金融资产的初始计量

第三节　金融资产的初始计量

企业初始确认金融资产应当按照公允价值计量。例如，企业从二级市场购入一批公司债券，其支付的价款(不含交易费用)就可以认为是该公司债券的公允价值。

交易费用是否应计入金融资产的初始入账金额，取决于其分类。如果企业在初始确认某项金融资产时将其划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，那么发生的相关交易费用，应直接计入当期损益，不计入该金融资产的初始入账金额。但是，如果企业将该金融资产划分为其他三类，那么发生的相关交易费用，应当计入初始确认金额。

交易费用，是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。新增的外部费用，是指企业不购买、发行或处置金融工具就不会发生的费用。交易费用包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。

企业取得金融资产支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目，不构成金融资产的初始入账金额。

对于取得的金融资产，企业应当分不同类别进行计量。

一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的初始计量

企业划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的股票、债券、基金，以及不作为有效套期工具的衍生工具，应当按照取得时的公允价值作为初始确认金额，相关的交易费用在发生时计入当期损益。支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目。

企业应当设置“交易性金融资产”科目，核算企业为交易目的所持有的债券投资、股票投资、基金投资等交易性金融资产的公允价值，以及企业持有的直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。企业取得交易性金融资产的公允价值、资产负债表日交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额等，记入该科目的借方;出售交易性金融资产，按该金融资产的账面余额，记入该科目的贷方;科目期末借方余额，反映企业持有的交易性金融资产的公允价值。该科目可以按交易性金融资产的类别和品种，分别“成本”、“公允价值变动”等进行明细核算。

【例5－1】甲公司于2006年12月20日购入乙公司流通股股票10000股，每股价格10元(其中含有宣告发放的现金股利每股0.5元)，共发生交易费用1000元，款项已用银行存款支付。甲公司购买股票是为了利用闲置资金，以赚取差价为目的。则甲公司2006年12月20日购入股票时，应做的会计分录为:

二、持有至到期投资的初始计量

持有至到期投资应当按取得时的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息，应单独确认为应收项目。

企业应当设置“持有至到期投资”科目，核算企业持有至到期投资的摊余成本。企业取得的持有至到期投资的面值、持有至到期投资为一次还本付息债券投资的，应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息、应调整的利息等，记入该科目的借方;应调整的利息也可能记入该科目的贷方，将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产或出售持有至到期投资，应按其账面余额，贷记本科目(成本、利息调整、应计利息);该科目期末借方余额，反映企业持有至到期投资的摊余成本。该科目可按持有至到期投资的类别和品种，分别“成本”、“利息调整”、“应计利息”等进行明细核算。

【例5－2】甲公司2007年1月1日购入乙公司发行的五年期公司债券，票面利率为12%，债券面值为1000元，准备持有至到期。甲公司按1050元的价格购入80张该债券。则甲公司2007年1月1日购入债券时，应做的会计分录为:

三、贷款和应收款项的初始计量

贷款和应收款项在活跃市场中没有报价。金融企业按当前市场条件发放的贷款，应按发放贷款的本金和相关交易费用之和作为初始确认金额。一般企业对外销售商品或提供劳务形成的应收债权，通常应按从购货方应收的合同或协议价款作为初始确认金额。

企业应当设置“应收账款”、“应收票据”等科目核算企业因销售商品、提供劳务等经营中应收取的款项。

金融企业应设置“贷款”科目核算企业(银行)按规定发放的各种客户贷款，包括质押贷款、抵押贷款、保证贷款、信用贷款等。

(一)应收票据

应收票据，是指企业因销售商品、产品、提供劳务等而收到的商业汇票，包括银行承兑汇票和商业承兑汇票。

应收票据一般按其面值计价，即企业收到应收票据时，按照票据的票面价值或票面金额入账。但对于带息的应收票据，应于期末按应收票据的票面价值和确定的利率计提利息，计提的利息应增加应收票据的账面余额。需要指出的是，到期不能收回的应收票据，应按其账面余额转入应收账款，并不再计提利息。

为了反映和监督企业应收票据的取得和回收情况，企业应设置“应收票据”科目进行核算。

1．不带息应收票据。不带息票据的到期价值等于应收票据的面值。企业销售商品、产品或提供劳务收到开出、承兑的商业汇票时，按应收票据的面值，借记“应收票据”科目，按实现的营业收入，贷记“主营业务收入”科目，按专用发票上注明的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目。应收票据到期收回时，按票面金额，借记“银行存款”科目，贷记“应收票据”科目。商业承兑汇票到期，承兑人违约拒付或无力支付票款，企业收到银行退回的商业承兑汇票、委托收款凭证、未付票款通知书或拒绝付款证明等，将到期票据的票面金额转入“应收账款”科目。

【例5－3】甲公司销售一批产品给乙公司，货已发出，货款50000元，增值税额为8500元。按合同约定3月以后付款，乙公司交给A企业一张不带息3月到期的商业承兑汇票，面额58500元。甲公司应作如下账务处理:

如果该票据到期，B公司无力偿还票款，A企业应将到期票据的票面金额转入“应收账款”科目。

2．带息应收票据。企业收到的带息应收票据，除按照上述原则进行核算外，还应于期末，按应收票据的票面价值和确定的利率计提票据利息，并增加应收票据的账面余额，同时，冲减“财务费用”。到期不能收回的带息应收票据，转入“应收账款”科目核算后，期末不再计提利息，其所包含的利息，在有关备查簿中进行登记，待实际收到时再冲减收到当期的财务费用。

票据利息的计算公式为:

应收票据利息=应收票据票面金额×票面利率×期限

上式中，“票面利率”一般指年利率;“期限”指签发日至到期日的时间间隔(有效期)。票据的期限，有按月表示和按日表示两种。

票据期限按月表示时，应以到期月份中与出票日相同的那一天为到期日。如4月15日签发的三个月票据，到期日应为7月15日。月末签发的票据，不论月份大小，以到期月份的月末那一天为到期日。与此同时，计算利息使用的利率要换成月利率(年利率÷12)。

票据期限按日表示时，应从出票日起按实际经历天数计算。通常出票日和到期日，只能计算其中的一天，即“算头不算尾”或“算尾不算头”。例如，4月15日签发的90天票据，其到期日应为7月14日［90天－4月份剩余天数－5月份实有天数－6月份实有天数= 90－(30－15)－31－30= 14(天)］。同时，计算利息使用的利率，要换算成日利率(年利率÷360)。

带息应收票据到期收回款项时，应按收到的本息，借记“银行存款”科目，按账面余额，贷记“应收票据”科目，按其差额(未计提利息部分)，贷记“财务费用”科目。

【例5－4】B企业2006年9月1日销售一批产品给A公司，货已发出，专用发票上注明的销售收入为100000元，增值税额17000元。收到A公司交来的商业承兑汇票一张，期限为6个月，票面利率为5%。B企业应作如下账务处理:

(1)收到票据时:

(2)年度终了(2006年12月31日)，计提票据利息:

票据利息=117000×5%÷12×4= 1950(元)

(3)票据到期收回款项:

收款金额=117000×(1+5%÷12×6)=119925(元)

2007年未计提的票据利息=117000×5%÷12×2= 975(元)

3．应收票据贴现。应收票据贴现是指持票人因急需资金，将未到期的商业汇票背书后转让给银行，银行受理后，从票面金额中扣除按银行的贴现率计算确定的贴现利息后，将余额付给贴现企业的业务活动。在贴现中，企业付给银行的利息称为贴现利息，银行计算贴现利息的利率称为贴现率，企业从银行获得的票据到期值扣除贴现利息后的货币收入，称为贴现所得。其公式为:

贴现所得=票据到期值－贴现利息

贴现利息=票据到期值×贴现率×贴现期

贴现期=票据期限－企业已持有票据期限

带息应收票据的到期值，是其面值加上按票据载明的利率计算的票据全部期间的利息;不带息应收票据的到期值就是其面值。

如果贴现的商业承兑汇票到期，承兑人的银行账户不足支付，银行即将已贴现的票据退回申请贴现企业，同时从贴现企业的账户中将票据款划回。此时，贴现企业应按所付票据本息转作“应收账款”，借记“应收账款”科目，贷记“银行存款”科目。如果申请贴现企业的银行存款账户余额不足，银行将作为逾期贷款处理，贴现企业应借记“应收账款”科目，贷记“短期借款”科目。

(二)应收账款

应收账款是指企业因销售商品、产品、提供劳务等业务，应向购货单位或接受劳务单位收取的款项，是企业因销售商品、产品、提供劳务等经营活动所形成的债权。

应收账款通常应按实际发生额计价入账。计价时还需要考虑商业折扣和现金折扣等因素。

1．商业折扣。商业折扣是指企业根据市场供需情况，或针对不同的顾客，在商品标价上给予的扣除。商业折扣是企业最常用的促销手段。商业折扣一般在交易发生时即已确定，它仅仅是确定实际销售价格的一种手段，不需在买卖双方任何一方的账上反映，所以商业折扣对应收账款的入账价值没有影响。因此，在存在商业折扣的情况下，企业应收账款入账金额应按扣除商业折扣以后的实际售价确认。

2．现金折扣。现金折扣是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款，而向债务人提供的债务扣除。现金折扣通常发生在以赊销方式销售商品及提供劳务的交易中。企业为了鼓励客户提前偿付货款，通常与债务人达成协议，债务人在不同期限内付款可享受不同比例的折扣。现金折扣一般用符号“折扣/付款期限”表示。例如买方在10天内付款可按售价给予2%的折扣，用符号“2/10”表示;在20天内付款按售价给予1%的折扣，用符号“1/20”表示;在30天内付款，则不给折扣，用符号“n/30”表示。

在存在现金折扣的情况下，应收账款应以未减去现金折扣的金额作为入账价值。实际发生的现金折扣，作为一种理财费用，计入发生当期的损益。

企业销售商品或提供劳务发生应收账款时，借记“应收账款”科目，按实现的营业收入，贷记“主营业务收入”等科目，按专用发票上注明的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”等科目。收回应收账款时，按实收金额，借记“银行存款”等科目，贷记“应收账款”科目。如果应收账款改用商业汇票结算，在收到承兑的商业汇票时，按照票面金额，借记“应收票据”科目，贷记“应收账款”科目。

企业代购货单位垫付的包装费、运杂费，借记“应收账款”科目，贷记“银行存款”等科目;收回代垫费用时，借记“银行存款”科目，贷记“应收账款”科目。

【例5－5】甲公司为增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为17%。2007年3月1日，甲公司向乙公司销售一批商品，按价目表上标明的价格计算，其不含增值税额的售价总额为20000元。因属批量销售，甲公司同意给予乙公司10%的商业折扣，信用期为一个月。该批量销售业务符合销售商品收入确认条件。则甲公司2007年3月1日销售商品时，应做的会计分录为:

收到货款时:

(三)其他应收款

其他应收款是指除应收票据、应收账款和预付账款以外的其他各种应收、暂付款项。主要包括:①应收的各种赔款、罚款;②应收出租包装物的租金;③应向职工收取的各种垫付款项;④备用金(向企业各职能科室、车间等拨出的备用金);⑤存出的保证金，如租入包装物支付的押金;⑥预付账款转入;⑦其他各种应收、暂付款项。

为了反映和监督其他应收款的发生和结算情况，企业应设置“其他应收款”科目，并按其他应收款的项目分类，按不同的债务人设置明细账。

企业发生其他应收款时，按应收金额借记“其他应收款”科目，贷记有关科目。收回各种款项时，借记有关科目，贷记“其他应收款”科目。企业拨出用于投资、购买物资的各种款项，不得通过“其他应收款”科目核算。

企业应定期或者至少于每年年度终了，对其他应收款进行检查，预计其可能发生的坏账损失，并计提坏账准备。

四、可供出售金融资产的初始计量

可供出售金融资产应当按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息或已宣告但尚未发放的现金股利，应单独确认为应收项目。

企业应当设置“可供出售金融资产”科目，核算企业持有的可供出售金融资产的公允价值，包括划分为可供出售的股票投资、债券投资等金融资产。企业取得可供出售的金融资产的公允价值与交易费用之和、可供出售债券为一次还本付息债券投资的，于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息、资产负债表日可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额、将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时，在重分类日的公允价值以及应调整的利息等，记入该科目的借方;应调整的利息也可能记入该科目的贷方，出售可供出售的金融资产，应按其账面余额，贷记本科目(成本、公允价值变动、利息调整、应计利息)。该科目期末借方余额，反映企业可供出售金融资产的公允价值。该科目按可供出售金融资产的类别和品种，分别“成本”、“利息调整”、“应计利息”、“公允价值变动”等进行明细核算。

【例5－6】甲公司2006年8月购入乙公司股票100万股，每股市价10元，发生的交易税费为5万元，公司管理层将其划分为可供出售金融资产。则甲公司2006年8月购入股票时，应做的会计分录为(以万元为金额单位):