生产性生物资产成本结转方法

企业会计准则第5号——生物资产

一、制定本准则的背景资料

1992年12月我国颁布了《农业企业财务制度》和《农业企业会计制度》,以此取代了《国营农场财务会计制度》、《国营农牧渔良种场财务会计制度》等各种会计制度。2000年6月,财政部发布了《企业会计制度》以取代各行业会计制度。随着国内农业企业的增多、农业上市公司的增加,对生物资产的确认、计量问题越来越突出,而此类问题在国内以往的制度和准则中没有具体的规定,实际操作无章可循。在此背景下,财政部按照与国际会计准则趋同的原则,根据企业会计准则——基本准则制定了《企业会计准则第5号——生物资产》(以下简称“新准则”),要求上市公司自2007年1月1日起执行。

二、本准则的基本内容

(一)生物资产的含义及类别

1.含义

生物资产是指有生命的动物和植物。有生命的动物和植物具有生物转化的能力,这种能力导致生物资产质量或数量发生变化,通常表现为生长、蜕化、生产和繁殖等。生物资产的形态、价值以及产生经济利益的方式,随其出生、成长、衰老、死亡等自然规律和生产经营活动不断变化。企业从事农业生产的目的,就是增强生物资产的生物转化能力,最终获得更多的符合市场需要的农产品。

农产品与生物资产密不可分,当其附在生物资产上时,构成生物资产的一部分。根据本准则规定,收获时点的农产品的成本,应当从消耗性或生产性生物资产生产成本中转出,确认为收获时农产品的成本。

收获的农产品从生物资产这一母体分离开始,不再具有生命和生物转化能力,应当作为存货处理,如奶牛产出的牛奶、绵羊产出的羊毛、肉猪宰杀后的猪肉、收获后的蔬菜、果树采摘的水果,等等。

2.分类

生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产、公益性生物资产。

消耗性生物资产,是指为出售而持有的,或在将来收获为农产品的生物资产,包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等。

生产性生物资产,是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产,包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。

公益性生物资产,是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产,包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。

对于暂时无法区分生产性和消耗性特点的生物资产,企业应当作为消耗性生物资产进行核算和管理。

3.新准则适用范围

(1)收获后的农产品,适用《企业会计准则第1号——存货》。

(2)与生物资产相关的政府补助,适用《企业会计准则第16号——政府补助》。

(二)生物资产的确认

同时满足下列条件的生物资产,才能予以确认：

(1)企业因过去的交易或者事项而拥有或者控制该生物资产。

(2)与该生物资产有关的经济利益或服务潜能很可能流入企业。

(3)该生物资产的成本能够可靠地计量。

因为公益性生物资产不能直接为企业带来经济利益,但是具有服务潜能,有助于企业从相关资产获得经济利益,所以将其确认为企业资产。

(三)生物资产的初始计量

1.外购生物资产的成本

外购生物资产的成本,包括购买价款、相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于购买该资产的其他支出。

2.消耗性生物资产成本的确定

自行栽培、营造、繁殖或养殖的消耗性生物资产的成本,应当按照下列规定确定：

(1)自行栽培的大田作物和蔬菜的成本,包括在收获前耗用的种子、肥料、农药等材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。

(2)自行营造的林木类消耗性生物资产的成本,包括郁闭前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出。

郁闭通常指林木类消耗性生物资产的郁闭度达0.20以上(含0.20)。郁闭度是指森林中乔木树冠遮蔽地面的程度,它是反映林分密度的指标,以林地树冠垂直投影面积与林地面积之比表示,完全覆盖地面为1。根据联合国粮农组织规定,郁闭度达0.20以上(含0.20)的为郁闭林(其中一般以0.20～0.69为中度郁闭,0.70以上为密郁闭);0.20以下(不含0.20)的为疏林(即未郁闭林)。

不同林种、不同林分等对郁闭度指标的要求有所不同。比如,以降低雨水冲刷为主要目标的水土保持林要求郁闭度相对较高;以培育珍贵大径材为主要目标的林木要求郁闭度相对较低。企业应当结合历史经验数据和自身实际情况,确定林木类消耗性生物资产的郁闭度及是否达到郁闭。

(3)自行繁殖的育肥畜的成本,包括出售前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。

(4)水产养殖的动物和植物的成本,包括在出售或入库前耗用的苗种、饲料、肥料等材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。

3.自行营造或繁殖的生产性生物资产成本的确定

自行营造或繁殖的生产性生物资产的成本,应当按照下列规定确定：

(1)自行营造的林木类生产性生物资产的成本,包括达到预定生产经营目的前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出。

(2)自行繁殖的产畜和役畜的成本,包括达到预定生产经营目的(成龄)前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。

达到预定生产经营目的,是指生产性生物资产进入正常生产期,可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租。

4.自营公益性生物资产的成本确定

自行营造的公益性生物资产的成本,应当按照郁闭前发生的造林费、抚育费、森林保护费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出确定。

5.应计入生物资产成本的借款费用

借款费用按照《企业会计准则第17号——借款费用》处理。消耗性林木类生物资产发生的借款费用,应当在郁闭时停止资本化。

6.投资者投入生物资产的成本

投资者投入生物资产的成本应当按照投资合同或协议约定的价值确定,但合同或协议约定价值不公允的除外。

7.天然生物资产成本的确定

天然起源的生物资产的成本,应当按照名义金额确定。

天然林等天然起源的生物资产,在企业有确凿证据表明能够拥有或者控制时,才能予以确认。

企业拥有或控制的天然起源的生物资产,通常并未进行相关的农业生产,如企业从土地、河流湖泊中取得的天然生长的天然林、水生动植物等。

天然起源的生物资产的公允价值无法可靠地取得,应当按照名义金额确定该生物资产的成本,同时计入当期损益,名义金额为人民币1元。

8.非货币性资产交换、债务重组和企业合并取得的生物资产的成本

应当分别按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》、《企业会计准则第12号——债务重组》和《企业会计准则第20号——企业合并》确定。

9.因择伐、间伐或抚育更新性质采伐而补植林木类生物资产发生的后续支出

因择伐、间伐或抚育更新性质采伐而补植林木类生物资产发生的后续支出,应当计入林木类生物资产的成本。

生物资产在郁闭或达到预定生产经营目的后发生的管护、饲养费用等后续支出,应当计入当期损益。

(四)生物资产的后续计量

企业对达到预定生产经营目的的生产性生物资产,应当按期计提折旧,并根据用途分别计入相关资产的成本或当期损益。

企业应当根据生产性生物资产的性质、使用情况和有关经济利益的预期实现方式,合理确定其使用寿命、预计净残值和折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、产量法等。

生产性生物资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法一经确定,不得随意变更。

企业确定生产性生物资产的使用寿命,应当考虑下列因素：

(1)该资产的预计产出能力或实物产量。

(2)该资产的预计有形损耗,如产畜和役畜衰老、经济林老化等。

(3)该资产的预计无形损耗,如因新品种的出现而使现有的生产性生物资产的产出能力和产出农产品的质量等方面相对下降、市场需求的变化使生产性生物资产产出的农产品相对过时等。

企业至少应当于每年年度终了对生产性生物资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。使用寿命或预计净残值的预期数与原先估计数有差异的,或者有关经济利益预期实现方式有重大改变的,应当作为会计估计变更,按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》处理,调整生产性生物资产的使用寿命或预计净残值或者改变折旧方法。

(五)生物资产的减值

企业至少应当于每年年度终了对消耗性生物资产和生产性生物资产进行检查,有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等原因,使消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可收回金额低于其账面价值的,应当按照可变现净值或可收回金额低于账面价值的差额,计提生物资产跌价准备或减值准备,并计入当期损益。上述可变现净值和可收回金额,应当分别按照《企业会计准则第1号——存货》和《企业会计准则第8号——资产减值》确定。

消耗性生物资产减值的影响因素已经消失的,减记金额应当予以恢复,并在原已计提的跌价准备金额内转回,转回的金额计入当期损益。

生产性生物资产减值准备一经计提,不得转回。

公益性生物资产不计提减值准备。

生物资产存在下列情形之一的,通常表明该生物资产可变现净值或可收回金额低于其账面价值：

(1)遭受旱灾、水灾、冻灾、台风、冰雹等自然灾害等原因,造成消耗性或生产性生物资产发生实体损坏,影响该资产的进一步生长或生产,从而降低其产生未来经济利益的能力。

(2)遭受病虫害或者疯牛病、禽流感、口蹄疫等动物疫病侵袭等原因,造成消耗性或生产性生物资产的市场价格大幅度持续下跌,并且在可预见的将来无回升的希望。

(3)因消费者偏好改变而使企业的消耗性或生产性生物资产收获的农产品的市场需求发生变化,导致市场价格逐渐下跌。

(4)因企业所处经营环境,如动植物检验检疫标准等发生重大变化,从而对企业产生不利影响,导致消耗性生物资产或生产性生物资产的市场价格逐渐下跌。

(5)其他足以证明消耗性或生产性生物资产实质上已经发生减值的情形。

生物资产存在下列情形之一的,通常表明该生物资产的可变现净值或可收回金额为零：

(1)因遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭等原因,造成死亡或即将死亡、且无转让价值的消耗性或生产性生物资产。

(2)动植物检验检疫标准等发生重大改变,禁止转让的消耗性或生产性生物资产,如发生禽流感等动物疫病而禁止转让禽类动物等。

(3)其他足以证明已无实用价值和转让价值的消耗性或生产性生物资产。

(六)生物资产的收获和处置

(1)对于消耗性生物资产,应当在收获或出售时,按照其账面价值结转成本。结转成本的方法包括加权平均法、个别计价法、蓄积量比例法、轮伐期年限法等。

(2)生产性生物资产收获的农产品成本,按照产出或采收过程中发生的材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出计算确定,并采用加权平均法、个别计价法、蓄积量比例法、轮伐期年限法等方法,将其账面价值结转为农产品成本。收获之后的农产品,应当按照《企业会计准则第1号——存货》处理。

(3)生物资产改变用途后的成本,应当按照改变用途时的账面价值确定。

(4)生物资产出售、盘亏或死亡、毁损时,应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的余额计入当期损益。

(七)各类生物资产比较

各类生物资产核算内容详见表6。

表6　各类生物资产核算内容比较表

续表

表7　各类生物资产初始计量比较表

(八)生物资产的披露

1.企业应当在附注中披露与生物资产有关的下列信息

(1)生物资产的类别以及各类生物资产的实物数量和账面价值。

(2)各类消耗性生物资产的跌价准备累计金额,以及各类生产性生物资产的使用寿命、预计净残值、折旧方法、累计折旧和减值准备累计金额。

(3)天然起源生物资产的类别、取得方式和实物数量。

(4)用于担保的生物资产的账面价值。

(5)与生物资产相关的风险情况与管理措施。

2.企业应当在附注中披露与生物资产增减变动有关的下列信息

(1)因购买而增加的生物资产。

(2)因自行培育而增加的生物资产。

(3)因出售而减少的生物资产。

(4)因盘亏或死亡、毁损而减少的生物资产。

(5)计提的折旧及计提的跌价准备或减值准备。

(6)其他变动。

三、新旧准则的差异比较

表8　新准则与原核算办法差异比较表

四、新准则与国际会计准则的差异

表9　新准则与国际会计准则差异比较表

续表