第三节 复式记账原理
一、记账方法
记账方法是指在经济业务发生后，如何将其记录在规定的账户中的方法。从会计发展的初期至今，记账方法可以分为两类：一类是单式记账法，另一类是复式记账法。
单式记账法下，所有的经济业务事项只作单方面的登记，通常只将现金、银行存款的收付款业务和债权、债务等往来结算业务在账户中进行登记，而对实物的收付业务一般不作登记。比如，以银行存款购买机器设备，账簿记录中一般只反映银行存款的减少，而不反映机器设备的增加。所以，单式记账法是一种不严密、不科学的记账方法，难以从会计记录中考察经济业务事项的全貌，无法形成连续、系统且又严密的会计信息记录，所以单式记账法一般很少使用。
复式记账法是指经济业务发生后，以相等的金额同时在两个或两个以上相互联系的账户中进行登记的方法。因此，能全面地反映经济业务事项所引起的资金变动，能够清晰地反映出整个经济业务事项的来龙去脉。
目前，世界各国普遍采用的复式记账法是借贷记账法。我国的《企业会计准则》规定，中国境内的所有企业都应采用借贷记账法。
二、复式记账原理
复式记账法是以资产与权益的恒等关系作为理论依据的。根据这个原理，任何经济业务发生后，都会引起资产、负债和所有者权益之间至少两个项目的变化，为此，对每发生的一笔经济业务，都必须以相等的金额同时在两个或两个以上相互联系的账户中进行登记。
“资产=负债+所有者权益”的平衡公式反映资金运动所引起的资金内部各种数量变化的相互平衡关系，它是根据资产和权益的恒等关系来检查账户记录是否正确的依据。因此，复式记账原理就是会计恒等式。
三、借贷记账法
(一)记账符号
借贷记账法是以“借”和“贷”作为记账符号的复式记账法。因此，在借贷记账法下，账户的左方即“借”方，账户的右方即“贷”方。如表2-5所示。
表2-5
要特别注意的是，“借”和“贷”两字在会计记账方法中仅仅作为记账符号，不再具有其本身的含义，只用来反映经济业务事项的数量变化。但有一点是肯定的，就是对于任何一个账户，“借”和“贷”所反映的数量增减性质是相反的，即一方反映增加，则另一方必定反映其减少。
(二)账户结构
账户结构是反映账户内容的组成要素，账户的结构是由账户的性质，换言之，也就是由账户所反映的经济内容所决定的。不同性质的账户其结构中所反映的资金数量的增减方向也有所不同。
1.资产类账户的结构
资产类账户的结构主要体现在：资产的增加金额记入账户的借方，减少金额记入账户的贷方;账户若有余额，一般为借方余额，表示期初或期末资产的结存金额。其计算公式如下：
其账户结构如表2-6所示。
表2-6
2.负债或所有者权益类账户的结构
负债及所有者权益类账户同属于权益类账户，由于资产与权益是同一事物的两个方面，因而作为权益类账户的结构，与资产类账户的结构正好相反，即增加金额记入账户的贷方，减少金额记入账户的借方;账户若有余额，一般为贷方余额，表示期初或期末负债及所有者权益的结存金额。其计算公式如下：
其账户结构如表2-7所示。
表2-7
所有者权益类账户包括利润计算账户。企业收入与费用配比的结果是利润，利润属于所有者权益，因此利润计算账户归属于所有者权益类账户。从账户结构分析，利润计算账户的贷方发生额为本期收入的总额，借方发生额为本期费用的总额，贷方发生额与借方发生额的差额即本期实现的利润(或亏损)。期末的贷方余额表示截至本期末企业实现的累计利润;期末的借方余额则表示截至本期末发生的累计亏损。其账户结构如表2-8所示。
表2-8
3.成本类账户的结构
成本类账户的结构兼有损益类账户和资产类账户的特征。其发生额的记录与损益类账户结构相同;其余额的反映与资产类账户相同。即成本的增加记入账户的借方，成本的减少或结转记入账户的贷方;借方的余额反映期初或期末的结存成本。其账户结构如表2-9所示。
表2-9
4.损益类账户的结构
损益类账户包括收入类账户和费用类账户。
①收入类账户。收入的取得使企业资产增加或负债减少，从而引起所有者权益的增加。因此，收入类账户的结构与所有者权益类账户的结构相似，即增加金额记入账户的贷方，减少或转销的金额记入账户的借方。由于本期发生的收入，在期末全额结转到“本年利润”账户，因此收入类账户期末无余额。其账户结构如表2-10所示。
表2-10
②费用类账户。费用的发生使企业资产减少或负债增加，从而导致所有者权益减少。因此，费用类账户的结构与所有者权益类账户的结构正好相反，即增加金额记入账户的借方，减少或转销的金额记入账户的贷方。由于本期发生的费用，在期末全额结转到“本年利润”账户，因此费用类账户期末无余额。其账户结构如表2-11所示。
表2-11
根据上述对资产、负债、所有者权益、成本、损益五类账户结构的描述，可以将账户借、贷方发生额的基本特点归纳如下，如表2-12所示。
表2-12
(三)记账规则
在借贷记账法下，对每一项经济业务事项，都要遵循“有借必有贷，借贷必相等”的记账规则，在两个或两个以上的账户中同时进行等额登记。
下面，以某公司发生的经济业务为例，具体说明借贷记账法的特点。
某公司2008年12月31日资产、负债及所有者权益各账户的期末余额如表2-13所示。
表2-13 单位：元
从表2-13中，我们可以看到资产(580000)=负债(320000)+所有者权益(260000)。
【例2-1】某公司2009年1月投资者追加投资200000元，手续已办妥，款项已存入公司的账户。
该项业务的发生说明，对于某公司来说，一方面使资产下“银行存款”增加，记入“银行存款”账户的借方200000元，另一方面使所有者权益下“实收资本”也增加，记入“实收资本”账户的贷方200000元。该项业务属于等式两边资产与所有者权益等额增加，企业资产总额增加200000元。
【例2-2】某公司向B公司购买原材料，货款70000元尚未支付。
该项业务的发生说明，一方面使资产下“原材料”增加，记入“原材料”账户借方70000元，另一方面使公司负债下“应付账款”增加，记入“应付账款”账户贷方70000元。该项业务属于等式两边资产与负债等额增加，企业资产总额增加70000元。
【例2-3】某公司用银行存款偿还6个月期的银行借款70000元。
该项业务说明，一方面使公司资产下“银行存款”减少，记入“银行存款”账户贷方70000元，另一方面使负债下“短期借款”减少，记入“短期借款”账户借方70000元。该项业务属于等式两边的资产与负债同时等额减少，企业资产总额减少70000元。
【例2-4】经主管部门批准，投资者收回价值100000元的设备，以减少注册资本。
该项业务的发生说明，一方面使公司资产下“固定资产”减少，记入“固定资产”账户贷方100000元，另一方面使所有者权益下“实收资本”减少，记入“实收资本”账户借方100000元。从而导致等式两边的资产与所有者权益同时等额减少，资产总额减少100000元。
【例2-5】某公司开出转账支票购买价值40000元的运输工具。
该项业务的发生说明，一方面使公司资产下“固定资产”增加，记入“固定资产”账户借方40000元，另一方面使资产下“银行存款”减少，记入“银行存款”账户贷方40000元。该项业务属于等式左边的资产内部一增一减的变化，企业资产总额保持不变。
【例2-6】某公司开出一张面值为50000元的商业承兑汇票，偿还欠C公司的货款。
该项经济业务说明，一方面使公司负债下“应付票据”增加，记入“应付票据”账户贷方50000元，另一方面使负债下“应付账款”减少，记入“应付账款”账户借方50000元。该项业务属于等式右边的负债内部一增一减的变化，企业资产总额保持不变。
【例2-7】某公司按法定程序将资本公积60000元转增资本。
该项业务的发生说明，一方面使公司所有者权益下“实收资本”增加，记入“实收资本”账户贷方60000元，另一方面使所有者权益下“资本公积”减少，记入“资本公积”账户借方60000元。该项业务属于等式右边的所有者权益内部一增一减的变化，企业资产总额保持不变。
【例2-8】某公司按法定程序将应支付给投资者的利润20000元转增资本。
该项业务的发生说明，一方面使公司所有者权益下“实收资本”增加，记入“实收资本”账户贷方20000元，另一方面使负债下“应付股利”减少，记入“应付股利”账户借方20000元。该项业务导致等式右边的负债及所有者权益类项目之间此增彼减的变化，企业资产总额保持不变。
【例2-9】某公司计算出应付股东利润90000元，但款项尚未支付。
该项业务的发生说明，一方面使某公司的负债下“应付股利”增加，记入“应付股利”账户贷方90000元，另一方面使所有者权益下“利润分配”减少，记入“利润分配”账户借方90000元。该项业务导致等式右边的负债及所有者权益类项目之间此增彼减的变化，企业资产总额保持不变。
从以上举例可以看出，无论哪种类型的经济业务，都是以相等的金额同时记入有关账户的借方，另一账户的贷方，这样就使得账户之间形成了一种相互对应的关系。因此，我们将账户之间所形成的这种应借应贷的关系，称为账户的对应关系;而将形成对应关系的账户，称为对应账户。
四、会计分录
掌握账户之间的对应关系，对于了解经济业务事项内容，检查会计处理是否正确，都具有重要的意义。在借贷记账法下，会计事项的内容就是通过账户的这种对应关系表现出来的，只有正确地确定账户之间的对应关系，才能如实地反映经济业务事项的内容。实际工作中，根据各项经济业务事项的原始凭证，将账户的对应关系以会计分录的形式，在记账凭证或是普通日记账中记录下来。
会计分录是指对某项经济业务事项标明其应借、应贷方向，科目名称和金额的记录，简称分录。
会计分录有简单会计分录与复合会计分录两种。只涉及两个账户的会计分录就是简单会计分录，即一个账户记借方，另一个账户记贷方，一借一贷的账户。以上列举的九笔会计分录都是简单会计分录。
将以上【例2-1】至【例2-9】所发生的经济业务以会计分录表示如下：
①借：银行存款 200000
贷：实收资本 200000
②借：原材料 70000
贷：应付账款 70000
③借：短期借款 70000
贷：银行存款 70000
④借：实收资本 100000
贷：固定资产 100000
⑤借：固定资产 40000
贷：银行存款 40000
⑥借：应付账款 50000
贷：应付票据 50000
⑦借：资本公积 60000
贷：实收资本 60000
⑧借：应付股利 20000
贷：实收资本 20000
⑨借：利润分配 90000
贷：应付股利 90000
凡涉及两个以上账户的会计分录就是复合分录，即一借多贷、一贷多借或者多借多贷。必须注意的是，为了便于了解经济业务内容，使账户对应关系清晰明确，在借贷记账法中，除经济业务本身需要，可以编制“多借多贷”的会计分录外，不允许将不同类型经济业务合并编制为复合会计分录。对复合会计分录举例如下。
【例2-10】本月生产产品耗用材料45000元，生产车间一般耗用4000元，共计49000元。
该项业务涉及资产类账户下“原材料”的减少、成本类账户下“生产成本”和“制造费用”的增加。
编制复合会计分录如下：
借：生产成本 45000
制造费用 4000
贷：原材料 49000
上述复合会计分录，可以分解为简单会计分录，其结果相同。
编制简单会计分录如下：
借：生产成本 45000
贷：原材料 45000
借：制造费用 4000
贷：原材料 4000
由于复合会计分录更为简单明了，所以实际工作中常使用复合会计分录，一般不分解为简单会计分录。
五、借贷记账法下的试算平衡
各项经济业务编制会计分录以后，即应记入有关账户，这个记账步骤通常称为“过账”。过账以后，一般要在月末进行结账，即结算出各账户的本期发生额合计和期末余额。现将某公司2009年1月发生以上经济业务的会计分录记入下列各账户。
为了检验企业对日常发生的经济业务在会计账户中记录的正确性，通常在会计期末应对会计账户进行试算平衡。所谓试算平衡是指根据“有借必有贷，借贷必相等”的借贷记账规则和资产与负债及所有者权益之间的恒等关系，通过汇总、检查和验算确定所有账户记录是否正确的过程。在实际工作中是通过编制试算平衡表的方法来完成试算平衡的。其平衡关系如下：
1.期初余额试算平衡
期初借方余额合计=期初贷方余额合计
2.本期发生额试算平衡
本期借方发生额合计=本期贷方发生额合计
3.期末余额试算平衡
期末借方余额合计=期末贷方余额合计
由此可以看出，试算平衡包括发生额试算平衡和余额试算平衡，即试算平衡的方法可以归纳为以下两组。
1.本期发生额试算平衡法
它是根据本期所有账户借方发生额合计与贷方发生额合计的恒等关系，检验本期发生额记录是否正确的方法。其公式如下：
全部账户本期借方发生额合计=全部账户本期贷方发生额合计在实际工作中，本项工作是通过编制本期发生额试算平衡表进行的，如表2-14所示。
表2-14 发生额试算平衡表 单位：元
根据某公司2009年1月各账户的资料，编制某公司本期发生额试算平衡表，如表2-15所示。
表2-15 某公司本期发生额试算平衡表 单位：元
2.期末余额试算平衡法
它是根据所有账户借方余额合计与贷方余额合计的恒等关系，检验本期余额记录是否正确的方法。根据余额时间的不同，又分为期初余额试算平衡和期末余额的试算平衡两类。其公式如下：
全部账户借方余额合计=全部账户贷方余额合计
在实际工作中，本项工作是通过编制余额试算平衡表进行的，如表2-16所示。
表2-16 期末余额试算平衡表 单位：元
根据某公司2009年1月各账户的资料，编制该公司期末余额试算平衡表，如表2-17所示。
表2-17 某公司期末余额试算平衡表 单位：元
在实际工作中也可将发生额及余额试算平衡表合并编表，如表2-18所示。
表2-18 某公司发生额及余额试算平衡表 单位：元
续表
应该看到，试算平衡表只是通过借贷金额是否平衡来检查账户记录是否正确，但有些错误对于借贷双方的平衡并不发生影响。因此，在编制试算平衡表时应注意以下问题：
①必须保证所有账户的金额均已记入试算平衡表。因为会计等式是对六项会计要素整体而言的，缺少任何一个账户的金额，都会造成期初或期末借方与贷方余额合计不相等。所以这里的金额包括期初数但没有本期发生额的账户;没有期初数但有本期发生数的账户;既有期初数又有本期发生数的账户。
②如果借贷不平衡，肯定账户记录有错误，应认真查找，直到实现平衡为止。
③但即便试算平衡了，也并不能说明账户记录绝对正确，因为有些错误对于借贷双方的平衡并不发生影响，也就是说有些错误用试算平衡的方法是无法查找出来的。如：
漏记某项经济业务，将使本期借贷双方的发生额减少，借贷仍然平衡。
重记某项经济业务，将使本期借贷双方的发生额等额增加，借贷仍然平衡。
某项经济业务记错有关账户，借贷仍然平衡。
某项经济业务记错方向，借贷相反，借贷仍然平衡。
借方或贷方发生额中错误恰好相互抵消，借贷仍然平衡。
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