）

列出x、y及有关的计算见表11－4，其中y是销售量。

表11－4

由此可计算出：

a＝2 900／5＝580

b＝2 213．6／113．36＝19．527

得到直线方程：

y＝580＋19．527x

下年度广告费36．5万元相当于

x6＝36．5－20．0＝16．5

相应的销售量为：

y6 ＝580＋19．527×16．5＝902．20（万件）

预测2006年销售量为902．20万件。

（2）曲线回归分析法

当销售变量随某种因素自变量呈明显的曲线趋势变动时，应采用曲线回归分析法。

通常，采用二次曲线抛物线方程回归即可。

设历史数据满足：

y＝a＋bx＋cx2

将n个历史数据代入方程：

y1＝a＋bx1＋cx21

y2＝a＋bx2＋cx22



yn＝a＋bxn＋cxn2

相加，并以x、x2乘后相加，得到三个关于a、b和c的三元一次联立方程组：

为简化，将自变量x的原点取在：∑自变量／n。这样，就会有：

∑x＝0，∑x3＝0

于是联立方程组为：

求解得：

例　某公司最近5年销售额与技术开发费支出有明显的曲线关系，资料见表11－5，试用二次曲线回归分析预测下年度技术开发费支出35万元时的销售额。

表11－5

以销售额为y，以技术开发为x，但x原点取在：

（10．2＋14．9＋20．0＋25．3＋31．1）／5＝20．3（万元）

于是，可以列表计算。

表11－6

由此可计算出：

得到曲线方程：

y＝419．63＋39．75x＋1．348x2

下年度技术开发费支出为35万元，相当于

x6＝35－20．3＝14．7

相应的销售额为：

y6＝419．63＋39．75×14．7＋1．348×14．72＝1 295（亿元）

（二）收入的计划

收入计划是企业根据收入的预测情况，对未来某一时期内的收入进行的规划。企业的收入预测是按产品或按项目进行的，收入的计划也可以按产品或项目编制。销售收入是企业在一定时期内销售数量和销售价格的乘积，在编制收入计划时，也要列明销售数量和销售价格。其中销售数量可按预测销售数量确定，销售价格可采用企业根据一定方法所确定的价格。

收入计划包括主营业务收入和其他业务收入，如表11－7所示。

表11－7

三、收入的控制

（一）销售合同的管理

销售合同是买方与卖方之间进行货物或劳务购销活动之间签订的、双方在购销过程中必须遵循的、具有法律效力的书面文件。

销售合同是保证企业合法取得营业收入的有效手段。有了销售合同以后，企业方可按合同内容组织采购、生产产品或劳务的供应，并按合同所约定的履约条件向对方提供货物或劳务。当对方不履行合同所规定的义务时，企业有权用法律或其他合法手段要求对方履行合同；如果因对方不履行合同而遭受损失，企业有权向对方或其保证人索赔。

销售合同应当在企业与对方平等互利、协商一致的基础上签订，任何国家法律规定以外的外力强制或者明显有损于本企业经济利益的合同，企业都不应该接受。企业在签订合同时，应遵守国家有关法律的规定，合同内容不得损害国家或社会公众利益。企业对外签订的销售合同应当具备下列主要条款：①标的。即本企业提供的货物或劳务的具体项目。②数量和质量。数量的计量方法如有国家规定，可执行国家规定，没有国家规定的，应和对方协商一致后确定；货物或劳务的质量标准及其检验方法也要在合同中订明。③价款或者酬金。即企业在提供了货物或劳务以后，应当向对方收取多少费用，对方的支付期限、方法、币种等都要作出规定。④履行的期限、地点、方式。在合同中规定的双方的义务在何时、何地，以何种方式履行。⑤违约责任。即本企业及对方全部或部分不履行合同规定的义务时，应承担何种责任、如何承担等。

为了保证合同的顺利进行，企业财务人员应掌握合同的签订情况，有条件的要参与合同的签订工作。对企业财务状况影响较大的销售合同的签订，财务部门和经营部门要事先取得协商一致的意见。财务部门和财务人员在销售合同的签订和履行中要做好以下几项工作：

1．审查对方的资信状况

合同签约对方的资信状况是否良好，对合同的签约和履约有很大影响，财务部门负责售后的收款工作，必须掌握有关企业资信状况的第一手资料。如果签约对方是企业的老客户，财务部门要检查该客户在过去的交易中是否按期履约付款，有无恶化先兆；如果签约对方是新客户，财务部门要注意收集该公司公布的已经注册会计师审计的财务报告，或者设法调查了解该企业是否涉及重大诉讼等情况，财务部门一旦发现客户的资信状况有可疑之处，应立即提醒经营部门选择采取下列措施：

（1）要求钱货两清，向对方及时结清货款；

（2）收取一定数量或比例的定金；

（3）要求客户提供抵押担保物品；

（4）要求客户提供履约保证人，并出具该保证人具有保证能力的有关证明文件。

2．检查合同价格，控制商业折扣

经营部门有时为了追求经营业绩，会在合同签订过程中对客户作不适当的让步。对于经营部门在其职权范围内的必要妥协，财务部门应当予以支持。但如果在价格方面减让过多或者给予的商业折扣比例过大，就会影响企业既定的商业定价策略的实施，减少企业的营业收入，甚至会导致市场价格秩序的混乱，影响市场的平衡和企业的社会信誉。因此，财务部门如果发现经营部门降价过多或者商业折扣比例过大时，应及时与经营部门联系，提请更正，必要时可要求企业行政负责人出面协调。

3．控制信用规模和信用期限

为了促进销售，大部分企业都对客户提供一定的商业信用，如赊销、分期收款、接受商业汇票等。但商业信用本身会在一定程度上占压企业资金，影响企业现金的周转，导致企业利息费用增加，而且还加大企业的财务风险。因而，企业对外提供的商业信用规模不宜过大，期限不可太长。为此，企业财务部门应同经营部门协商一致，对信用销售有一个总体安排。财务部门一旦发现经营部门对外提供的信用量过大或信用期限过长，或者对不适宜的客户提供了信用，应立即提请更正。

4．监督结算方式

不同的结算方式，收款的安全性也会不同。现金销售，钱货两清，安全性最高。但除商业零售外，多数情况都不可能做到。银行本票和银行汇票的安全性是没有问题的，甚至优于现款。其中银行本票由中国人民银行发行或由商业银行代中国人民银行签发，是绝对可靠的。支票只有在开户银行收妥款项后才没有问题，否则，就有可能因对方账户空头而遭对方银行拒付。商业汇票结算方式也相对比较安全，其中由付款单位银行担保的银行承兑汇票更为可靠。委托银行收款结算方式在安全性上稍差。国际贸易中常用的信用证结算方式，要视信用证签发银行的资信状况而定，一般而言，国际著名的大银行，在我国设有分行或办事处的银行，资信状况较好，签发的信用证比较安全可靠。

5．及时收回价款

在向对方提交货物或提供劳务以后，财务部门要按合同规定的期限、结算方式向对方如数收取款项。对于未能按期收回的价款，应尽快查明原因。如果对方款项已经付出，属于银行方面的原因，应通过开户银行追款；如果对方拒付，应立即反馈给经营部门，查找原因。属于本企业负责的，要责成有关部门或人员及时处理；属于对方无理拒付的，要采取措施组织催收。

企业销售货物如果执行国家定价，在合同规定期限内遇国家价格调整时，按交付时的价款向对方收款。逾期交货的，遇价格上涨时，只能按原价格收款；遇价格下降时，只能按新价格收款。如果客户逾期提货或逾期交款，遇价格上涨时，按新价格收款；遇价格下降时，按原价格收款。所以，企业销售货物时，一定要遵守合同，按期交货，同时要注意对方是否履约。谁违反了合同，谁就应当承担价格变动风险。

6．监督解除合同的善后处理

销售合同订立以后，由于某方面的原因而使合同无法履行时，要解除合同。如果是本企业的原因，应赔偿对方损失，但要以合同规定的违约责任为限；如果是对方的原因，应没收定金并追偿造成的损失。财务部门应监督解除合同的善后处理工作，保证本企业合法利益不受侵害。

（二）销售市场的开拓

企业为了保证稳定的收入，并力争不断增加，必须不断开拓市场。市场竞争如逆水行舟，不进则退。企业必须千方百计地采取各种措施，稳住现有市场，开拓新的市场。开拓市场的措施主要有：

1．进行市场细分，选定商品目标市场

市场细分是企业在市场调查的基础上，根据客户的需要、购买行为、购买习惯等，将本企业的商品的整体市场划分为具有明显区别标准的若干“小市场”。对市场进行细分，有助于企业选定目标市场，开拓新的领域，使企业以较少的营业费用支出获取较多的营业收入。

市场细分可以有许多不同的标准，例如可以按客户分布的地区划分、按消费者的年龄划分、按客户的购买偏好划分等。通过细分，分析寻找哪些“小市场”还是空白或比较薄弱，可以大规模开拓市场，从而能正确地确定目标市场，采取对路的措施。

2．进行广告宣传，注意宣传效果

广告是企业利用宣传媒体向社会公众宣传企业及产品的营销手段。企业应当广泛利用报纸、杂志、电视、文体集会、街道广告牌等各种媒体提高企业及产品的知名度，诱导客户购买本企业的产品。但是广告宣传费用一般较高，因此必须精打细算，讲究宣传效果。

3．搞好售后服务，塑造企业良好形象

销售实现以后，企业成本费用的开支并没有停止，售后服务还要花费很大一笔费用。售后服务包括：送货、安装、调试、退换、修理等许多方面，是企业的一项重要业务。完善的售后服务能塑造良好的企业形象，不仅可以巩固原有的市场，而且能够招来更多的顾客。

第二节　成本费用管理

一、成本费用管理概述

（一）成本费用的概念

成本费用是指企业在生产经营过程中的各项耗费。可以从以下几个方面来理解：

1．成本费用是企业生产经营过程中的劳动耗费

企业在生产经营过程中，要发生两种耗费，即物化劳动耗费和活劳动耗费。物化劳动耗费是指生产过程中消耗的劳动对象和劳动手段，即生产资料；活劳动耗费是指生产过程中消耗的职工的劳动时间。企业在生产经营中的一切劳动消耗，都要通过货币形式表现出来。生产资料的耗费表现为固定资产折旧费，燃料、动力费用等，职工的劳动报酬表现为工资等费用，生产经营中的其他耗费表现为其他费用。因此，成本费用是以货币形式表现的劳动耗费。

2．成本费用是企业生产经营过程中发生的资产耗费

企业的固定资产由于使用或自然力的磨损，会发生价值损耗，这部分损耗是以折旧费来补偿的，它实际是一种资产的耗费。同样，企业发生的原材料费用、工资等费用，也要伴随着生产经营活动的支出而发生，它们也是企业资产的耗费。

3．成本费用是以产品价值为基础的，同时它又是产品价值独立的货币表现

成本费用就其现象形态来说，它反映企业资金耗费的数量，就其经济实质来说，它是产品价值的一个组成部分。产品价值取决于生产该产品的社会必要劳动量，它由三部分组成：①生产中已消耗的劳动资料的转移；②劳动者必要劳动创造的价值；③劳动者剩余劳动创造的价值。由于企业在生产过程中，发生的耗费基本上只是产品价值的前两部分，而价值的第三部分基本上形成企业的纯收入。因此，从理论上说，产品价值的前两部分是形成企业成本费用的基础，成本费用是这两部分价值的货币表现。

但在实际工作中，企业成本费用除了包括产品价值的前两部分外，还包括一些剩余劳动创造的价值所形成的纯收入分配性支出，如利息支出、汇兑净损失、保险费和价值的损失等，又如废品损失、停工损失和坏账损失等。由此可见，企业的成本费用与产品价值既有密切联系，又有明显的区别。

（二）成本费用的内容

按照企业理财的要求，一切与企业生产、经营有关的耗费，都应计入企业的成本费用。但企业的生产经营活动是复杂的，生产经营要素是多方面的，因此，成本费用所包括的范围很广，内容很多。为了划清企业成本费用与投资性支出的界限，划清成本费用与收益分配的界限，划清成本费用与偿还债务的界限，以保证成本费用的真实性，国家统一规定了成本费用的开支范围。其具体内容可归纳为直接费用、间接费用和期间费用。

1．直接费用

直接费用是指直接为生产商品和提供劳务等发生的各项费用。工业企业的直接费用包括企业生产过程中实际消耗的直接材料、直接人工和其他直接支出；商品流通企业的直接费用是指商品进价成本。

（1）直接材料。直接材料包括企业生产经营过程中实际消耗的原材料、辅助材料、备品备件、外购半成品、燃料、动力、包装物以及其他直接材料。

（2）直接工资。直接工资包括企业从事产品生产人员的工资、奖金、津贴和补贴。

（3）其他直接支出。其他直接支出包括直接从事产品生产人员的职工福利费等。

（4）商品进价成本。指商品流通企业的商品进价成本，分为国内购进商品进价成本和国外购进商品进价成本。国内购进商品进价成本是指支付给供货方的商品的原始进价；国外购进商品的进价成本是指进口商品在到达目的港口以前发生的各种支出，包括进价、进口关税、购进外汇价差及支付给受托代理进口单位的有关费用。

2．间接费用

间接费用是应由产品成本负担，但不能直接计入各产品的有关费用，即工业企业生产过程中发生的制造费用。其内容包括企业各个生产单位为组织和管理生产所发生的生产单位管理人员工资、职工福利费、生产单位房屋建筑物和机器设备等的折旧费、修理费、机物料消耗、低值易耗品摊销、水电费、办公费、保险费、设计制图检验费、劳动保护费、季节性和修理期间的停工损失以及其他制造费用。

3．期间费用

期间费用只与企业当期实现的收入有关，必须从当期营业收入中得到补偿。工业企业的期间费用包括管理费用、财务费用和产品销售费用；商品流通企业的期间费用包括管理费用、财务费用和经营费用。这些费用虽不计入产品成本，但必须全部计入当期损益，从当期收入中得到补偿。

（1）管理费用。它是指企业行政管理部门为管理和组织经营活动所发生的各项费用。包括公司经费、工会经费、职工教育经费、劳动保险费、待业保险费、董事会费、咨询费、审计费、诉讼费、排污费、绿化费、税金、土地转让费、技术开发费、无形资产摊销、开办费摊销、业务招待费、坏账损失、存货盘亏、毁损和报废以及其他管理费用。

（2）财务费用。它是指企业为筹集资金而发生的各项费用，包括企业生产经营期间发生的利息支出、汇兑净损益、金融机构手续费以及筹资发生的其他财务费用。

（3）销售费用。它是指企业在销售产品、自制半成品和提供劳务等过程中发生的各项费用以及专设销售机构的各项经费，包括应由企业负担的运输费、装卸费、包装费、保险费、委托代销手续费、广告费、展览费和销售服务费、销售部门人员工资、职工福利费、差旅费、办公费、折旧费、修理费用、物料消耗、低值易耗品摊销以及其他经费。

（4）经营费用。它是指商品流通企业在整个经营环节所发生的各项费用，包括由企业负担的运输费、装卸费、整理费、包装费、保险费、差旅费、展览费、保管费、商品耗损、进出口商品累计佣金、经营人员的工资及福利费等。

（三）成本费用的作用

成本费用是企业的一项重要的经济指标，在企业生产经营活动和整个国民经济发展中起着重要作用。

1．成本费用是制定产品价格的重要依据

产品价格是产品价值的货币表现，产品价格应大体符合产品的价值。但在现在，产品的价值还不能直接计算出来，只能通过企业生产经营中发生的耗费，间接地反映产品的价值。因而，成本费用就成为制定产品价格的一项重要依据。在制定产品价格时，必须考虑到产品费用的高低，要使成本费用能够得到补偿。

2．成本费用是补偿生产经营耗费的标准

企业的生产经营活动是一个连续不断的再生产过程，为了保证企业再生产的实现，就必须对生产经营中的耗费进行补偿。成本费用是企业在生产经营活动中的耗费，因此，它就是对生产经营耗费进行补偿的客观标准。当取得营业收入后，企业要把相当于营业成本和营业费用的数额划分出来，准备用于再生产活动。如果企业不能按成本费用补偿生产经营活动中的耗费，那么，企业就不能在原有生产经营规模的基础上进行，再生产经营活动就不能继续下去。

3．成本费用是加强生产经营管理的重要杠杆

为了提高经济效益，企业必须加强生产经营管理。要加强生产经营管理，就要认真地搞好经营决策，有效地控制生产经营耗费，科学地考查企业经济效益。在这些方面，企业必须借助于成本费用这项重要的财务指标。

在一定的物价水平条件下，成本费用的高低直接影响到企业利润的多少和商品在市场上竞争能力的大小。可见，成本费用在企业生产经营管理中，与销售数量、质量、品种一样，是决定企业发展的一项重要因素。企业对生产经营活动的重大问题进行决策时，必须以经济效益为标准，选择那些产品质量好、产销数量大、成本费用低的方案。为了提高企业的经济效益，必须对企业生产经营活动中的各项耗费进行控制。为此，企业要采取有效的措施，其中包括对各项耗费进行预测、对成本费用计划的执行情况进行检查等。这些措施有利于控制企业生产经营耗费，提高企业经济效益。提高企业经济效益的一项重要指标是获得更多的利润，而利润的多少取决于营业收入补偿营业成本、营业费用和营业税金后余额的大小。余额越大，利润就越多；反之，则越小。可见，成本费用在企业的生产经营管理中起着重要的经济杠杆作用。

（四）成本费用管理的基本要求

成本费用管理是企业财务管理的重要内容，为了搞好成本费用管理，企业必须做到以下几点要求：

1．严格执行成本费用开支范围和标准

企业执行成本开支范围和标准，可以保证成本费用指标的真实性，有利于发挥成本费用在经营管理中的积极作用；可以保证成本费用指标的可比性，使不同企业或同一企业不同时期的成本费用指标口径一致，具有比较的基础；还可以保证不挤占国家财政收入，使财政收入得以稳定实现。企业执行成本费用开支范围和标准，应划清以下几个界限：

（1）划清收益性支出和资本性支出的界限；

（2）划清成本费用和营业外支出的界限；

（3）划清成本费用和收益分配等支出的界限。

2．正确核算成本费用

成本费用核算是成本费用管理的基本环节。成本费用核算正确与否，直接关系着企业的生产经营成果；成本费用核算对于加强企业经营管理、降低成本费用也有着重要作用。要正确核算成本费用，必须分清以下几个界限：

（1）分清本期成本费用与下期成本费用的界限；

（2）分清企业内部各部门成本费用支出界限；

（3）分清各种产品成本的界限；

（4）分清完工产品和在产品成本的界限。

3．实现全面成本费用管理

成本费用管理是一项综合性管理，它涉及企业生产经营活动的全过程和各个方面。要把企业成本费用管理搞好，就必须发挥企业各个方面的积极性，实现全面的成本费用管理。为此，要广泛动员职工参加成本费用管理工作，要求从各方面讲求经济效益，力争做到优质、高产、低耗。

二、成本费用控制的程序与原则

（一）成本费用控制的含义与程序

1．成本费用控制的含义

按照控制论的观点，控制是指系统主体采取某种强制性措施，促使系统内某项要素自身或要素之间的联系方式，按照一定的目标进行。系统可控的条件有两个：一是系统存在多种发展的可能性；二是系统能够在主体的调节下按既定的目标发展。

企业的产品成本是生产该种产品的物化劳动及必要的活劳动耗费。同种产品由不同企业生产，其个别劳动耗费会有所不同，即使在同一企业内不同时期产品成本也会产生一定的波动，可见，成本具有多种发展的可能性。不同企业或同一企业不同时期产品成本的变动，取决于成本管理系统内各生产要素的联系方式及其发展规律。掌握这种变动规律以成本耗费为最低目标，在一定的时间和空间范围内，通过成本管理人员对资金耗费的动态调节，成本管理系统是可以调节的。

在企业成本管理系统内，控制的主体是各级管理人员，控制的对象是生产经营过程中的劳动耗费，目的是针对成本管理系统中影响失控的各种因素，采取监督、限制、引导和协调等管理手段，保证企业成本计划的全面实现。通过成本控制使产品成本按照人们事先预测确定的成本水平进行，防止与克服生产过程中损失和浪费现象的产生，从而使企业的人力、物力、财力得到合理利用，达到节约生产耗费、降低成本、提高经济效益的目的。因此，成本控制是根据预定的成本目标，对生产经营活动中发生的全部耗费进行指导、限制和监督，并及时发现偏差，加以纠正，以确保成本目标的实现。

成本控制是一项系统工程，按照成本发生的时间先后顺序，成本控制可分为事前控制、事中控制和事后控制三个阶段。成本的事前控制是指在成本形成前的决策和计划阶段，以及产品的开发和设计阶段所进行的成本预测、决策、计划；技术经济论证和价值分析，属于成本的前馈控制。成本的事中控制又称过程控制，是在成本形成过程中对生产耗费进行的日常控制，这是一种实时即地的控制。所谓实时，是成本发生时即进行，是一种经常性的监督和约束；所谓即地，是指在发生现场进行的控制，又叫现场控制。成本的事后控制又称反馈控制，是指通过监督成本实际发生值与成本目标的偏差，分析原因，采取措施，以保证预定目标的实现。

2．成本控制的基本程序

（1）确定控制目标。制定成本控制的目标，规定在一定的生产条件下，必要劳动和物化劳动耗费应遵守的数量界限。成本控制的标准一般采用一定形式的计划成本，如定额成本、标准成本、目标成本等。

（2）监督成本的形成过程。这一环节是成本控制的执行阶段，即成本的事中控制阶段。它主要通过严格执行企业内部设置的控制制度，对实际费用的发生进行监督和限制，使其不超过预定的标准。一旦发生偏差，就立即采取措施加以纠正。

（3）成本差异的核算、分析和考核。通过实际成本和标准成本的比较，确定成本的有利差异和不利差异，并进一步按差异发生的场所、原因和责任进行分析，并弄清成本超支或节约的原因，确定责任的归属，最后对成本责任部门进行相应的考核和奖惩。

（4）采取纠正措施，修正成本控制标准。针对差异分析发现的问题，进一步采取纠正措施，使同类型的不利差异不再发生。同时，有些差异是由于标准陈旧或不合理引起的，那就要相应地修改成本控制标准，使今后的成本控制能更有效地进行。

（二）成本费用控制的原则

虽然各个企业的成本控制系统是不一样的，但是有效的成本控制系统仍有一些共同特征，它们是任何企业实施成本控制都应遵守的原则，也是有效控制的必要条件。根据成本控制的长期经验和体会，以及人们对成本形成过程的研究，许多学者提出过有效控制成本的基本原则，看法并不统一。成本控制的基本原则可概括为以下三条：

1．经济原则

经济原则是指因推行成本控制而发生的成本不应超过因缺少控制而丧失的收益。

和销售、生产、财务活动一样，任何管理工作都要讲求经济效益。为建立某项控制，要花费一定的人力和物力，付出一定的代价。这种代价不能太大，不应超过建立这项控制所能节约的成本。通常增加控制环节发生的成本比较容易计量，而控制的收益则较难确定，但并不能因此否定这条原则。在一般情况下，控制的收益会明显大于其成本，人们可以作出定性的判断。当然，确实有些企业为了赶时髦，不计工本，搞了一些华而不实的繁琐手续，经济效益不大，甚至得不偿失。实践证明，不符合经济原则的控制办法是没有生命力的，是不可能持久的。经济原则在很大程度上决定了我们只在重要领域中选择关键因素加以控制，而不对所有成本都进行同样周密的控制。

经济原则要求成本控制要能起到降低成本、纠正偏差的作用，并且有实用性。成本控制系统应能揭示何处发生了失误、谁应对失误负责，并能确保采取纠正措施。经济原则要求在成本控制中贯彻“例外管理”原则。对正常成本费用支出可以从简控制，而特别关注各种例外情况。例如，对脱离标准的重大差异展开调查，对超出预算的支出建立审批手续等。经济原则还要求贯彻重要性原则。应把注意力集中于重要事项，对成本的细微尾数、数额很小的费用项目和无关大局的事项可以从略。经济原则要求成本控制系统应具有灵活性。面对已更改的计划和出现的始料未及的情况，控制系统应仍能发挥作用，而不至于在市场变化时成为无用的“装饰品”。

2．因地制宜原则

因地制宜原则，是指成本控制系统必须个别设计，适合特定部门、企业、岗位和成本项目的实际情况，不可完全照搬别人的做法。

适合特定企业是指针对大型企业和小型企业，老企业和新企业，发展快的和发展稳定的企业，这个行业和那个行业的企业，同一企业的不同发展阶段、管理重点、组织结构、管理风格、成本控制方法和奖金形式等都应当有所区别。适合特定部门的要求是指销售部门、生产部门、技术开发部门、维修部门和管理部门的成本形成过程不同，建立控制标准和实施控制的方法也应有所区别。适合职务与岗位责任要求是指总经理、厂长、车间主任、班组长需要不同的成本信息，应为他们提供不同的成本控制报告。适合成本项目特点是指材料费、人工费、制造费用和管理费用的各明细项目，以及资本支出等，有不同的性质和用途，控制的方法也应有区别。

3．领导重视与全员参与原则

企业的任何活动，都会发生成本，都应在成本控制的范围之内。任何成本都是人的某种作业的结果，只能由参与或者有权干预这些活动的人来控制，不能指望另外的人来控制成本。任何成本控制的方法其实质都是设法影响执行作业或有权干预作业的人，使他们能自我控制。所以，每个职工都应负有成本责任，成本控制是全体职工的共同任务，只有通过全体职工的协调一致的努力才能完成。

（三）加强成本控制必须健全基础工作

有效的成本控制必须以健全的基础工作为前提。否则，成本控制就会缺乏必要的条件。成本控制的基础工作主要有：

1．建立完整的原始记录制度

原始记录是经济活动发生的文字记录。对企业成本管理来说，准确的原始记录不仅是成本核算真实性的基础，也是成本控制的依据。因此，对企业生产经营活动中的产量、质量、工时、设备利用、存货的消耗、收发、转移以及各种物资的毁损等都应做好完整的原始记录，并确保记录的及时、准确、真实。

2．健全计量验收制度

严格的计量和验收是保证生产经营中材料物资消耗的准确性和产品质量的前提。计量工作的好坏直接影响企业的成本费用水平。因此，对企业各项财产物资的进出消耗，都要经过严格的计量验收，做到手续齐全、计量准确。

3．健全定额管理制度

定额是企业生产经营过程中人力、物力、财力的消耗标准。它是编制成本计划的依据，也可以用来进行成本控制与分析。企业必须科学地确定原材料、能源等物资消耗定额和工时定额，并且要随着实际情况的变化定期地对定额进行修订，使其能反映实际情况。

三、目标成本控制

（一）目标成本的概念

目标成本是指根据预计可实现的销售收入扣除目标利润计算出来的成本，它是目标管理思想在成本管理工作中应用的产物。

有时候，人们也把标准成本称为目标成本。由于标准成本是应该发生成本，可以用作评价实际成本的尺度，从而成为督促职工去努力争取的目标，因此也被称为目标成本。标准成本和目标成本，虽然都可以作为成本预算和成本控制的基础，但是它们的含义、指导思想和制定方法并不相同。

标准成本是20世纪初出现的，是科学管理的作业标准化思想和成本管理结合的产物。标准成本的制定，从最基层的作业开始，分别规定数量标准和价格标准，逐级向上汇总，成为单位标准成本。制定时强调专业人员的作用，使用观测和计量等技术方法，建立客观标准，以“调和”劳资矛盾。

目标成本是20世纪50年代出现的，是成本管理和目标管理结合的产物，强调对成本实现目标管理。目标成本的制定，从企业的总目标开始，逐级分解为基层的目标成本。制定时强调执行人自己参与，专业人员协调，以发挥各级管理人员和全体员工的积极性和创造性。

目标管理思想是针对“危机管理”和“压制管理”提出的。危机管理方式下的领导，不重视管理目标，平时“无为而治”，只有出现问题时才忙成一团，设法解决问题。压制管理方式下的领导，每天紧紧地盯着下级的一切行动，通过监视手段限制下级的行为。而目标管理方式下的领导，以目标作为管理的根本，一切管理行为以目标设立为开始，执行过程也以目标为指针，结束后以目标是否完成来评价业绩。目标管理强调授权，给下级一定自主权，减少干预，在统一的目标下发挥下级的主动性和创造精神；强调事前明确目标，以使下级周密计划并选择实现目标的有效的具体方法，减少对作业过程的直接干预。目标管理的要点是：

1．初步在最高层设置目标

企业的领导应明确整个组织的总目标，并以此作为一切工作的中心，起到指导资源分配、激励员工努力工作和评价经营成效的作用。总目标包括根据企业宗旨和社会责任确定的本年度的关键指标。这些目标将来要转化为分公司、部门和单位的目标，一直到最底层的目标。总目标是建立在分析和判断基础上的，要考虑面临的机会、威胁、本企业的优缺点等。它是试验性的，下级在拟定可考虑的子目标时，要对其进行修订。强调分派任务，不可能唤起承诺意见。

2．明确组织的任务

每个目标和子目标，都应有一个责任中心和主要负责人，并明确其应完成的任务和应承担的责任。在分派目标时，常常会发现原有组织结构的责任是含糊不清的，不适应新确立的目标，这就需要及时澄清责任或根据目标要求对原有组织作必要的合理的改组。要明确各工作环节主管人员的具体任务和责任，必要时，还要设置一个新的主管层和主管人，集中领导并实现高层次协调效果，以保证能够顺利实现这一目标。

3．下属人员的目标设置

上级和下级要在一起研究下级的目标。上级主管要了解下级的情况、想法和困难，给予建设性的指导。下级要在总目标的指导下，根据企业资金、材料和人力等资源状况，提出本单位的子目标。经过协商讨论，最后上级批准下级的目标。经过批准的、可考核的下级目标，要和上一级目标充分衔接配合；要有一定程度的“紧张”性，需经过努力才能达到；要和其他部门的目标相协调；要符合本部门和企业的长期目标和利益。

4．拟定目标的反复循环过程

从最高层开始初步确定的目标如果直接分派给下属人员，通常是难以奏效的。拟定目标若是从基层开始，向上级逐步汇总，通常是消极或盲目的，也不可取。目标管理要求一定程度的自上而下的和自下而上的反复循环。通过循环，上下级之间、各部门之间相互作用，从而实现总体的协调。在循环中，上级会发生新的情况、问题和机会，吸收下级的经验、知识和建设性意见。下级会了解企业的目标、资源状况和困难等全局情况，接受上级的指导，并学会如何与有关部门协作。

目标管理的好处是：明确的目标可以起到激励的作用；迫使主管人员更好地计划自己的工作，选择更有效的实现目标的方法，更合理地组织人力和物质资源；迫使主管人员弄清楚组织的结构、任务和权责关系；鼓励人们专心致力于实现他们的目标；有助于开展有效的控制工作。

（二）目标成本的确定

1．目标成本的初步测算

目标成本是根据预计销售收入和目标利润计算出来的，即：

目标成本＝预计销售收入－目标利润

预计目标利润的方法有：

（1）目标利润率法

目标利润＝预计销售收入×同类企业平均销售利润率

采用目标利润率法的理由是：本企业必须达到同类企业的平均报酬水平，才能在竞争中生存。有的企业使用同行业先进水平的利润率预计目标成本，其理由是：别人能办到的事情我们也应该能办到。

（2）上年利润基数法

目标利润＝上年利润×利润增长率

采用本方法的理由是：未来是历史的继续，应考虑现有基础（上年利润）；未来不会重复历史，要预计未来的变化（利润增长率），包括环境的改变和自身的进步。有时候，上级主管部门或董事会对利润增长率有明确要求，也促使企业采用上年利润基数法。

按上述方法计算的目标成本，只是初步设想，提供了一个分析问题的合乎需要的起点。它不一定完全符合实际，还需要对其可行性进行分析。

2．目标成本的可行性分析

目标成本的可行性分析，是指对初步测算得出的目标成本是否切实可行作出分析和判断。

分析时，主要依据本企业实际成本的变化趋势、同类企业的成本水平，充分考虑本企业增产节约的潜力，对某一时期的成本总体水平作出预计，看其与目标成本的水平是否大体一致。

经过测算，如果预计目标成本是可行的，则将其分解，下达到有关单位和部门。如果经过反复测算、挖潜，仍不能达到目标成本，就要考虑放弃该产品并设法安排剩余的生产能力。如果从全局看不宜停产该产品，也要限量生产，并确定亏损限额。

3．目标成本的分解

所谓目标成本的分解，是指设立的目标成本通过可行性分析后，将其自上而下按照企业的组织结构逐级分解，落实到有关的责任中心。成本分解通常不是一次完成的，需要一定的循环，不断修订，有时甚至需要修改原来设立的目标。

目标成本分解的方法有以下几种：

（1）按管理层次分解。即将目标成本按总厂、分厂、车间、班组、个人进行分解。这是一种自上而下的过程。分解的内容包括料、工、费。

（2）按管理职能分解。即将成本在同一管理层次按职能部门分解。例如，销售部门负责销售费用，设计部门负责设计成本和新产品试制费，质量部门负责质量成本，劳动部门负责工资成本，动力部门负责燃料和动力费用，基本生产部门负责制造成本，行政部门负责办公费等。

（3）按产品结构分解。把产品成本分成各种零部件成本和总装成本，分派给各责任中心。

（4）按产品形成过程分解。按产品设计、材料采购、生产制造、产品销售过程分解成本，形成每一过程的目标成本。

（5）按成本的经济内容分解。把产品成本分成固定成本和变动成本，再把固定成本进一步分解为折旧费、办公费、差旅费、修理费等项目；把年度目标成本分为季度或月份成本目标，甚至分解成旬或日的成本目标；把变动成本分解为直接材料、直接人工、各项变动费用。

上述方法，要根据企业组织结构和成本形成过程的具体状况选择采用。

四、责任成本及其考核

（一）责任成本的概念

责任成本是以具体的责任单位（部门、单位或个人）为对象，以其承担的责任为范围所归集的成本，也就是特定责任中心的全部可控成本。可控成本是指在特定时期内，特定责任中心能够直接控制其发生的成本，其对称概念是不可控成本。可控成本总是针对特定责任中心来说的。一项成本，对某个责任中心来说是可控的，对另外的责任中心则是不可控的。区分可控成本和不可控成本，还要考虑成本发生的时间范围。一般来说，在消耗或支付的当期成本是可控的，一旦消耗或支付就不再可控。从整个企业的空间范围和很长的时间范围来观察，所有成本都是人的某种决策或行为的结果，都是可控的。但是，对于特定的人或时间来说，则有些是可控的，有些是不可控的。

可控成本与直接成本、变动成本是不同的概念。

直接成本和间接成本的划分依据，是成本的可追溯性。可追溯到个别产品或部门的成本是直接成本；由几个产品或部门共同引起的成本是间接成本。对生产的基层单位来说，大多数直接材料和直接人工是可控的，但也有部分是不可控的。例如，工长的工资可能是直接成本，但工长无法改变自己的工资，对他来说该成本是不可控的。最基层单位无法控制大多数的间接费用，但有一部分是可控的。例如，机物料的消耗可能是间接计入产品的，但机器操作工却可以控制它。

变动成本和固定成本的划分依据，是成本依产量的变动性。随产量正比例变动的成本称为变动成本。在一定幅度内不随产量变动而基本上保持不变的成本，称为固定成本。对生产单位来说，大多数变动成本是可控的，但也有部分是不可控的。例如，按产量和实际成本分摊的工艺装配费是变动成本，但使用工装的生产车间未必能控制其成本的多少，因为产量是上级的指令，其实际成本是制造工装的辅助车间控制的。固定成本和不可控成本也不能等同，与产量无关的广告费、科研开发费、教育培训费等酌量性固定成本却是可控的。

责任成本计算、变动（边际）成本计算和完全（吸收）成本计算，是三种不同的成本计算方法。

它们的主要区别是：

1．核算的目的不同

计算产品的完全成本是为了按会计准则确定存货成本和期间损益；计算产品的变动成本是为了经营决策；计算产品的责任成本是为了控制成本。

2．成本计算的对象不同

变动成本计算和完全成本计算以产品为成本计算对象；责任成本计算以责任中心为成本计算对象。

3．成本的范围不同

完全成本计算的范围是制造成本，包括直接材料、直接人工和全部制造费用；变动成本计算的范围是变动成本，包括直接材料、直接人工和变动制造费用，有时还包括变动管理费用和变动销售费用；责任成本计算的范围是各责任中心的可控成本。

4．共同费用在成本对象间分摊的原则不同

完全成本计算按受益原则归集和分摊费用，谁受益谁承担，要分摊全部的间接制造费用；变动成本计算只分摊变动成本，不分摊固定成本；责任成本计算按可控原则把成本归属于不同的责任中心，谁能控制谁负责，不仅可控的变动间接费用要分配给责任中心，可控的固定间接费用也要分配给责任中心。责任成本计算是介于完全成本计算和变动成本计算之间的一种成本计算方法。

责任成本与标准成本、目标成本有区别也有密切关系。

标准成本和目标成本主要强调事先的成本计算，而责任成本重点是事后计算、评价和考核，是责任会计的内容之一。标准成本在制定时是分产品进行的，事后对差异进行分析时才判别责任归属，并按责任归属收集和处理实际数据。不管使用目标成本还是标准成本作为控制依据，事后的评价与考核都要求核算责任成本。

（二）责任成本的确定

确定责任成本的关键是弄清楚各责任中心能控制哪些成本费用项目。

通常，可以按下列原则确定责任中心的可控成本：

1．假如某责任中心通过自己的行动能有效地影响一项成本的数额，那么该中心就要对这项成本负责。

2．假如某责任中心有权决定是否使用某种资产或劳务，它就应对这些资产或劳务的成本负责。

3．某管理人员虽然不直接决定某项成本，但是上级要求他参与有关事项，从而对该项成本的支出施加了重要影响，则他对该成本也要承担责任。

将发生的直接材料和人工费用归属于不同的责任中心通常比较容易，而制造费用的归集则比较困难。为此，需要仔细研究各项消耗和责任中心的因果关系，采用不同的分配方式。一般是依次按下述五个步骤来处理：

1．直接计入责任中心

将可以直接判别责任归属的费用项目，直接列入应负责的成本中心。

2．按责任基础分配

凡不能直接归属于个别责任中心的费用，优先采用责任基础分配。有些费用虽然不能直接归属于特点的成本中心，但它们的数额受成本中心的控制，能找到合理依据来分配。如果成本中心能够自己控制使用量，可以根据其使用量来分配。分配时要使用固定的内部价格，防止供应部门的责任向使用部门转嫁。

3．按受益基础分配

有些费用不是专门属于某个责任中心，也不宜用责任基础分配，但与各中心的受益多少有关，可按受益基础分配。

4．归入某一特点的责任中心

有些费用既不能用责任基础分配，也不能用受益基础分配，则考虑有无可能将其归属于一个特点的责任中心。

5．不能归属于任何责任中心的固定成本不进行分配

（三）责任成本的考核

责任成本的考核，涉及成本控制报告、差异调查和奖惩等问题。

1．成本控制报告

成本控制报告是责任会计的重要内容之一，也称为业绩报告。其目的是将责任中心的实际成本与限额比较，以判别成本控制业绩。控制报告的目的为：

（1）形成一个正式的报告制度，使人们知道他们的业绩将被衡量、报告和考核，会使他们的行为与没有考核时大不一样。

（2）控制报告显示过去工作的状况，为提供改进工作的线索指明方向。

（3）控制报告向各级主管部门报告下属的业绩，为他们采取措施纠正偏差和实施奖惩提供依据。

控制报告的内容主要包括三方面：

（1）实际成本资料，它回答“完成了多少”。实际资料可以通过账簿系统提供，也可以在责任中心设置兼职核算员，在账簿系统之外收集加工。

（2）控制目标的资料，它回答“应该完成多少”。控制目标可以是目标成本，也可以是标准成本，一般都要按实际业务量进行调整。

（3）两者之间的差异和原因，它回答“完成得好不好，是谁的责任”。

2．差异调查

成本控制报告将使人们注意到偏离目标的表现，但它只是指出问题的线索。只有通过调查研究，找到原因，分清责任，才能采取纠正行动，收到降低成本的实效。

发生偏差的原因有很多，可以分为三类：

（1）执行人的原因，包括过错、没经验、技术水平低、责任心差、不协作等。

（2）目标不合理，包括原来制定的目标过高或过低，或者情况变化使目标不再适用等。

（3）实际成本核算有问题，包括数据的记录、加工和汇总有错误，故意造假等。

只有通过调查研究，才能找到具体原因，并针对原因采取纠正措施。

3．奖励与惩罚

奖励是对超额完成目标成本行为的回报，是表示赞许的一种方式。目前奖励的主要方式有奖金，也会涉及加薪和提升等。奖励的原则是：奖励的对象必须符合企业目标、值得提倡的行为；要让职工事先知道成本达到何种水平将会得到何种奖励；避免奖励华而不实的行为和侥幸取得好成绩的人；奖励要尽可能前后一致。

惩罚是对不符合期望的行为的回报。惩罚的作用在于维持企业运转所需要的最低标准，包括产量、质量、成本、安全、出勤等。如果达不到最低要求，企业将无法正常运转。达不到成本要求的惩罚手段主要是批评和扣发奖金，有时涉及降级、停止提升和免职处理等。惩罚的目的是为了避免类似的行为重复出现。惩罚的原则是：在调查研究的基础上，尽快采取行动，拖延会减弱惩罚的效力；预先要有警告，只有重犯者和违反尽人皆知准则的人才受惩罚；惩罚要一视同仁，前后一致。

五、弹性预算控制

所谓弹性预算，是企业在不能准确预测业务量的情况下，根据本量利之间有规律的数量关系，按照一系列业务量水平编制的有伸缩性的预算。只要这些数量关系不变，弹性预算可以持续使用较长时期，不必每月重复编制。弹性预算主要用于各种间接费用预算。

（一）弹性预算的特点

表11－8是一个生产制造部门制造费用的弹性预算，它和按特定业务水平编制的固定预算相比，有两个显著特点。

1．弹性预算是按一系列业务水平编制的，从而扩大了预算的使用范围。从表11－8中提供的资料来说，如若仅按600直接人工小时来编制，就成为固定预算，其总额为2 000元。这种预算只有在业务量接近600小时时，才能发挥作用。如果实际业务量与作为预算基础的600小时相差较多，而仍用2 000元去控制评价成本，显然是不合适的。

表11－8　制造费用预算（多水平法）

2．弹性预算是按成本的不同性态分别列示的，便于在计划期终了时计算“实际业务量的预算成本”，使预算执行情况的评价和考核建立在更加现实的基础上。

如果固定预算是按600小时编制的，成本总额为2 000元，在实际业务量为500小时时，不能用2 000元去评价实际成本的高低，也不能按业务量变动的比例调整后的成本1 666元（即2 000×500／600）去考核实际成本，因为并不是所有的成本都一定同业务量成正比例关系。

如果采用弹性预算，就可以根据各项成本同业务量的不同关系，采用不同方法确定“实际业务量的预算成本”，去评价和考核实际成本。例如，实际业务量为500小时，运输费等各项变动费用可用实际工时数乘以单位业务量变动成本来计算，即变动总成本650元（500×0．2＋500×1＋500×0．1）。混合成本可用内插法逐项计算：500小时处在480小时和540小时两个水平之间，修理费应该在490元和544元之间，设实际业务的预算修理费为x，则

油料费在480小时和540小时水平时均为220元，500小时当然也应为220元。固定成本不随业务量变动，仍为400元。可见：

500小时预算成本＝（0．2＋1＋0．1）×500＋508＋220＋400＝1 778（元）

这样计算出来的预算成本，比较符合成本变动规律，用以评价和考核实际成本，比较确切并容易为被考核人所接受。

（二）弹性成本预算的编制

编制弹性预算的基本步骤是：选择业务量的计算单位；确定适用的业务量范围；逐项研究并确定各项成本和业务量之间的数量关系；计算各项预算成本，并用一定的方式来表达。

编制弹性预算，要选用一个最能代表本部门生产经营活动水平的业务量计量单位。例如，以手工操作为主的车间，就应选用人工工时；制造单一产品或零件的部门，可以选用实物数量；制造多种产品或零件的部门可以选用人工工时或机器工时；修理部门可以选用直接修理工时。

弹性预算的业务量范围，视企业或部门的业务量变化情况而定，务必使实际业务量不超出确定的范围。一般来说，可定在正常生产能力的70%～110%之间，或以历史上最高业务量和最低业务量为其上下限。

弹性预算质量的高低，在很大程度上取决于成本性态分析水平。弹性预算的表达方式，主要有多水平法和公式法两种。

1．多水平法（列表法）

采用多水平法，首先要在确定的业务量范围内，划分出若干个不同水平，然后分别计算各项预算成本，汇总列入一个预算表格。表11－8就是一个用多水平法表达的弹性预算。在这个预算中，业务量的间隔为10%，这个间隔可以更大些，也可以更小些。间隔较大，水平级别就少些，可简化编制工作；间隔小了，用以控制成本较为准确，但会增加编制工作量。

多水平法的优点是：不管实际业务量是多少，不必经过计算即可找到与业务量相近的预算成本，用以控制成本比较方便；混合成本中的阶梯成本和曲线成本，可按其性态计算填列，不必用数学方法修正为近似的直线成本。但是，运用多水平法弹性预算评价和考核实际成本时，往往需要用内插法来计算实际业务量的预算成本，比较麻烦。

2．公式法

因为任何成本都可以用公式y＝a＋bx来近似地表示，所以只要在预算中列示a（固定成本）和b（单位变动成本），便可以随时利用公式计算任一业务量（x）的预算成本（y）。表11－9是一个用公式法表示的弹性预算，其数据资料与表11－8一样。

表11－9　弹性预算公式法

公式法的优点是便于计算任何业务量的预算成本。但是，阶梯成本和曲线成本只能用数学方法修正为直线，一般用y＝a＋bx公式来表示。必要时，还需要在“备注”中说明不同的业务量范围内应该采用的不同的固定成本金额和单位变动成本金额。

（三）弹性预算的运用

弹性预算的主要用途是作为控制成本支出的工具。在计划期开始时，提供控制成本所需要的数据；在计划期结束后，可用于评价和考核实际成本。

1．控制支出

由于成本一旦支出就不可挽回，只有事先提出成本的限额，使有关的人在限额内花钱用物，才能有效地控制支出。根据弹性预算和每月的生产计划，可以确定各月的成本控制限额。这个事先确定的限额并不要求十分精确，所以，采用多水平法时可选用与计划业务量水平最接近的一套成本数据，作为控制成本的限额。采用公式法时可根据计划业务量逐项计算成本数据，编制成本限额表，作为当月控制成本的依据。

2．评价和考核成本控制业绩

每个计划期结束后，需要编制成本控制情况的报告，对各部门成本预算执行情况进行评价和考核。表11－10是部门成本控制报告的一种形式。

表11－10　部门成本控制报告

在这个报告中，实际成本是根据实际产品成本核算资料填制的；预算成本是根据实际业务量和弹性预算逐项计算填列的，差异额是实际成本减去预算成本的差额，负数表示节约额，正数表示超支额，差异率是差异额占预算成本的百分比，表示节约或超支的相对幅度。这样计算出来的差异额和差异率，已将业务量变动因素排除在外，用以评价实际成本比较有说服力。