会计账户的分类

3．3　会计账户的分类

会计账户的分类有多种方法，主要有按照其所反映会计要素具体内容的详细程度分类、按照经济内容分类、按照用途和结构分类等。

3．3．1　按照其所反映会计要素具体内容的详细程度分类

由于账户是根据会计科目设置的，既然会计科目有总分类科目和明细分类科目，那么账户也可分为总分类账户和明细分类账户。

1．总分类账户

总分类账户是根据总分类科目设置的，用以对会计要素具体内容进行总括分类会计处理的账户，简称总账账户或一级账户，也称总账。总分类账户只能用货币计量，它的特点就是总括。总分类账户是所属明细分类账户的统驭账户，是总括地反映各项会计要素的账户。因此，对各项经济业务通过总分类账户进行会计处理，称为总分类会计处理。例如，根据“原材料”科目开设“原材料”总分类账户，用以提供原料及主要材料、燃料等所有材料的收发、领退和结存的总括分类会计处理的价值指标。

2．明细分类账户

明细分类账户是根据明细分类科目设置的，用以对会计要素具体内容进行明细分类会计处理的账户，简称明细账户。明细分类账户可以在总分类账户下细分出二级账户，各二级账户又可继续细分成三级账户，依此类推。按二级科目设置的账户又可称为二级账户。明细分类账户除了用货币计量外，有些账户还可以辅以实物计量（如件、台、千克等）。明细分类账户是总分类账户的辅助性账户。明细分类账户是详细反映各项会计要素的账户，因此，对各项经济业务通过明细分类账户进行会计处理，称为明细分类会计处理。例如，原材料的品种、规格等明细科目开设各种材料明细分类账户，用以提供各种材料的收发、领退及结存的明细分类资料。又如，“应收账款”作为总账反映总体的应收账款，而相应的明细账户则按客户的名称设置，以反映企业对具体每个债务人的应收账款增减变动情况。

在会计处理中，并非所有的总分类账户都要开设明细分类账户，但大多数总分类账户都要设置明细分类账户。在设置明细分类账户时，既要保证管理上的需要，又要不过于繁琐。一般地讲，对于比较重要的财产物资账户（如原材料等），比较主要的所有者权益和债权、债务账户（如实收资本、应收账款、应付账款等），以及收入、成本费用支出账户等，可以设置明细分类账户。为了满足经营管理的要求，明细分类账户要按一定的标志分户设置。例如，原材料等账户，按每种实物品名设置；而应收账款、应付账款等账户，则按客户名称设置。

3．3．2　按照经济内容分类

每个账户都以一个特定的会计科目来命名。《企业会计准则——应用指南》的“会计科目和主要账务处理”将会计科目划分成资产类、负债类、共同类、所有者权益类、成本类及损益类。这种分类实际上是按其所反映的经济内容划分的。其中，共同类科目主要是金融企业使用，本教材不赘述。因此，一般企业的账户分类也可分为资产类账户、负债类账户、所有者权益类账户、成本类账户及损益类账户五类。

1．资产类账户

资产类账户，是用来反映和监督各种资产（包括各种财产、债权和其他权利）增减变动和结果的账户。例如，“库存现金”、“银行存款”、“在途物资”、“原材料”、“固定资产”、“无形资产”等账户。资产类账户从其反映的经济内容上看：

（1）具有对所有者有用的特征，即具有为预期的未来经济利益做贡献的特征；

（2）是具有为该企业获得利益并限制其他人取得这项利益的特征；

（3）是具有拥有或控制该经济资源组织经营活动的特征。

资产类账户反映的会计内容，既有货币的，又有非货币的；既有有形的，也有无形的。

资产类账户具体分为流动资产类账户和非流动资产类账户。

流动资产类账户反映可以在一年或超过一年的一个营业周期内变化或耗用的资产。非流动资产类账户包括反映企业的持有至到期投资、长期股权投资、固定资产、无形资产和其他资产等企业的财产、债权和其他权利的账户。

2．负债类账户

负债类账户，是用来反映和监督各种负债的增减变动及其结果的账户。例如，“短期借款”、“应付账款”、“应付票据”、“应付职工薪酬”、“应交税费”、“长期借款”等账户。

从该类账户反映的经济内容看：

（1）体现了对其经济主体按时履行偿付债务的责任或义务；

（2）表明清偿负债会导致企业未来经济利益的流出；

（3）表明这种债务履行的客观存在或正在发生。

负债类账户按其在形成时不确定的偿还期的不同可以划分为流动负债类账户和非流动负债类账户。

流动负债类账户反映企业将在一年或超过一年的一个营业周期内偿还的债务。非流动负债类账户反映偿还期在一年或超过一年的一个营业周期以上的负债。

3．所有者权益类账户

所有者权益类账户，是用来反映和监督所有者权益增减变动及其结果的账户。例如，“实收资本”、“资本公积”、“盈余公积”等账户。

按其形成的方式，该类账户可分为投资人投入的资本以及企业内部形成的盈余公积和未分配利润等留存收益。反映所有者权益的账户一般划分为投入资本类账户和留存收益类账户。

4．成本类账户

成本类账户反映企业为生产产品、提供劳务而发生的经济利益的流出。它针对一定成本计算对象（如某产品、某类产品、某批产品、某生产步骤等），表明了由此发生的企业经济资源的耗费。

成本类账户包括“生产成本”、“制造费用”等账户。

5．损益类账户

损益类账户，是指某一会计期间的一切经营活动和非经营活动的所有者损益内容，其在一定时期的发生额合计要在当期期末结转到“本年利润”账户，用以计算确定一定时期内损益。例如，“主营业务收入”、“营业税金及附加”、“营业外支出”、“销售费用”、“管理费用”等账户。

一般来说，该类账户可以划分为收入类账户和费用类账户两大类。

收入类账户反映企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所形成的经济利益的总流入。费用类账户反映企业为销售商品、提供劳务及日常活动所发生的经济利益的流出。

3．3．3　按照用途和结构分类

账户按经济内容分类，可以明确各类账户所反映的各项具体内容，但无法详细说明各类账户的用途和结构，即各类账户的作用以及它们如何提供企业经营管理和对外报告时需要的各种反映指标。

账户按用途和结构分类，把所有在用途和结构上相互联系，并具有某些共同特点的账户加以归类，从个别到一般，从个性到共性，总结了同类账户在结构上和用途上的共同特点。

账户按用途和结构分类，一般可以划分为以下几类。

1．盘存账户

盘存账户是用以反映和监督各项财产物资和货币资金增减变动情况及其实有数额的账户。这类账户包括企业主要的资产账户。该类账户的结构如图3－5所示。

图3－5　盘存账户的结构

盘存账户的特点：

（1）这类账户可以通过实地盘点和对比的方法来检查账面结存数额和实际库存额是否相符。

（2）除货币资金外，其他各项财产物资的明细会计处理要同时提供货币计量和实物计量两种指标。

2．资本账户

资本账户是用来反映和监督企业从外部各种渠道取得的投资，以及内部形成的积累的增减变化及其数额的账户。该类账户的结构如图3－6所示。

图3－6　资本账户的结构

资本账户的特点：

（1）由于该账户反映企业从外部取得的投资或内部形成的积累，因此，在生产经营期间，反映外部投资的账户一定有贷方余额，反映企业内部形成的资本积累的账户有时可能出现贷方无余额的情况。但无论反映外部还是内部积累的账户，都不会出现借方余额；否则就说明所有者权益受到侵害或者会计处理上有错误。

（2）由于资本账户反映企业投资人对企业净资产的所有权，因此，该类账户无论是总分类会计处理还是明细分类会计处理，都只需要（而且必须运用统一的）货币计量，以总括说明资本规模及其增减变化。

3．债权账户

债权账户，也叫债权结算账户，是用来反映和监督企业和各个债务企业或个人在经济往来中发生的各种应收款项的账户。债权结算账户的结构如图3－7所示。

图3－7　债权账户的结构

债权账户的特点：

（1）为了保证会计处理资料的正确性，债权人要定期通过和有关债务企业或个人核对账目来保证账账相等。因此，债权账户要求按建立债权债务关系的企业和个人设置明细分类账进行明细分类会计处理。

（2）由于债权账户是用于综合反映会计主体对债务企业索取债务权利的账户，因此，对债权账户，无论是总分类会计处理还是明细分类会计处理，都只需提供货币信息。

（3）债权账户的期末余额一般在借方，表示债权的实有额，但该账户也有可能出现贷方余额，这时，账户就具有了负债账户的性质。

4．负债账户

负债账户，也叫债务结算账户，是用来反映和监督企业和各个债权企业或个人在经济往来中发生的各种应付款项的账户。负债账户的结构如图3－8所示。

图3－8　负债账户的结构

负债账户的特点：

（1）该账户一般要定期和有关债权企业或个人核对账目，以确保负债的真实性。据此，负债账户要求按具体有债务结算关系的企业或个人设置明细分类账户，进行明细分类会计处理。

（2）由于负债账户是用来综合反映会计主体对各个债权企业或个人承担责任的账户，因此无论总分类会计处理还是明细分类会计处理，均只需提供货币信息。

（3）负债类账户期末余额一般在贷方，表示负债的实有额。但有时也可能出现借方余额，这时，账户就具有了债权账户的性质。

这里还要说明一下，某些经常和企业发生业务往来的企业或个人，有时是企业的债权人，有时又是企业的债务人。为了集中反映和监督企业和这些企业所发生的债权、债务的往来结算情况，有必要在同一个债权账户或同一个负债账户中反映应收、应付该企业款项的增减变动及其余额。在这类账户中，借方登记债权的增加和负债的减少数；贷方登记负债的增加和债权的减少数；余额有时在借方，有时在贷方，若余额在借方，表示债权额大于债务额，若余额在贷方，表示债务额大于债权额。此类账户通常称为债权债务账户或混合结算账户。必须注意的是，在这类账户中，由于总分类账户的余额不能明确反映企业和有关企业或个人之间债权、债务的实际结算情况，因此，在编制资产负债表时，必须根据各类账户所属明细分类账户的有关余额分析计算填列。具体而言，就是将各明细分类账户的借方余额之和以应收款项目列在资产负债表的资产方，而将各明细分类账户的余额之和以应付款项目列在资产负债表的负债方，以便正确反映债权、债务的实际情况。

5．跨期摊配账户

跨期摊配账户是用以反映和监督应由相毗连的各个成本计算期的成本或有关损益对象共同负担的费用，并将这些费用按照一定的标准，在各个成本计算期中进行分配，借以正确计算产品成本的账户。跨期摊配账户的设置和运用，是为了使费用的确认建立在权责发生制的基础上，分清计入成本计算对象的时期界限，正确计算成本和利润，以便有根据地评价各期间的经营业绩和经营责任。“长期待摊费用”就是一个典型的跨期摊配账户。跨期摊配账户的结构如图3－9所示。

图3－9　跨期摊配账户的结构

跨期摊配账户包括资产类跨期摊配账户和负债类跨期摊配账户。

综上所述，跨期摊配账户的特点可归纳为以下几点：

（1）资产类跨期摊配账户和负债类跨期摊配账户虽然性质和内容相反，但在账户的结构上有相同之处：借方都用来登记费用的实际支付或发生额，贷方都用来登记已经提取各期成本或损益负担的费用额。

（2）负债类跨期摊配账户有可能出现借方余额，当出现借方余额时，表明该账户属于资产类跨期摊配账户。

（3）当实际支付的费用摊配完毕或对预先提取的费用全部支付后，这类账户应无余额。

6．待处理账户

待处理账户是用来反映和监督企业尚未批准核销的盘盈、盘亏和毁损的财产物资的过渡性账户。“待处理财产损溢”就是典型的待处理账户。该账户的结构如图3－10所示。

图3－10　待处理账户的结构

待处理账户的特点：

（1）该账户是一个双重性质的账户，期末借方余额表示尚未处理的各种财产物资的净损失，在资产负债表的资产方以“＋”号表示；若期末有贷方余额，表示尚未批准转销的盘盈物资的净收益，资产负债表资产方以“－”号表示。

（2）待处理账户具有明显的过渡性质，表现在盘盈、盘亏和毁损的财产物资在尚未批准处理之前，账户有余额；待报批准转销后，账户不再有余额。但会计年末，该账户必须转销不能保留余额。若第二年初经批准的转销数和应转销数有差异，再做调整。

（3）待处理财产物资的明细分类在会计处理的同时还提供货币和实物信息。

7．调整账户

调整账户是用于调整某个账户（被调整账户）的余额，以表明被调整账户的实际余额而设置的账户。

在会计处理中，由于管理上的特殊需要或其他原因，对于某些会计要素的具体项目，有时要用两种不同的数据来记录和反映，并相应地设置和应用两个账户：一个账户反映和监督会计要素具体项目的原始数值；另一个账户用来反映和监督原始数值的调整数值。即将原始数值和调整数值相加或相减，就可能求得现在的实有数值，从而全面地反映同一会计内容，满足管理上的特殊需要。在会计处理中，我们把反映和监督原始数值的账户称为被调整账户，把反映和监督调整数值的账户称为调整账户。

调整账户分为备抵账户、附加账户和备抵附加账户。

（1）备抵账户。备抵账户，又叫抵减账户，是作为被调整对象原始数额的抵减项目，以确定被调整对象实有数额而设置的账户。备抵账户按被调整账户的性质和内容，又可分为资产类备抵账户和权益类备抵账户两类。

1）资产类备抵账户。资产类备抵账户是用来抵减某一资产的数额，以求得该资产账户实有数额的账户。“累计折旧”账户就是一个典型的资产类备抵账户，它和“固定资产”账户之间的关系，就是调整和被调整的关系。属于该类备抵账户的包括“坏账准备”、“商品进销差价”、“存货跌价准备”、“长期股权投资减值准备”、“固定资产减值准备”、“无形资产减值准备”等。

“累计折旧”和“固定资产”账户的相互关系和调整方式如图3－11所示。

图3－11　“累计折旧”和“固定资产”账户的关系

固定资产原始价值－固定资产累计抵减数额＝固定资产实际价值（净值）

从图3－14可以看出：

①“累计折旧”（调整账户）配合被调整的“固定资产”账户，从不同的角度描述了固定资产的情况，既有固定资产原始价值信息，用以揭示企业生产能力的大小、技术含量的高低，并作为计提折旧的依据；又有该固定资产的磨损价值和净值数额相互对照，用以说明固定资产的新旧程度。这样，就给了解企业的生产规模、合理组织固定资产的更新改造、确保固定资产的有效利用等，提供了全面、系统的信息。

②“累计折旧”账户和“固定资产”账户的结构相反，余额方向相反。“固定资产”账户的余额一定在借方，“累计折旧”的余额一定在贷方。

2）权益类备抵账户。权益类备抵账户是用来抵减某一权益账户的余额，以获得该权益类账户实际余额的账户。例如，“利润分配”账户是“本年利润”账户的备抵账户。

备抵账户的特点是：和被调整账户相互联系、相互依存；二者反映的经济内容相同；和被调整账户余额方向正好相反。例如，“固定资产”账户（被调整账户）余额在借方，“累计折旧”账户（调整账户）余额就在贷方；“本年利润”（被调整账户）余额在贷方，“利润分配”（调整账户）余额就在借方。

（2）附加账户。附加账户，也称补充账户，用以增补被调整对象的原始数额，以确定被调整对象的实有数额。

附加调整账户在实际工作中运用较少，为了便于掌握其基本原理，这里以“应付债券——面值”和“应付债券——利息调整”账户加以说明。具体的会计处理，请参阅《中级财务会计》第11章的相关内容。

如果企业通过发行债券来筹集资金，在溢价发行的情况下，为了同时反映债券的总面值和债券实际价格超过债券面值的溢价金额，可分别设置“应付债券——面值”和“应付债券——利息调整”两个账户。在这里，“应付债券——面值”是被调整账户，其贷方余额反映发行在外债券的总面值，而“应付债券——利息调整”是附加账户，其贷方余额反映发行在外债券的溢价余额。两个账户的相互关系的调整方式如图3－12所示。

图3－12　“应付债券——面值”和“应付债券——利息调整”账户的关系

发行在外的债券总面值＋发行在外的债券溢价＝发行在外的债券的实际负债额被调整账户的余额和附加账户的余额在账户结构和方向上保持一致。

（3）备抵附加账户。备抵附加账户是以备抵或附加的方式来调整被调整账面余额，以确定被调整账户实有数额的账户。

备抵附加账户兼有备抵账户和附加账户的作用：当备抵附加账户的余额和被调整账户的余额方向相反时，起备抵作用，其调整方式和备抵账户相同；当备抵附加账户的余额和被调整账户的余额在同一方向时，起附加作用，调整方式和附加账户相同。工业企业设置的“材料成本差异”账户就是一个典型的备抵附加账户。现以该账户为例，说明备抵附加账户的用途和结构。

工业企业在采用计划成本进行材料的日常收发的会计处理时，“原材料”账户按计划成本计价进行会计处理。为了反映原材料的实际成本，需要设置“材料成本差异”账户，用以调整“原材料”账户的账面余额。这样，“材料成本差异”账户和“原材料”账户之间就建立了一种调整和被调整的关系。其调整方式如图3－13所示。

图3－13　“材料成本差异”账户和“原材料”账户的关系

结存材料的计划成本＋结存材料的超支成本差异＝结存材料的实际成本

8．集合分配账户

集合分配账户是用来归集和分配生产经营过程中某一阶段所发生的成本费用，并借以反映和监督该阶段费用预算执行情况和费用分配情况的账户，如“制造费用”账户。

在借贷记账法下，集合分配账户的借方汇集费用的发生额，贷方登记费用的结转额。在通常情况下，当汇集的成本费用在期末按一定标准全部分配给各受益对象后，该账户应无余额。因此，集合分配账户就成为一种过渡性的账户。这种过渡性账户的意义在于：一方面，费用的汇集有利于成本费用的分析和控制；另一方面，将一定时期所汇集的费用一次分配，可以大大简化繁琐复杂的摊配手续，提高工作效率。

集合分配账户的结构如图3－14所示。

图3－14　集合分配账户的结构

集合分配账户的特点：

（1）由于该账户归集的成本费用一般要在期末时全部分配到各受益对象中，因此费用经分配结转后，本类账户无余额。

（2）为了考核费用的发生情况，该账户一般要分项目进行明细分类会计处理。

（3）集合分配账户所归集和分配的费用，是反映经营过程耗费的综合性信息，因而这类账户只需要提供货币信息。

9．成本计算账户

成本计算账户是用来反映和监督企业在生产经营过程中某一经营阶段所发生的全部费用，并借以确定该过程各成本计算对象实际总成本和单位成本的账户，如“生产成本”等账户。

在借贷记账法下，成本计算账户的借方登记应计入某成本计算对象的全部费用，反映费用的发生；贷方结转已完成某阶段经营活动的成本，反映该阶段上成本计算对象的实际成本；该账户余额在借方，反映尚未结束的某经营过程某一阶段上成本计算对象的实际成本。这类账户的结构如图3－15所示。

图3－15　成本计算账户的结构

成本计算账户的特点：

（1）成本计算账户的期初余额，表示尚未结束经营过程某一阶段上成本计算对象的实际成本，如在产品、在途物资等。所以，成本计算账户还具有盘存账户的特点，又能起到盘存账户的作用。

（2）有利于加强成本管理，并按成本项目归集各项费用。

（3）成本计算账户所属明细分类账既要借助货币计量，总括反映全部消耗，提供综合的成本信息，又要借助实物或劳动计量，反映物资或劳动消耗。

10．集合汇转账户

集合汇转账户是用来汇集企业在某一期间内从事经营活动或其他活动的某种收入或支出，并如期结转该项收入或支出的账户。该类账户按照其汇集的性质和经济内容，又可划分为收入集合汇转账户和费用集合汇转账户两类。

（1）收入集合汇转账户。收入集合汇转账户是用来汇集和结转企业在某一期间内从事经营活动或其他活动的某种收入的账户。这类账户包括“主营业务收入”、“其他业务收入”、“投资收益”和“营业外收入”等账户。

在借贷记账法下，收入集合汇转账户的贷方登记收入的增加额，反映企业收入的形成和确认，借方登记当期收入的减少数或转销数。该类账户当期收入结转到“本年利润”账户后，期末无余额。因此，收入集合汇转账户也就成为一种过渡性的账户。这类账户的结构如图3－16所示。

图3－16　收入集合汇转账户的结构

收入集合汇转账户的特点：

①所有收入集合汇转账户的贷方都登记收入的增加数，借方登记收入的减少数或结转数。

②由于企业通过该账户汇集某会计期间的收入，一般在当期要全额结转完毕，因此，收入结转后，本账户期末无余额。

③收入集合汇转账户一般要按商品或业务类别等分项目进行明细分类会计处理，以考核收入的形成情况。

④该类账户在进行分类会计处理时，除了采用货币计量外，有时还兼用实物计量。

（2）费用集合汇转账户。费用集合汇转账户是用来汇集和结转企业在某一期间内从事经营活动或其他活动的某种费用或支出的账户。这类账户包括“主营业务成本”、“营业税金及附加”、“其他业务成本”、“销售费用”、“管理费用”、“财务费用”、“营业外支出”、“所得税费用”等账户。

在借贷记账法下，费用集合汇转账户的借方登记一定会计期间的费用数或支出数；贷方登记期末转入“本年利润”账户的费用或支出数；结转后，该账户期末一般无余额。这类账户的结构如图3－17所示。

图3－17　费用集合汇转账户的结构

费用集合汇转账户的特点：

（1）所有费用集合汇转账户的借方都登记费用（支出）的增加，贷方登记费用（支出）的结转数。

（2）由于企业通过费用集合汇转账户汇集的某会计期间的费用，一般当期要全额结转至“本年利润”账户，因此，当费用（支出）结转后，该账户无余额。

（3）为考核费用的发生情况，该账户一般分项目进行明细分类会计处理。

（4）该类账户所汇集的费用或支出，反映耗费情况的综合性信息，因此这种账户只需提供货币信息。

11．财务成果账户

财务成果账户是用来计算并反映一定期间企业全部经营业务活动的最终成果，并确定企业利润或亏损数额的账户。这类账户主要有“本年利润”账户。由于财务成果账户将一定时期内形成或确认的收入和该时期内发生的各项费用支出对比计算，把经营业务活动的最终成果以货币表现，因此从账户体系中各账户的关系看，财务成果账户是连接收入和费用账户的纽带。

在借贷记账法下，财务成果账户的贷方登记各项经营业务活动的收入，借方登记各项经营业务活动的费用和损失，余额为借贷两方发生额对比求得的差额，反映该时期经营业务活动的最终成果。该类账户的结构如图3－18所示。

图3－18　财务成果账户的结构

财务成果账户的特点：

（1）年度内各期期末都有余额，贷方余额为净利润，借方余额为亏损。年度终了，由于企业应该将本年收入和支出相抵后结出的本年实现的净利润或亏损总额全部转入“利润分配”账户，因此年末本账户无余额。

（2）无论总分类账或明细分类账，均只提供货币信息。