报表项目测试方法的应用

第四节　报表项目测试方法的应用

实质性测试，就是在控制测试的基础上，确定审计程序，运用检查、询问、函证、重新计算和分析程序等方法，对被审计单位的账户余额进行的证实测试，以实现特定的审计目标。本节着重讨论销售与收入循环形成的主营业务收入、应收账款和坏账准备的实质性测试。

一、主营业务收入审计

(一)主营业务收入审计目标

(1)利润表中记录的营业收入已发生，且与被审计单位有关；

(2)所有应当记录的营业收入均已记录；

(3)与营业收入有关的金额及其他数据已恰当记录；

(4)营业收入已记录于正确的会计期间；

(5)营业收入已记录于恰当的账户；

(6)营业收入已恰当列报。

(二)主营业务收入实质性测试程序

(1)取得或编制主营业务收入项目明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符；

(2)审查主营业务收入的确认时间和计量是否正确。

审计人员应当审查被审计单位是否遵守了《企业会计准则》有关收入确认时间与计量的规定。企业主营业务收入的确认时间(即产品销售的实现时间)取决于产品销售方式和货款结算方式。

因此，对主营业务收入确认时间的审计，应结合不同的产品销售方式和货款结算方式进行。

①采用交款提货销售方式，应于货款已收到或取得收取货款权利的同时，已将发票账单和提货单交给购货单位时确认收入的实现。对此，审计人员应着重审查被审计单位是否收到货款或取得收取货款的权利，发票账单和提货单是否已交付购货单位。应注意有无扣押结算凭证，将当期收入转入下期，或者虚计收入、开假发票、虚列购物货单，而将当期为实现的收入虚转为收入入账，在下期予以冲销的现象。

②采用预收账款销售的方式，应于商品、产品已经发出时确认收入的实现。对此，审计人员应着重审查被审计单位是否收到货款，商品、产品等是否已经发出。应注意是否存在对已收到的货款不入账、转为下期收入。或开具虚假出库凭证、虚增收入等现象。

③采用托收承付结算方式，应于商品、产品等已经发出，劳务已经提供，并已将发票账单提交银行、办妥收入手续时确认收入的实现。对此，审计人员应着重审查被审计单位是否发货，托收手续是否办妥，发货发运凭证是否真实，托收承付结算回单是否正确。

④采用委托其他单位代销商品、产品等方式，应于代销商品、产品已经销售，并收到代销单位的代销清单时确认收入的实现。对此，审计人员应注意查明有无商品、产品为销售，有无编制虚假代销清单、虚增本期收入的现象。

⑤采用分期收款结算方式，应按合同约定的收款日期分期确认营业收入。对此，审计人员应重点查明本期是否收到价款，查明合同约定的本期应收款日期是否真实，是否存在收入不入账、少入账或缓入账的现象。

⑥长期工程合同，一般应当根据完工进度法或者完工合同法合理确认营业收入。审计人员重点审查收入的计算、确认方法是否符合规定，并核对应计收入与实际收入是否一致，注意查明有无随意确认收入，虚增或虚减本期收入的情况。

⑦委托外贸代理出口、实行代理制方式的，应在收到外贸企业代办的发运凭证和银行交款凭证时确认收入的实现。对此，审计人员应重点审查代办发运凭证和银行交款单是否真实，注意有无内外勾结、出具虚假发运凭证或虚假银行交款单的情况。

⑧对外转让土地使用权和销售商品房的，在土地使用权和商品房已经移交，将发票结算账单提交对方时，确认收入的实现。对此，审计人员应重点审查应办理的移交手续是否符合规定要求，发票账单是否移交对方。注意查明被审计单位有无编造虚假移交手续，采用“分层套写”的方法开具虚假发票的行为，防止去高价出售、低价收款，从中贪污货款。

对上述主营业务收入确认的审查，主要是采用抽查法、核对法和验算法。通常实施的步骤见表7－2。

表7－2　主营业务收入确认的审核内容及目的

(三)运用分析程序方法进行比较分析

(1)将本期与上期的主营业务收入进行比较，寻找差异并分析其产生的原因，从而做出产品销售的结构和价格的变动是否正常的判断。

(2)比较本期各月各种主营业务收入的情况，分析判断其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，并查明异常现象和重大波动的原因。

(3)计算本期重要产品的毛利率，分析比较本期与上期同类产品毛利率的变化情况，注意收入与成本是否配比，并查明重大波动和异常情况的原因。

(4)计算重要客户的销售额及其产品的毛利率，分析比较本期与上期有无异常变化。

(5)将本年与以前年度的销售退回及折扣折让占销售收入的比例比较，判断有无高估或低估销售退回及折扣折让的可能。

(四)相关凭证的审查

(1)根据增值税发票或普通发票申报表，推算全年收入并与收入的实际入账金额核对，检查是否存在虚开发票或已销售单位开发票的情况。

(2)从销售发票中选取样本，将其单价与经批准的产品价格目录比较，并分析价格的合理性，判断有无低价或高价结算以转移收入的现象。

(3)审查销货发票的开票、记账、发货日期是否相符；品名、数量、单价、金额是否与发运凭证、销售合同等一致，编制测试表。

(五)实施销售的截止期测试

截止期测试是实质性测试中常用的一种审计技术，被广泛运用于货币资金、往来款项、存货、长短期投资、主营业务收入和期间费用的诸多会计报表项目的审计中，尤其在主营业务收入项目中的运用更为典型。对主营业务收入项目实施截止期测试，其目的主要在于确定被审计单位主营业务收入的会计记录归属期是否正确；应计入本期或下期的主营业务收入有无被推迟至下期或提前至本期。

根据收入确认的基本原则，审计人员在审计中应该注意把握三个与主营业务收入确认有着密切联系的日期：(1)发票开具日期或者收款日期；(2)记账日期；(3)发货日期(服务行业则是提供劳务的日期)。

这里的发票开具日期，是指开具增值税专用发票或普通发票的日期；记账日期，是指被审计单位确认主营业务收入实现，并将该笔经济业务记入主营业务收入账户的日期；发货日期，是指仓库开具出库单并发出库存商品的日期。检查三者是否归属于同一适当会计期间是营业收入截止期测试的关键所在。

围绕上述三个重要日期，在审计实务中，审计人员可以考虑选择三条审计路线来实施营业收入的截止期测试，具体内容可见表7－3。

表7－3　营业收入的截止期测试的三条审计路线对比

在实际中，由于被审计单位所处的环境不同，导致管理当局的意图也不尽相同，所以他们对待营业收入计算的态度就会有所差异，例如，有的为了逃避税收而低估营业收入；有的为了掩盖企业财务困境或骗取银行信贷等目的，可能会高估营业收入。因此，为了提高审计效率，审计人员应当根据经验和所掌握的信息，作出正确的专业判断，结合实际情况选择一条或两条审计路线，实施有效的营业收入截止期测试。

(六)销售折扣、销货退回与折让业务测试

企业在销售过程中，经常会因为产品质量、品种不符合要求以及结算方面的原因发生销售折扣、销货退回与折让业务。尽管引起销售折扣、销货退回与折让的原因不尽相同，其表现形式也不尽一致，但最终结果都是对收入的抵减，直接影响营业收入的确认和计量。因此，审计人员在对销售折扣、销货退回与折让业务的测试时，应注意以下内容：

(1)检查销售折扣、销货退回与折让的原因和条件是否真实、合规，有无借销售折扣、销货退回与折让之名，转移收入或贪污货款。

(2)检查销售折扣、销货退回与折让的审批手续是否完备和规范，有无擅自折让和折扣而让利于关联方企业的情况。

(3)检查销售折扣、销货退回与折让的数额计算是否正确，会计处理是否恰当。

(4)检查销售退回的产品是否已验收入库并登记入账，有无形成账外“小仓库”的情况。

(5)销售折扣与折让是否及时足额提交对方，有无私设“小金库”的情况。

(6)对于销售折扣、销货退回与折让业务的测试，主要是根据销售合同的相关规定，审阅有关收入明细账和存货明细账，抽查相关会计凭证，验算并核对账证是否相符，如有不符，应进一步分析原因，核实取证。

(七)确认主营业务收入在年度会计报表上的披露是否恰当

按照《企业会计制度》的规定，企业应在年度会计报表附注中说明：

(1)收入确认多采用的会计准则，主要包括：①在各项重大的交易中，企业确认收入采用的确认原则；②是否采用分期付款确认收入情况；③确定劳务的完成程度所采用的方法。

(2)当期确认每项重大的收入项目的金额，包括商品销售收入、劳务收入、利息收入、使用费收入。

二、应收账款审计

应收账款是企业在销货业务中产生的债权，即企业因销售商品、产品或提供劳务等原因，应向购货单位或接受劳务单位收取的款项或代垫的运杂费等。由于企业大量采用赊销这种商业信用形式，销售收入的实现往往同时伴随着应收账款的确认，所以应收账款的审计应和销售收入的审计紧密地联系起来。

(一)应收账款的审计目标

(1)确定应收账款是否真实；

(2)确定应收账款的增减变动记录是否完整；

(3)确定应收账款的期末余额是否正确；

(4)确定应收账款在会计报表上的披露是否恰当。

(二)应收账款的实质性测试程序

1.编制与分析应收账款账龄试算表

注册会计师应编制或要求客户提供资产负债表日的应收账款账龄试算表，列示企业对全部债务人在资产负债表日应收账款的账面余额和账龄天数(从销售发票日至资产负债表日)，其中，对重要客户应逐项列示其余额和账龄，不重要的或余额较小的客户，可以汇总起来列示。该试算表可以分析各项应收账款的可收回金额，以分析坏账准备的合理性。如果试算表是由客户提供的，注册会计师应该将试算表与应收账款明细账和总账核对，以验证有无虚报和填制错误。

2.分析程序

在应收账款的审计中，注册会计师可以利用如下的比率关系进行分析：

(1)应收账款增加与销售收入增加的比率。销售收入的增加会自发地引起应收账款余额的增加，两者之间存在着一定的相关性。如果这个指标异常增加，可能是由于企业为扩大销售而放宽信用标准。这会造成应收账款回收时间增长，坏账损失增加。

(2)应收账款周转率这个指标可用于衡量企业回收应收账款的效率。

(3)本期销售退回和折让与本期销售收入的比率。通过前后期的比较，注册会计师可以发现销售退回和折让是否存在异常变动。

(4)坏账准备与应收账款余额的比率。当企业采用应收账款余额百分比法计提坏账准备时，这个比率可以帮助注册会计师推断坏账准备计提的充分性。

3.向债务人函证应收账款

应收账款函证是应收账款审计的一项必要程序，就是直接发函给被审计单位的债务人，目的是取得必要的外部证据以证实应收账款余额的真实性和正确性。

询证函有注册会计师利用被审计单位提供的应收账款明细账户名称及地址编制。

(1)函证方式的选择。函证方式分为肯定式函证和否定式函证两种。肯定式函证，又称积极式函证，就是向债务人发出询证函，要求他证实所函证的欠款是否正确，无论对错都要求复函；否定式函证，又称消极式函证。这是向债务人发出询证函，但要求在不同意询证的金额时才复函，否则就意味着认可了函证的金额。下面是财政部和中国人民银行制定的肯定式询证函的参考格式。

索引号：A4－3－1

企业询证函(肯定式)

编号：122

A公司：

本公司聘请的公正会计师事务所正在对本公司的会计报表进行审计，按照中国注册会计师独立审计准则的要求，应当询证本公司与贵公司的往来账款等事项。下列数据出自本公司的账簿记录，如与贵公司的记录相符，请在本函下端“数据证明无误”处签章证明;如有不符，请在“数据不符”处列明不符金额。回函请直接寄至公正会计师事务所。

通信地址：

邮编：

电话：

传真：

1.本公司与贵公司的往来账项列示如下：

2.其他事项

本函仅为复核账目之用，并非催款结算。若款项在上述日期之后已经付清，仍请及时函复为盼。

(欣欣公司盖章)(日期)

结论：①数据证明无误　　　　　　　　　　　　　　　　　　　②数据不符，请列明不符金额

　　　　(顾客签章)　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　(顾客签章)

　　　　　(日期)　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　(日期)

肯定式函证比否定式函证能够提供更可靠的证据。因为在未收到债务人复函的情况下，注册会计师可以采取替代审计程序来验证应收账款余额的真实性和正确性；而采用否定式函证时，可能因询证函丢失或债务人未认真对待询证函等原因使注册会计师未收到复函，而注册会计师却认为函证的金额是正确的。

通常情况下，对个别金额较大的账户、可能存在争议的账户，或认为债务人可能不会认真对待询证函的账户，应当采用肯定式函证。而当债务人符合下列所有条件时，才可以采用否定式函证：重大错报风险的评估水平较低；预计差错率较低；欠款余额小的债务人数量很多；注册会计师有理由相信大多数被函证者能认真对待询证函。

索引号：A4－3－3

企业询证函(否定式)

编号：125

A公司：

本公司聘请的公正会计事务所正在对本公司的会计报表进行审计，按照中国注册会计师审计准则的要求，应当询证本公司与贵公司的往来账款等事项。下列数据出自本公司的账簿记录，如与贵公司的记录不符，请在“数据不符”处列明不符金额。回函请直接寄至公正会计师事务所。

通信地址：

邮编：

电话：

传真：

①本公司与贵公司的往来账项列示如下：

②其他事项

本函仅为复核账目之用，并非催款结算。若款项在上述日期之后已经付清，仍请及时函复为盼。

(公司盖章)(日期)

结论：数据不符，请列明不符金额＿＿＿。

(顾客签章)(日期)

(2)函证样本的确定。注册会计师一般应在全部应收款项中选取适当账户组成样本进行函证。在大多数审计中，应重点选择那些欠款金额较大、账龄较长的应收账款，因为这些账户中出现重大错报或漏报的可能性较大。在决定函证的样本量时，通常应考虑下面一些因素：

①应收账款的重要性。如果应收账款在全部资产中所占的比重比较大，函证的样本量就应该大一些。

②以前年度函证的结果。如果以前年度函证中发现过重大差异，或与债务人纠纷比较多，本年度函证的样本量就应大一些。

③所用的函证方式。采用否定式函证时所需的样本量比肯定式函证多，因为否定式函证的可靠性比较差。

④应收账款明细账户的数量。应收账款明细账户的数量越大，函证的样本量应该越大。

⑤分析程序结果。如果通过分析程序认为应收账款存在异常波动或总体合理性较差，就应增加函证数量。

一般来说，下列项目应该被选取作为函证对象：大额或账龄较长的项目；与债务人发生纠纷的项目；关联方［包括持股5％(含5％)以上的股东］项目；主要客户(包括关系密切的客户)项目；交易频繁但余额较小甚至为零的项目；非正常的项目。

(3)函证时间的安排。

注册会计师应该尽量将函证时间安排在与资产负债表接近的日期，因为这样几乎可以不必对函证日至资产负债表日之间发生的业务进行测试，但是要考虑对方复函的时间，尽可能做到审计工作结束前取得函证的全部资料。

为了减少期末的工作量，也可以将函证安排在期中的某一个时间进行，但这样通常需要被审计单位的内部控制健全有效，而且需要对函证日至资产负债表日之间发生的业务进行测试，比如进行分析程序、审阅业务发生的原始凭证等。

(4)函证过程中的几点注意事项。

注册会计师应当对函证过程进行直接控制，包括从询证函的发出到收回的全过程。具体说来，必须注意下面几个问题：

①要由注册会计师亲自寄发询证函，同时附上贴足邮资的空白回函信封，回函信封上的地址必须是会计师事务所，以保证回函直接寄给注册会计师。

②对于因无法投递而退回的询证函，注册会计师必须要仔细分析、研究，查明是否由于被函证者迁移或地址出现差错，也有可能是一笔假账。

③对于没有收到复函的肯定式函证，应发送第二次乃至第三次询证函，如果仍得不到答复，就应采用必要的替代审计程序，例如，检查与销售有关的文件，包括销售合同、销售订单，销售发票副本及发运凭证等；查阅资产负债表日后的银行存款日记账，通过期后收款情况来验证应收账款的真实性。

(5)函证差异的分析和解决。

收回的复函所揭示的问题，主要是金额的差异，对此要进行分析，寻找差异的原因。产生差异的原因可能是购销双方记录采购和销售业务存在时间差，或其中一方或双方虚报或漏报交易，与时间差造成的差异相比，注册会计师对后者要引起充分重视。

应收账款函证的差异多数是由双方记账的时间差造成的，常见的情况有如下几种：

①购货方在函证日前已经付款，而被审计单位未收到，对这种情况，还要注意有无因挪用而将收款业务滞后入账。

②被审计单位在货物发出时即作销售记录，购货方在收到货物时才记录采购，货物在途时间引起函证差异。

③购货方由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到；或对销售折扣或折让的记载不正确。

④购货方对收到的货物的数量、质量及价格等有争议而全部或部分拒付货款，而双方尚未达成共识。

对函证中出现的差异，注册会计师应尽可能与被审计单位顾客取得直接联系，以核实差异，并根据情况要求被审计单位进行调整。

(6)函证结果的总结和评价。

在函证差异以及执行替代手续时发现的差异都解决以后，注册会计师应重新考虑控制测试之后对控制风险的评估是否适当。如果差异情况说明内部控制比原来评估的结果糟糕，就应修订控制风险的评估水平，并考虑是否需要追加审计程序。然后估算应收账款总额中可能出现的累计差异是多少。

4.审查未函证的应收账款

由于应收账款函证是采用抽样方式进行的，所以还要验证未函证应收账款的真实性，通常需要抽查有关的原始凭证，如销售合同、销售单、销售发票副本及发运凭证等。

5.审查坏账的确认和处理

坏账的确认是否真实准确，直接关系到应收账款净额的正确性。所以，注册会计师必须对被审计单位确认的坏账作进一步核实。首先，应检查已确认的坏账是否有确凿证据表明确实无法回收或回收的可能性不大，如债务单位已撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足、发生严重的自然灾害等导致停产而在短期内无法偿付债务等，以及应收款项逾期三年以上；其次，应检查被审计单位坏账的处理是否经授权批准，有关会计处理是否正确。

6.分析应收账款明细账余额

应收账款明细账余额一般在借方，注册会计师如果发现应收账款出现在贷方余额，应查明原因，必要时建议重做分类调整。

7.抽查有无与其他应收款混淆

应收账款是结算过程中发生的债权。非结算业务发生的债权，应在其他应收账款中进行核算。经常出现企业将应收账款计入其他应收款来隐瞒利润的情况，或因记账错误将两者混淆。因此，注册会计师应抽查应收账款明细账，并结合其他应收款的审查，追查有关的原始凭证，查证有无将应收账款和其他应收款混淆的情况。如有，应作记录或建议被审计单位作适当调整。

8.确定应收账款在资产负债表上是否有恰当披露

按照《企业会计制度》的规定，企业应在会计报表附注中对应收账款按下列格式(表7－4)分别进行披露。如果被审计单位为上市公司，则其会计报表附注通常应披露期初、期末余额的账龄分析，期末欠款金额较大的单位账款，以及持有其5％(含5％)以上股份的股东单位账款等情况。

表7－4　应收账款账龄分析表

案例分析

注册会计师小张在审计A公司应收账款明细账时发现：

(1)加计所有明细账的借方总额和贷方总额，其净额与总分类账项目的总额相符，并在资产负债表上列示。

(2)“应收账款”项目中有Y单位欠款1，200万元，经查账龄在3年以上，且了解到Y单位已经法院履行法定程序宣布破产，A公司未及时申请债权权益。

于是，小张做出以下审计判断和处理：

(1)经过函证应收账款等审计程序确认应收账款的真实性后，提请A公司按项目的借方、贷方进行重分类调整，并将贷方的数额计入会计报表的“预收账款”项目中。小张也在审计工作底稿中说明了重分类调整的情况。

小张之所以这样处理，是因为按现行会计制度规定，应收账款的借方账户和贷方账户进行加计列报是不符合要求的。注册会计师在对应收账款进行审计时，必须关注应收账款明细账的贷方余额。

(2)根据《破产法》的有关规定，“破产程序终结后，未得到清偿的债权不再清偿”。因此，小张会同A公司落实并取得Y单位确已破产清算的有效法律文件，证实了1，200万元债权已不可能回收后，提请A公司报请董事会或上级主管部门批准这1，200万元作为财产损失处理，不能再作为应收账款反映，相应也要调整会计报表的相关项目。小张还提出：如果上述处理不能在会计报表审计结束前执行，则应调整会计报表相关项目的数额，将该数额列入“待处理财产损益”项目，并且应在会计报表附注中说明。小张考虑应在审计报告中提示。

小张之所以这样处理，是因为应收账款的可收回性直接影响审计年度的损益状况，注册会计师在审计时应关注由于应收账款的不可收回性及其对本年度损益的影响，并提请被审计单位及时做出会计处理。注册会计师也要将此影响在审计工作底稿中做充分披露，并考虑如何在审计报告中做适当披露。

三、坏账准备审计

坏账是指企业无法收回或收回的可能性极小的应收款项(包括应收账款和其他应收款)。由于发生坏账而产生的损失称为坏账损失。企业应当定期或者至少于每年年度终了，对应收款项进行全面检查，预计各项应收账款可能发生的坏账，对于没有把握能够收回的应收账款，应当计提坏账准备。坏账准备的计提是否适当，直接影响到资产负债表和利润表的正确性。通过验证坏账准备，可验证年末清偿应收账款的可实现净值。

(一)坏账准备的审计目标

(1)确定计提坏账准备的方法和比例是否恰当，坏账准备的计提是否充分；

(2)确定坏账准备增减变动的记录是否完整；

(3)确定坏账准备末期余额是否正确；

(4)确定坏账准备的披露是否恰当。

(二)坏账准备的实质性测试程序

(1)核对坏账准备明细账与总账的余额。如有不符，则应查明原因，并做出记录和进行相应的调整。

(2)核实应收账款余额的计算和复查坏账准备的提取，以审查坏账准备的计提。按照《企业会计制度》的规定，企业只能采取备抵法核算坏账损失，计提坏账损失的具体方法由企业自行确定。企业应当列出目录，具体说明计提坏账准备的范围、提取方法、账龄的划分和提取比例，按照管理权限，公司经股东大会或董事会，或经经理(厂长)会议或类似机构批准，按照法律、行政法规的规定报有关各方备案，并备置于公司所在地，以供投资者查阅。坏账准备的提取方法一经确定，不得随意变更。如需变更，仍应按上述程序经批准后报经有关各方备案，并在会计报表附注中说明变更的内容和理由、变更的影响数等。在确定坏账准备的计提比例时，企业应当根据以往的经验、债务单位的实际财务状况和现金流量的情况，以及其他相关信息合理地估计。除有确凿证据表明该应收款项不能收回，或收回的可能性不大外(如债务单位撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足、发生严重的自然灾害等导致停产而在短时间内无法偿付债务等，以及应收款项逾期3年以上)，下列各种情况一般不能全额计提坏账准备：①当年发生的应收款项，以及未到期的应收款项；②计划对应收款项进行重组；③与关联方发生的应收款项；④其他已逾期，但无确凿证据证明不能收回的应收款项。

企业持有未到期应收票据，如有确凿证据证明不能收回或收回的可能性不大时，应将其账面余额转入应收账款，并计提相应的坏账准备。

企业的预付账款如果有确凿证据表明其不符合预付账款的性质，或者因供货单位破产、撤销等原因已无望再收到所购货物的，应将原记入预付账款的金额转入其他应收款，并计提相应的坏账准备。

(3)根据坏账损失的文件，对照检查坏账损失。

注册会计师通过“应收账款”账户和“坏账准备”账户，以及坏账损失有关文件检查应收账款作为坏账注销的理由是否充分，有无授权批准，有无已做坏账损失处理后又收回的账款及其会计处理是否正确。

(4)审查应收账款明细账及相关原始凭证，查找有无资产负债表日后仍未收回的长期挂账应收账款。如果有，应提请被审计单位处理。

(5)检查函证结果。通过函证发现例外事项及存在争执的余额，注册会计师应查明原因，并做出记录和进行相应的调整。

(6)检查“坏账准备”账户的借方记录是否与列作坏账损失的账项一致。对于被审计单位在被审计年度内发生的坏账损失，注册会计师应检查其原因是否清楚，是否符合有关规定，有无授权批准，有无已做坏账处理后又重新收回的应收款项，相应的会计处理是否正确。对有确凿证据表明确实无法收回的应收款项，如债务单位已撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足等，企业应根据管理权限，经股东大会或董事会，或经经理(厂长)会议或类似机构批准作为坏账损失，冲销提取的坏账准备。

(7)实施分析程序。通过计算坏账准备余额占应收款余额的比率，并和以前年度的相关比率核对，检查分析其重大差异，以发现有重要问题的领域。

(8)确定坏账准备是否已在资产负债表上恰当披露。企业应当在会计报表附注中清晰地说明坏账的确认标准、坏账准备的计提方法和计提比例，并应区分应收账款和其他应收款项目以及按账龄披露坏账准备的期末余额。并且，上市公司除按会计制度规定应披露坏账准备的计提方法等外，还应在会计报表附注中分项披露如下事项：①本期全额计提坏账准备，或计提坏账准备的比例较大的(计提比例一般超过40％及以上的，下同)，应说明计提的比例以及理由；②以前期间已全额计提坏账准备，或计提坏账准备的比例较大的，但在本期又全额或部分收回的，或通过重组等其他方式收回的，应说明其原因、原估计计提比例的理由以及原估计计提比例的合理性；③对某些金额较大的应收款项不计提或计提坏账比例较低(一般为5％或低于5％)的理由；④本期实际冲销的应收款项及其理由，其中实际冲销的关联方交易产生的应收款项应单独披露。

按照《企业会计制度》的要求，计提资产减值准备的企业应按年填报资产减值准备明细表，因此，检查坏账准备的披露是否恰当，除了关注其是否已在会计报表附注中恰当披露以外，还应当关注企业资产减值准备明细表中有关坏账准备内容披露的恰当性。

企业期末坏账准备余额应作为应收账款的减项列示在流动资产类下，注册会计师应核定表中“坏账准备”项目的数字是否与审定数一致。