非货币性资产交易的确认和计量

第二节　非货币性资产交易的确认和计量

一、非货币性资产交易的确认和计量原则

非货币性资产交易的确认和计量问题主要体现在以下两方面：一是如何确认和计量换入资产的入账价值，二是如何确认和计量换出资产的损益。

（一）换入资产入账价值的确认和计量原则

在货币性资产交易情况下，企业取得的资产应根据历史成本原则，按照取得时的实际成本计价入账，而取得时实际成本的组成又因取得方式的不同有不同的确定方法。有关这一问题我们已经在前面的相关章节中作了系统介绍。

根据我国《企业会计准则——非货币性交易》，在非货币性资产交易情况下，企业取得的资产的入账价值应视交易中是否涉及补价、所交换资产的项目数等情况而分别采用不同的方法确定。具体方法如下：

1．不涉及补价情况下换入资产入账价值的确定

在不涉及补价的情况下，企业发生非货币性资产交易时，应以换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。用公式表示为：

换入资产入账价值＝换出资产账面价值＋应支付的相关税费

上述“账面价值”，是指资产的账面余额扣除有关资产减值准备金额后的净值。“账面余额”是指账户在期末的实际余额，即，账户未扣除相关资产减值准备之前的余额。

对于非货币性资产交易中发生的增值税，应区别不同情况进行会计处理；除增值税以外的其他税金，应作为换入资产的入账价值。有关非货币性资产交易的涉税问题将在本章的第三节中介绍。

2．涉及补价情况下换入资产入账价值的确定

在非货币性交易中如果涉及补价，应区别收取补价一方或支付补价一方进行不同的处理。

（1）支付补价。

对于支付补价一方而言，应以换出资产的账面价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。用公式表示如下：

换入资产入账价值＝换出资产账面价值＋补价＋应支付的相关税费

（2）收到补价。

对于收到补价一方而言，应以换出资产的账面价值，减去收到的补价，加上应确认的收益和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。用公式表示如下：

换入资产入账价值＝换出资产账面价值－补价＋（或－）确认的收益（或损失）

＋应支付的相关税费

（二）换出资产损益的确认和计量

根据我国《企业会计准则——非货币性交易》，如果非货币性资产交易没有涉及补价，则不确认损益。如果非货币性资产交易涉及了补价，则收到补价的一方应确认相应的收益或损失。计量换出资产损益的公式如下：

由此，上述换入资产入账价值的计算公式也可表示为：

上述换入资产入账价值的计算公式中，减数的经济意义是：换出资产账面价值中，相当于补价占换出资产公允价值的比例部分，其盈利过程已经完成了；换出资产应交的税金及教育费附加（不包括应交的增值税和所得税，下同）中，相当于补价占换出资产公允价值的比例部分，其盈利过程已经完成了。以换出资产账面价值，扣除盈利过程已经完成的成本和应交税金及教育费附加，加上应支付的相关税费，即为换入资产的入账价值。而所收到的补价是与该部分账面价值和应交的税金及教育费附加相对应的收益，两相配比，即为应确认的收益。

非货币性资产交易的确认和计量原则可以通过图7－1加以概括。

二、非货币性资产交易的会计处理

图7－1　非货币性交易确认计量原则示意图

（一）不涉及补价情况下的会计处理

如前所述，在不涉及补价的情况下，非货币性资产交易不确认换出资产的损益，换入资产的入账价值按照换出资产的账面价值确定。

【例7－2】秦兴机械制造厂以生产经营过程中使用的一辆货运汽车交换欢腾股份有限公司生产经营过程中使用的一台运输机械，双方将换入的运输机械或货运汽车均作为固定资产进行管理。秦兴机械制造厂换出的货运汽车的账面原值为250 000元，在交换日的累计折旧为120 000元，公允价值为130 000元，秦兴机械制造厂已为该货运汽车计提了5 000元的资产减值准备。欢腾股份有限公司换出运输机械的账面原值为300 000元，在交换日的累计折旧为170 000元，公允价值为130 000元。欢腾股份有限公司已为该运输机械计提了6 000元的资产减值准备。假定秦兴机械制造厂和欢腾股份有限公司在整个交易过程中都没有发生相关税费。

（1）秦兴机械制造厂的会计处理如下：

换入运输机械的入账价值＝250 000－120 000－5 000＝125 000（元）

借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　125 000

　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　120 000

　　固定资产减值准备　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　5 000

　　贷：固定资产——生产经营用固定资产（货运汽车）　　　　　250 000

借：固定资产——生产经营用固定资产（运输机械）　　　　　250 000

　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　250 000

（2）欢腾股份有限公司的会计处理如下：

换入货运汽车的入账价值＝300 000－170 000－6 000＝124 000（元）

借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　124 000

　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　170 000

　　固定资产减值准备　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　6 000

　　贷：固定资产——生产经营用固定资产（运输机械）　　　　　300 000

借：固定资产——生产经营用固定资产（货运汽车）　　　　　　124 000

　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　124 000

【例7－3】明光公司以其持有的×公司的股票交换腾亿达公司的一台生产设备，换入的生产设备作为固定资产进行管理。明光公司所持该股票为短期投资项目，在交换日的账面余额为100 000元，已计提的短期投资跌价准备为1 800元，公允价值为99 000元。腾亿达公司生产设备的账面原值为120 000元，已计提的累计折旧为21 000元，已计提的固定资产减值准备1 000元，公允价值为99 000元。腾亿达公司将换入的×公司股票作为短期投资项目进行管理。假设在交易过程中双方均未发生其他相关税费。

（1）明光公司的会计处理如下：

换入设备的入账价值＝100 000－1 800＝98 200（元）

借：固定资产——生产经营用固定资产　　　　　　　　　　　　98 200

　　短期投资跌价准备　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 800

　　贷：短期投资——股票投资　　　　　　　　　　　　　　　100 000

（2）腾亿达公司的会计处理如下：

换入股票的入账价值＝120 000－21 000－1 000＝98 000（元）

借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　98 000

　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　21 000

　　固定资产减值准备　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 000

　　贷：固定资产——生产经营用固定资产　　　　　　　　　　120 000

借：短期投资——股票投资　　　　　　　　　　　　　　　　　98 000

　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　98 000

（二）涉及补价情况下的会计处理

在非货币性资产交易中如果涉及补价，则收到补价的一方应确认换出资产所部分实现的损益。如果实现的是收益，应记入“营业外收入”科目；如果发生的是损失，则记入“营业外支出”科目。

【例7－4】承【例7－1】资料，并假定在交换过程中没有发生其他税费开支。

（1）腾亿达公司的会计处理如下：

换入中空压缩机的入账价值＝200 000－20 000＋10 000＝190 000（元）

借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　　　　180 000

累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　20 000

　　贷：固定资产——生产经营用固定资产（铣床）　　　　200 000

借：固定资产——生产经营用固定资产（中空压缩机）　　　　　190 000

　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　　　180 000

　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10 000

（2）明都机械制造厂的会计处理如下：

换出中空压缩机应确认的收益＝10 000－（10 000÷180 000）×（300 000－125 000）＝277．79（元）

换入铣床的入账价值＝300 000－125 000－10　000＋277．79＝165 277．79（元）

借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　175 000

　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　125 000

　　贷：固定资产——生产经营用固定资产（中空压缩机）　　　300 000

借：固定资产——生产经营用固定资产（铣床）　　　　　　　165 277．79

　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10 000．00

　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　175 277．79

借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　　　　　277．79

　　贷：营业外收入——非货币性交易收益　　　　　　　　　　　277．79

【例7－5】缘分99礼仪公司用一辆普通轿车与大明公司的一辆奔驰轿车进行交换。缘分99公司普通轿车的账面原值为170 000元，在交换日的累计折旧为15 000元，公允价值为160 000元。大明公司奔驰轿车的账面原值为500 000元，在交换日的累计折旧为320 000元，公允价值为170 000元。缘分99礼仪公司另外向大明公司支付补价10 000元。在交换中双方均发生过户费等费用3 000元，除此之外没有发生其他相关税费。

（1）缘分99礼仪公司的会计处理如下：

支付的货币性资产占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和的比例＝10 000÷（10 000＋160 000）＝5．88%

由于上述比例低于25%，故此交换行为属于非货币性资产交易，应按非货币性交易会计原则进行会计处理。

换入奔驰轿车的入账价值＝170 000－15 000＋10 000＋3 000＝168 000（元）

借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　155 000

　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　15 000

　　贷：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　170 000

借：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　168 000

　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　155 000

　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　13 000

（2）大明公司的会计处理如下：

收到的货币性资产占换出资产公允价值的比例＝10 000÷170 000＝5．88%

由于上述比例低于25%，故此交换行为属于非货币性资产交易，应按非货币性交易会计原则进行会计处理。

换出资产应确认的损益＝10 000－10　000÷170 000×180 000＝－588．23（元）

换入资产的入账价值＝500 000－320 000－10　000－588．23＋3 000＝172 411．77（元）

借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　180 000

　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　320 000

　　贷：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　500 000

借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　3 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　3 000

借：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　172 411．77

　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10 000

　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　182 411．77

借：营业外支出——非货币性交易损失　　　　　　　　　　　　588．23

（三）涉及多项资产交换的会计处理

在非货币性资产交易中，也可能出现以一项非货币性资产同时换入另一企业的多项非货币性资产，或同时以多项非货币性资产换入另一企业的一项非货币性资产，或多项非货币性资产交换另一企业的多项非货币性资产的情况。当一项非货币性资产交易涉及多项资产交换时，应按换入各项资产的公允价值与换入资产公允价值总额的比例，对换出资产的账面价值总额与应支付的相关税费进行分配，以确定各项换入资产的入账价值。

上述公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。根据我国《企业会计准则——非货币性交易》，非货币性资产公允价值的确定原则是：如果该资产存在活跃市场，则该资产的市价即为其公允价值；如果该资产不存在活跃市场，但与该资产类似的资产存在活跃市场，则该资产的公允价值应比照相关类似资产的市价确定；如果该资产和与该资产类似的资产均不存在活跃市场，则该资产的公允价值可按其所能产生的未来现金流量以适当的折现率贴现计算的现值评估确定。

【例7－6】康健食品公司以生产经营过程中使用的一台食品加工机和一项专利权交换明都机械制造厂的一辆货运汽车和一辆小轿车。康健食品公司食品加工机的账面原值为200 000元，在交换日的累计折旧为55 000元，公允价值为150 000元；专利权的账面余额为500 000元，公允价值为500 000元。明都机械制造厂货运汽车的账面原值为600 000元，在交换日的累计折旧为200 000元，公允价值为400 000元；小轿车的账面原值为800 000元，在交换日的累计折旧为550 000元，公允价值为280 000元。康健食品公司另外向明都机械制造厂支付补价30 000元。假设上述双方均未对所交换资产计提资产减值准备，交易过程中没有发生其他相关税费。

（1）康健食品公司的会计处理如下：

第一步，计算确定所支付的货币性资产占换出资产公允价值总额与支付的货币性资产之和的比例。

支付的货币性资产占换出资产公允价值总额与支付的货币性资产之和的比例＝30 000÷（150 000＋500 000＋30 000）≈4．41%

由于支付的货币性资产占换出资产公允价值总额与支付的货币性资产之和的比例为4．41%，低于25%，因此，这一交换行为属于非货币性交易，应按非货币性交易的原则进行会计处理。

第二步，计算确定各项换入资产的公允价值与换入资产公允价值总额的比例。

货运汽车公允价值占换入资产公允价值总额的比例＝400 000÷（400 000＋280 000）≈58．82%

小轿车公允价值占换入资产公允价值总额的比例＝280 000÷（400 000＋280 000）≈41．18%

第三步，计算确定各项换入资产的入账价值。

换入资产的入账价值总额＝（200 000－55 000＋500 000＋30 000）＝675 000（元）

货运汽车的入账价值＝675 000×58．82%＝397 035（元）

小轿车的入账价值＝675 000×41．18%＝277 965（元）

第四步，作出相关会计分录。

借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　145 000

　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　55 000

　　贷：固定资产——食品加工机　　　　　　　　　　　　　　200 000

借：固定资产——货运汽车　　　　　　　　　　　　　　　　397 035

　　　　　　——小轿车　　　　　　　　　　　　　　　　　　　277 965

　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　　　　145 000

　　　　无形资产——专利权　　　　　　　　　　　　　　　　　　500 000

　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　30 000

（2）明都机械制造厂的会计处理如下：

第一步，计算确定所收到的货币性资产占换出资产公允价值总额的比例。

收到的货币性资产占换出资产公允价值总额的比例＝30 000÷（400 000＋280 000）≈4．41%

由于收到的货币性资产占换出资产公允价值总额的比例为4．41%，低于25%，因此，这一交换行为属于非货币性交易，应按非货币性交易的原则进行会计处理。

第二步，计算确定应确认的收益和换入资产入账价值总额。

应确认的收益＝30 000－30 000÷（400 000＋280 000）×（600 000－200 000＋800 000－550 000）＝1 323．56（元）

换入资产入账价值总额＝（400 000＋250 000）－30 000＋1 323．56＝621 323．56（元）

第三步，计算确定换入各项资产的公允价值与换入资产公允价值总额的比例。

食品加工机公允价值占换入资产公允价值总额的比例＝150 000÷（150 000＋500 000）≈23．08%

专利权公允价值占换入资产公允价值总额的比例＝500 000÷（150 000＋500 000）≈76．92%

第四步，计算确定各项换入资产的入账价值。

食品加工机的入账价值＝621 323．56×23．08%＝143 401．47（元）

专利权的入账价值＝621 323．56×76．92%＝477 922．09（元）

第五步，作出相关会计分录。

借：固定资产清理650 000

　　累计折旧750 000

　　贷：固定资产——货运汽车　　　　　　　　　　　　　　　　　　　600 000

　　　　　　　　——小轿车　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　800 000

借：固定资产——食品加工机　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　143 401．47

　　无形资产——专利权　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　477 922．09

　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　30 000．00

　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　651 323．56

借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 323．56

　　贷：营业外收入——非货币性交易收益　　　　　　　　　　　　　　　1 323．56