第二节 所得税的会计核算方法
会计标准与税法在收益、费用或损失的确认和计量原则上的不同，导致了按照会计标准计算的税前会计利润与按照税法规定计算的应纳税所得额之间存在着差异，对这些差异，在会计核算中可以采用应付税款法和纳税影响会计法两种不同的方法核算。而这两种方法的区别在于对时间性差异的纳税影响确认与否。在应付税款法下，所得税费用按照应纳所得税额确定，即不确认时间性差异的纳税影响。而在纳税影响会计法下，所得税费用的计量则与应纳所得税额不同。不论是应付税款法还是纳税影响会计法，对于永久性差异的处理是相同的，都是在会计利润的基础上，按照税法的规定予以调整。
一、应付税款法
应付税款法是将本期税前会计利润与应纳税所得额之间的差异所造成纳税影响金额直接计入当期损益，而不递延到以后各期的一种所得税会计处理方法。企业采用应付税款法核算时，当期的所得税费用等于当期的应交所得税，即按照应交所得税额记入“所得税”和“应交税金”账户即可。
【例11－1】明光公司采用应付税款法进行所得税会计核算，所得税税率为33%。该公司核定的全年计税工资总额为110 000元，2004年实际发放工资120 000元。该公司对固定资产折旧采用直线法，本年折旧额为50 000元，按税法规定本年折旧额为70 000元。该公司2004年利润表上反映的税前会计利润150 000元（含15 000元国库券利息收入），
根据上述资料，明光公司2004年所得税费用和应交所得税的计算过程如下：
根据上述计算结果，明光公司作会计处理如下：
借：所得税 41 250
应交税金——应交所得税 41 250
从上述会计处理中我们看到，在应付税款法下，对本期发生的时间性差异的纳税影响不予确认，而与本期发生的永久性差异作相同处理。在计算交纳所得税时，按照税法规定，将税前会计利润调整为应纳税所得额，再按应纳税所得额进一步计算出应纳所得税额，并作为本期的所得税费用；即本期的所得税费用在量上等于本期的应交所得税，而时间性差异的纳税影响金额并不作为一项资产或一项负债在资产负债表中反映。
二、纳税影响会计法
纳税影响会计法是将本期由于时间性差异产生的纳税影响递延和分配到以后各期的方法。由于所得税是企业在获得收益时发生的一项费用，根据权责发生制和配比原则，应将其确认在相关收入确认的当期。而时间性差异的纳税影响金额包括在利润表的所得税项目内，以及资产负债表中的递延税款余额中。
在纳税影响会计法下，除了设置和使用上述“所得税”和“应交税金”账户外，还应设置和使用“递延税款”账户。该账户核算采用纳税影响会计法下进行所得税会计核算的企业，由于时间性差异产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异额对所得税的影响金额，以及以后各期转回的金额。
（一）税率不变情况下的会计处理
在采用纳税影响会计法核算所得税时，如果企业适用的所得税税率保持不变，则本期发生的时间性差异对未来所得税的影响，表明今后转回时间性差异时应付的或可抵减的所得税。
【例11－2】假公司对明光公司所得税采用纳税影响会计法进行核算，其他资料如仍【例11－1】所述，则明光公司2004年所得税费用和应交所得税的计算过程如下。
根据上述资料，明光公司2004年所得税费用和应交所得税的计算过程如下：
根据上述计算结果，明光公司作会计处理如下：
借：所得税 47 850
贷：递延税款 6 600
应交税金——应交所得税 41 250
纳税影响会计法与应付税款法既有相同之处又有不同。相同之处体现在两种方法对于永久性差异的处理上，即，都是将永久性差异在其产生当期确认为所得税费用或抵减所得税费用。不同之处则体现在两种方法对于时间性差异的处理上。应付税款法不确认时间性差异对所得税的影响金额，直接将时间性差异的纳税影响金额确认为本期的所得税费用或抵减本期的所得税费用；而纳税影响会计法则要确认时间性差异对所得税的影响金额，将时间性差异的纳税影响金额计入递延税款的借方或贷方，同时将其抵减所得税费用或确认为所得税费用。如果在不存在永久性差异，采用纳税影响会计法时，本期所得税费用是按照本期税前会计利润计算的、应由本期会计利润承担的所得税费用数额，符合配比原则，即一定时期的收益与同期的所得税费用相配比；而采用应付税款法核算时，本期所得税费用是按照应交所得税计算的，并不是本期会计利润应承担的所得税费用数额。
我们可通过上述【例11－1】和【例11－2】清楚地看出应付税款法与纳税影响会计法的这些异同。在【例11－1】和【例11－2】中，本期的所得税费用分别为41 250元和47 850元，由于会计标准和税法在折旧方法上的不同而导致的时间性差异的纳税影响金额为6 600元。在【例11－1】中，由于采用应付税款法核算，不确认时间性差异20 000元的纳税影响额6 600元，而直接按照本期的应交所得税数额确认当期的所得税费用；在【例11－2】中，由于采用纳税影响会计法核算，对时间性差异的纳税影响金额要予以确认，当期的所得税费用为47 850元，包含了时间性差异的纳税影响金额6 600元，同时，将时间性差异的纳税影响确认为递延所得税，即应纳税时间差异对未来所得税的影响。在【例11－1】和【例11－2】中，对于永久性差异的处理方法是相同的，都是在税前会计利润的基础上，加上实际发放的工资中超过计税工资总额的数额10 000元、减去已经计入税前会计利润中的国库券利息10 000元。但需要注意的是，虽然应付税款法与纳税影响会计法对永久性差异的处理方法相同，但两种方法的核算基础是不同的，应付税款法的核算基础是收付实现制，而纳税影响会计法的核算基础是权责发生制。
（二）税率变动情况下的会计处理
在采用纳税影响会计法核算所得税时，又有递延法和债务法两种方法可供选择。在所得税税率不变的情况下，这两种方法的结果是相同的；而在所得税税率发生变动的情况下，两种方法的结果则有所不同。
1．递延法
递延法是将本期时间性差异产生的影响所得税的金额，递延和分配到以后各期，并同时转回原已确认的时间性差异对本期所得税的影响金额。
在采用递延法核算时，在税率变动或开征新税时，不需要对原已确认的时间性差异的所得税影响金额进行调整，但是，在转回时间性差异的所得税影响金额时，应当按照原所得税率计算转回。
在递延法下，一定时期的所得税费用包括：①本期应交所得税；②本期发生或转回的时间性差异所产生的递延税款贷项或借项。具体计算公式如下：
本期所得税费用
＝本期应交所得税＋本期发生的时间性差异所产生的递延税款贷项金额－本期发生的时间性差异所产生的递延税款借项金额＋本期转回的前期确认的递延税款借项金额－本期转回的前期确认的递延税款贷项金额
本期发生的时间性差异所产生的递延税款贷项金额
＝本期发生的应纳税时间性差异×现行所得税率
本期发生的时间性差异所产生的递延税款借项金额
＝本期发生的可抵减时间性差异×现行所得税率
本期转回的前期确认的递延税款借项金额
＝本期转回的可抵减本期应纳税所得额的时间性差异（即前期确认本期转回的可抵减时间性差异）×前期确认递延税款时的所得税率
本期转回的前期确认的递延税款贷项金额
＝本期转回的增加本期应纳税所得额的时间性差异（即前期确认本期转回的应纳税时间性差异）×前期确认递延税款时的所得税率
【例11－3】永动机械制造厂于2000年12月购入一台设备，设备购买价40 000元，增值税税率17%，另支付运输费、保险费等共计1 200元。按税法规定，该设备应按双倍余额递减法计提折旧，折旧年限为5年；企业在进行会计核算时则采用直线法计提折旧，折旧年限为5年。假定该设备预计净残值为零。永动机械制造厂对所得税采用纳税影响会计法核算，在税率变动时采用递延法。自2001年起，每年实现的税前会计利润都保持在30 000元。2001年所得税率为20%，2002年起调整为30%。
在纳税影响会计法下，由于发生税率变动情况而采用递延法进行处理时，各年所得税费用及应交所得税情况如表11－1所示。
表11－1 递延法下所得税费用及应交所得税计算表 单位：元
根据表11－1所列资料，永动机械制造厂各年所得税的会计处理如下。
（1）2001年：
本期应交所得税＝20 400×20%＝4 080（元）
本期发生的应纳税时间性差异的所得税影响金额＝9 600×20%＝1 920（元）
本期所得税费用＝30 000×20%＝6 000（元）
借：所得税 6 000
贷：递延税款 1 920
应交税金——应交所得税 4 080
（2）2002年：
本期应交所得税＝28 080×30%＝8 424（元）
本期发生的应纳税时间性差异的所得税影响金额＝1 920×30%＝576（元）
本期所得税费用＝30 000×30%＝9 000（元）
借：所得税 9 000
贷：递延税款 576
应交税金——应交所得税 8 424
（3）2003年：
本期应交所得税＝32 688×30%＝9 806．40（元）
本期转回的应纳税时间性差异的所得税影响金额＝2 688×20%＝537．60（元）
本期所得税费用＝9 806．40－537．60＝9 268．80（元）
此处计算转回时间性差异的所得税影响金额时，是按照原时间性差异发生时的所得税率计算的，而所得税费用是应交所得税和应转回的应纳税时间性差异的所得税影响金额之差。
借：所得税 9 268．80
递延税款 537．60
贷：应交税金——应交所得税 9 806．40
（4）2004年：
本期应交所得税＝34 416×30%＝10 324．80（元）
本期转回的应纳税时间性差异的所得税影响金额＝4 416×20%＝883．20（元）
本期所得税费用＝10 324．8－883．2＝9 441．60（元）
借：所得税 9 441．60
递延税款 883．20
贷：应交税金——应交所得税 10 324．80
（5）2005年：
本期应交所得税＝34 416×30%＝10 324．80（元）
本期转回的应纳税时间性差异的所得税影响金额＝（1 920＋576）－（537．60＋883．20）＝1 075．20（元）
或＝（9 600－2 688－4 416）×20%＋1 920×30%＝1 075．20（元）
注意：在2001年发生的应纳税时间性差异9 600元中已于2003年和2004年分别转回2 688元和4 416元，其余2 496元在2005年转回，同时，2002年发生的应纳税时间性差异1 920元也应一并转回。但应注意，在转回时间性差异对所得税的影响金额时所使用的税率为其发生时的税率，即前者为20%，而后者为30%。
本期所得税费用＝10 324．80－1 075．20＝9 249．60（元）
借：所得税 9 249．60
递延税款 1 075．20
贷：应交税金——应交所得税 10 324．80
从上述内容可以看出，递延法有以下主要特点：
（1）在采用递延法核算时，资产负债表上反映的递延税款余额，并不代表企业收款的权利或付款的义务。因为在此方法下，递延税款的账面余额是按照产生时间性差异的时期所适用的税率计算确认的，而不是按照现行税率计算确认的，在税率变动或开征新税种时，对递延税款的账面余额不作调整，这样，就使得递延税款的账面余额不符合负债或资产的定义，不能完全反映为企业的一项负债或一项资产。如在【例11－3】中，截至2002年年末累计产生的应纳税时间性差异为11 520元，而递延税款的贷方余额为2 496（＝1 920＋576）元，并不完全是企业未来应交的所得税3 456（＝11 520×30%）元。
（2）本期发生的时间性差异对所得税的影响金额是用现行税率计算的，而以前发生在本期转回的各项时间性差异对所得税的影响金额是用当初的税率计算的。如在【例11－3】中，由该项固定资产的折旧产生的时间性差异在第2003年转回2 688元，此时，虽然所得税税率已经变为30%，但仍应按2001年20%的所得税税率计算转回其纳税影响金额。
2．债务法
债务法是将本期由于时间性差异产生的影响所得税的金额，递延和分配到以后各期，并同时转回已确认的时间性差异的所得税影响金额，在税率变动或开征新税种时，需要调整递延税款的账面余额。
采用债务法核算，在税率变动或开征新税时，应当对原已确认的时间性差异的所得税影响金额进行调整，在转回时间性差异的所得税影响金额时，应当按照现行所得税率计算转回。
在债务法下，一定时期的所得税费用包括：①本期应交所得税；②本期发生或转回的时间性差异所产生的递延所得税负债或递延所得税资产；③由于税率变更或开征新税，对以前各期确认的递延所得税负债或递延所得税资产账面余额的调整数。具体计算公式如下：
本期所得税费用＝本期应交所得税＋本期发生的时间性差异所产生的递延所得税负债－本期发生的时间性差异所产生的递延所得税资产＋本期转回的前期确认的递延所得税资产－本期转回的前期确认的递延所得税负债＋本期由于税率变动或开征新税调减的递延所得税资产或调增的递延所得税负债－本期由于税率变动或开征新税调增的递延所得税资产或调减的递延所得税负债
本期由于税率变动或开征新税调增或调减的递延所得税资产或递延所得税负债＝累计应纳税时间性差异或累计可抵减时间性差异×（现行所得税税率－前期确认应纳税时间性差异或可抵减时间性差异时适用的所得税率）
或＝递延税款账面余额－已确认递延税款金额的累计时间性差异×现行所得税税率
【例11－4】承【例11－3】资料，假定永动机械厂在税率变动时采用债务法进行所得税的会计处理，其他条件不变，则各年所得税及应交所得税情况如表11－2所示。
表11－2 债务法下所得税费用及应交所得税计算表 单位：元
根据表11－2所列资料，永动机械制造厂各年所得税的会计处理如下：
在负债法下，2002年时间性差异的纳税影响＝10 000×30%＋10 000（30%－20%）＝4 000（元）
（1）2001年，与递延法相同：
本期应交所得税＝20 400×20%＝4 080（元）
本期发生的时间性差异所产生的递延所得税负债＝9 600×20%＝1 920（元）
本期所得税费用＝30 000×20%＝6 000（元）
借：所得税 6 000
贷：递延税款 1 920
应交税金——应交所得税 4 080
（2）2002年：
本期应交所得税＝28 080×30%＝8 424（元）
本期发生的时间性差异所产生的递延所得税负债＝1 920×30%＝576（元）
本期由于税率变动需调增递延所得税负债＝9 600×（30%－20%）＝960（元）
本期所得税费用＝8 424＋576＋960＝9 960（元）
借：所得税 9 960
贷：递延税款 1 536
应交税金——应交所得税 8 424
（3）2003年：
本期应交所得税＝32 688×30%＝9 806．40（元）
本期转回的前期确认的递延所得税负债＝2 688×30%＝806．4（元）
本期所得税费用＝9 806．40－806．40＝9 000（元）
借：所得税 9 000
递延税款 806．40
贷：应交税金——应交所得税 9 806．40
（4）2004年：
本期应交所得税＝34 416×30%＝10 324．80（元）
本期转回的前期确认的递延所得税负债＝4 416×30%＝1 324．80（元）
本期所得税费用＝10 324．80－1 324．80＝9 000（元）
借：所得税 9 000
递延税款 1 324．80
贷：应交税金——应交所得税 10 324．80
（5）2005年：
本期应交所得税＝34 416×30%＝10 324．80（元）
本期转回的前期确认的递延所得税负债＝4 416×30%＝1 324．80（元）
本期所得税费用＝10 324．80－1 324．80＝9 000（元）
借：所得税 9 000
递延税款 1 324．80
贷：应交税金——应交所得税 10 324．80
从上述内容可以看出，债务法有以下主要特点：
（1）在采用债务法核算时，本期的时间性差异预计对未来所得税的影响金额，在资产负债表上作为未来应付税款的债务，或者作为代表预付未来税款的资产。递延税款的账面余额是按照现行税率计算的，而不是按照产生时间性差异时所适用的所得税率计算，因此，在税率变动或开征新税种时，递延税款的账面余额需要进行相应的调整。如在【例11－4】中，2002年所得税税率变动时，除了对当期发生的时间性差异对所得税的影响金额要按照现行税率计算确认外，还需要调整由于税率变动对递延所得税负债余额的影响数960［＝9 600×（30%－20%）］元。截至2002年年末累计产生的应纳税时间性差异为11 520元，而递延税款的贷方余额为3 456（＝1 920＋1 536）元，表示企业未来应交的所得税［（9 600＋1 920）×30%］。
（2）在采用债务法核算时，本期发生或转回的时间性差异的所得税影响金额，均应采用现行税率计算确定。如在【例11－4】中，从2001年至2005年，不论每年发生还是转回时间性差异都是按照该年的现行税率计算。
债务法中又有损益表债务法与资产负债表债务法之分。前者是将时间性差异对未来所得税的影响看作对本期所得税费用的调整；后者则是从暂时性差异产生的本质出发，分析暂时性差异产生的原因及其对企业期末资产负债的影响。前者注重时间性差异，后者注重暂时性差异。
与递延法相比较，债务法更为科学。因为按照债务法确认的递延所得税资产或递延所得税负债更符合资产或负债的定义。因而许多国家和地区都推崇用此方法进行所得税核算。经修订的《IAS12——所得税》，就明确禁止使用递延法，要求使用资产负债表债务法。美国的所得税会计准则也要求采用资产负债表债务法，而英国目前采用的是损益表债务法。
（三）采用纳税影响会计法需要注意的问题
（1）企业采用债务法时，时间性差异的所得税影响金额是按照现行所得税税率计算确认的，但如果企业已知本期发生的时间性差异在今后转回时的税率，则时间性差异也可以按照预计今后的税率计算其对所得税的影响金额；若采用递延法，在上述情况下，不能按照今后转回时的税率计算其对所得税的影响金额，而仍应按照当期的税率计算确认递延税款金额。
（2）企业采用纳税影响会计法时，在产生可抵减时间性差异并需确认递延税款借方金额时，应当遵循谨慎性原则，合理预计在可抵减时间性差异转回期间内（一般为3年）是否有足够的应纳税所得额予以抵减。如果在转回可抵减时间性差异的期间内有足够的应纳税所得额予以抵减的，则可确认递延税款借方金额，否则，应于产生可抵减时间性差异的当期确认为当期所得税费用。
（3）当企业发生经营亏损时，按照税法规定可以用以后年度的税前利润弥补，这便产生了未来可抵减时间性差异，而该差异对所得税的影响可以看作亏损当期的所得税利益；但这项所得税利益能否实现，取决于企业在转回该可抵减时间性差异的时期是否有足够的应税所得。为了谨慎起见，我国目前尚未将应税亏损产生的所得税利益计入递延税款借方。
（4）企业采用纳税影响会计法时，从利润表角度看，只有影响当期利润总额的时间性差异才会影响应纳税所得额，在这种情况下，可抵减或应纳税时间性差异对所得税的影响才能确认到递延税款的贷方或借方；相反，若某时间性差异并不影响当期的利润总额，则不能确认。
（5）采用纳税影响会计法时，应设置“递延税款备查登记簿”，详细记录每项时间性差异发生的原因、金额、预计转回期限、已转回金额等。
三、资产减值涉及的所得税会计问题
企业按照会计制度及相关会计准则对资产项目计提减值准备，会引发所得税上的时间性差异，这些差异会发生在减值准备计提时、转回时和转回后，也会发生在资产出现永久性减值和资产处置时。对这些情况下发生的时间性差异是否确认，取决于企业所得税的会计处理方法。
（一）提取减值准备当期涉及的所得税处理
按照会计制度及相关准则的规定，企业应当定期或者少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备，提取的各项资产减值准备计入当期损益，在计算当期利润总额时扣除；而按照税法规定，企业所得税前允许扣除的项目，原则上必须遵循真实发生的据实扣除原则，除国家税收规定外，企业根据财务会计制度等规定提取的任何形式的准备金（包括资产减值准备、风险准备等）不得在企业所得税前扣除。
企业因会计制度及相关准则规定应计提各项资产减值准备的期间与税法规定允许在计算应纳税所得额时扣除的各项资产损失的期间不同而产生的差异，作为可抵减时间性差异。在计算当期应纳税所得额时，企业应在按照会计制度及相关准则规定计算的当期利润总额的基础上，加上按照税法规定不允许从当期应纳税所得额中扣除但按会计制度及相关准则规定计入计提当期损益的各项资产减值准备金额，调整为当期应纳税所得额，并进一步按照当期应纳税所得额和现行所得税税率计算的金额确认为当期应交的所得税。在确认当期的所得税费用时，应当视企业采用的所得税会计处理方法分别确定：
（1）企业采用应付税款核算所得税的，应按照当期应交的所得税确认为当期的所得税费用。
（2）企业采用纳税影响会计法核算所得税的，按会计制度及相关准则要求计提的各项资产减值准备不允许在计算应纳税所得额时扣除的部分，应作为可抵减时间性差异，并将其纳税影响金额确认在递延税款的借方。
【例11－5】秦兴公司2××0年末购入一项管理用固定资产，原始价值1 000 000元，预计使用8年，预计净残值为零，采用直线法计提折旧。从2××1年起，该公司每年实现利润500 000元。假定秦兴公司适用的所得税税率一直为33%，该项固定资产预计使用年限、预计净残值、折旧方法均与税法相同，且不存在其他纳税调整事项。该公司采用纳税影响会计法进行所得税会计核算，且预计在转回时间性差异时有足够的应纳税所得额用以抵减可抵减性时间性差异。
（1）2××1年，不存在时间性差异，应纳所得税额与所得税费用相同，均为165 000（＝500 000×33%）元，账务处理略。
（2）2××2年年末，秦兴公司对此项固定资产进行测试，确定其可收回金额为600 000元，预计使用年限未发生变化。则，秦兴公司对该项固定资产计提减值准备时会计处理如下：
应计提的固定资产减值准备金额＝1 000 000－125 000×2－600 000＝150 000（元）
借：营业外支出——计提的固定资产减值准备 150 000
贷：固定资产减值准备 150 000
上述计提的固定资产减值准备不能从应纳税所得额中扣除，在计算应纳税所得额时，应在利润总额的基础上调整本期计提的该项减值准备数额；对于已计提的固定资产减值准备产生的可抵减时间性差异的所得税影响金额，作为对所得税费用的调整。
可抵减时间性差异的所得税影响金额＝150 000×33%＝49 500（元）所得税费用＝214 500－49 500＝165 000（元）
（3）2××2年年末，秦兴公司有关所得税的账务处理如下：
借：所得税 165 000
递延税款 49 500
贷：应交税金——应交所得税 214 500
（二）计提减值准备后资产的折旧或摊销额差异涉及的所得税处理
按照会计制度及相关准则的规定，固定资产、无形资产计提减值准备后，应当按照计提减值准备后的账面价值及尚可使用寿命或尚可使用年限（含预计净残值等的变更，下同）重新计算确定折旧率、折旧额或摊销额；按照税法规定，企业已提取减值准备的固定资产、无形资产，如果申报纳税时已调增应纳税所得额，可按提取减值准备前的账面价值确定可扣除的折旧额或摊销额。
企业因固定资产、无形资产计提减值准备后重新确定的折旧额或摊销额影响当期利润总额的金额，与可在应纳税所得额中抵扣的折旧额或摊销额的差额，应当从企业的利润总额中减去或加上后，计算出企业当期应纳税所得额，并进一步按照当期应纳税所得额和现行所得税税率计算的金额确认为当期应交的所得税。在确认当期的所得税费用时，应视所采用的所得税会计处理方法分别确定：
（1）企业采用应付税款法核算所得税的，应按照当期应交的所得税认为当期的所得税费用。
（2）企业采用纳税影响会计法核算所得税的，应按当期应交所得税加上或减去因计提各项资产减值准备后计入当期利润总额的折旧额或摊销额，与按税法规定在计算应纳税所得额时可以抵扣的折旧额或摊销额的差异的所得税影响金额，借记“所得税”科目；按计提各项资产减值准备后计入当期利润总额的折旧额或摊销额与按税法规定在计算应纳税所得额时可以抵扣的折旧额或摊销额的差异的所得税影响金额，贷记或借记“递延税款”科目；按当期应交的所得税，贷记“应交税金——应交所得税”科目。
【例11－6】承【例11－5】资料，假定该项固定资产计提减值准备后，预计使用年限未发生变化。2××3年，秦兴公司计提的固定资产折旧额不同于前两年，当期实现的利润总额也不等于应纳税所得额。2××3年秦兴公司所得税的相关计算如下：
会计折旧＝600 000÷6＝100 000（元）
税法折旧＝1 000 000÷8＝125 000（元）
折旧差异产生的应纳税时间性差异＝125 000－100 000＝25 000（元）
应纳税所得额＝500 000－25 000＝475 000（元）
应纳所得税额＝475 000×33%＝156 750（元）
应纳税时间性差异的所得税影响金额＝25 000×33%＝8 250（元）
所得税费用＝156 750＋8 250＝165 000（元）
2××3年年末，秦兴公司有关所得税的账务处理如下：
借：所得税 165 000
贷：递延税款 8 250
应交税金——应交所得税 156 750
2××3年年末，“递延税款”账户为借方余额41 250（＝49 500－8 250）元。
（三）已计提减值准备的资产价值恢复涉及的所得税处理
如果已计提减值准备的各项资产价值得以恢复，因资产价值恢复而转回的各项资产减值准备，按照会计制度及相关准则的规定应计入当期损益，并增加企业的利润总额；按照税法规定，企业已提取减值、跌价或坏账准备的资产，如果在纳税申报时已调增应纳税所得额，因价值恢复而转回的减值准备应允许企业进行纳税调整，即原计提减值准备时已调增应纳税所得额的部分，在价值恢复时，因价值恢复而增加当期利润总额的金额，不计入恢复当期的应纳税所得额。
企业对于已计提减值准备的各项资产因价值恢复产生的纳税调整金额为价值恢复当期按照会计制度及相关准则规定计入损益的金额。在确认当期所得税费用时，应视所采用的所得税会计处理方法分别确定：
（1）企业采用应付税款法核算所得税的，应按照当期实现的利润总额减去因资产价值恢复而转回计入损益的各项资产减值准备后计算的当期应纳税所得额，与现行所得税税率计算的应交所得税，确认当期的所得税费用和应交所得税，借记“所得税”科目，贷记“应交税金——应交所得税”科目。
（2）企业采用纳税影响会计法核算所得税的，应按当期应交所得税和当期转回的各项资产减值准备的所得税影响金额合计数，借记“所得税”科目；按照当期实现的利润总额减去转回计入损益的各项资产减值准备金额确定的当期应纳税所得额与现行所得税税率计算的应交所得税，贷记“应交税金——应交所得税”科目；按当期转回的各项资产减值准备的所得税影响金额，贷记“递延税款”。而因资产减值准备转回而调整固定资产、无形资产账面价值，按会计制度规定按尚可使用寿命或尚可使用年限重新确定的折旧额和摊销额，与按照税法规定提取减值准备前的账面价值确定的折旧额和摊销额之间的差额，其纳税调整及相关会计处理应比照上述有关提取减值准备后的资产折旧、摊销的方法处理。
【例11－7】承【例11－6】资料，并假定2××5年年末，该项固定资产的可收回金额为400 000元。2××5年秦兴公司的相关会计处理如下：
固定资产账面价值＝1 000 000－（125 000×2＋100 000×3）－150 000＝300 000（元）
若不考虑减值因素固定资产的账面净值＝1 000 000－125 000×5＝375 000（元）
由于该项固定资产的可收回金额为400 000元，而不考虑减值因素情况下的账面净值为375 000元，按照两者孰低的原则确定375 000元为比较的基础，即375 000元与该项固定资产账面价值300 000元之间的差额75 000元，为可转入当期损益的该项固定资产减值准备的金额。
同时，由于2××2年年末计提了固定资产减值准备，使2××3年至2××5年每年实际计提的固定资产折旧为100 000元，与按不考虑减值因素情况下每年计提的固定资产折旧125 000元共有75 000（＝25 000×3）元差异，该差异额应作为2××5年年末对累计折旧的调整金额，即，应将由于前期计提固定资产减值准备而导致的比不考虑减值因素情况下少计提的固定资产折旧金额直接从“固定资产减值准备”账户中转入“累计折旧”账户，使得固定资产的账面净值与未计提减值准备情况下的账面净值保持一致。
（1）2××5年年末，秦兴公司转回固定资产减值准备的账务处理如下：
借：固定资产减值准备 150 000
贷：营业外支出——计提的固定资产减值准备 75 000
累计折旧 75 000
（2）秦兴公司在计算2××5年的应纳税所得额时，由于当年实现的利润总额中包括了转回的固定资产减值准备75 000元，故应将其予以扣除；同时，还应扣除当年折旧差异25 000元。2××5年秦兴公司所得税的相关计算如下：
应纳税所得额＝500 000－75 000－25 000＝400 000（元）
应纳所得税额＝400 000×33%＝132 000（元）
时间性差异的所得税影响金额＝（75 000＋25 000）×33%＝33 000（元）
所得税费用＝132 000＋33 000＝165 000（元）
借：所得税 165 000
贷：递延税款 33 000
应交税金——应交所得税 132 000
2××5年年末，固定资产的账面价值为375 000［＝1 000 000－（125 000×2＋100 000×3＋25 000×3）］元，“递延税款”账户的余额为零（49 500－8 250－8 250－33 000）。
【例11－8】承【例11－6】资料，并假定2××5年年末，该项固定资产的可收回金额为350 000元。2××5年秦兴公司的相关会计处理如下：
固定资产账面价值＝1 000 000－（125 000×2＋100 000×3）－150 000＝300 000（元）若不考虑减值因素固定资产的账面净值＝1 000 000－125 000×5＝375 000（元）由于该项固定资产的可收回金额为350 000元，而不考虑减值因素情况下的账面净值为375 000元，按照两者孰低的原则确定350 000元为比较的基础，即350 000元与该项固定资产账面价值300 000元之间的差额50 000元，为可转入当期损益的该项固定资产减值准备的金额。
同时，由于2××2年年末计提了固定资产减值准备，使2××3年至2××5年每年实际计提的固定资产折旧为100 000元，与不考虑减值因素情况下每年计提的固定资产折旧125 000元共有75 000（＝25 000×3）元差异，该差异额应作为2××5年年末对累计折旧的调整金额，即，应将由于前期计提固定资产减值准备而导致的比不考虑减值因素情况下少计提的固定资产折旧金额直接从“固定资产减值准备”账户中转入“累计折旧”账户，使固定资产减值转回后固定资产的账面价值等于其可收回金额350 000元。
（1）2××5年年末，秦兴公司转回固定资产减值准备的会计处理如下：
借：固定资产减值准备 125 000
贷：营业外支出——计提的固定资产减值准备 50 000
累计折旧75 000
秦兴公司在计算2××5年的应纳税所得额时，由于当年实现的利润总额中包括了转回的固定资产减值准备50 000元，故应将其予以扣除；同时，还应扣除当年折旧差异25 000元。2××5年秦兴公司所得税的相关计算如下：
应纳税所得额＝500 000－50 000－25 000＝425 000（元）
应纳所得税额＝425 000×33%＝140 250（元）
时间性差异的所得税影响金额＝（50 000＋25 000）×33%＝24 750（元）
所得税费用＝140 250＋24 750＝165 000（元）
（2）2××5年，秦兴公司所得税的账务处理如下：
借：所得税 165 000
贷：递延税款 24 750
应交税金——应交所得税140 250
2××5年年末，固定资产的账面价值为350 000［＝1 000 000－（125 000×2＋100 000×3＋25 000×3）－（150 000－125 000）］元，“递延税款”账户为借方余额8 250（＝49 500－8 250－8 250－24 750）元。
已计提减值准备的资产价值恢复时可能出现以下两种情况：一种是可收回金额等于或高于不考虑减值因素情况下的账面净值，另一种是可收回金额低于不考虑减值因素情况下的账面净值。在第一种情况下，前期已计提的减值准备全部转回，使得减值准备转回后的该项资产的账面价值等于其不考虑减值因素情况下的账面净值，如【例11－7】；在第二种情况下，前期已计提的减值准备只能部分转回，使得减值准备转回后的该项资产的账面价值等于其可收回金额，如【例11－8】。按照会计制度规定，因计提减值准备的资产价值得以恢复而部分转回已计提的减值准备的，应当按照恢复后的账面价值及尚可使用年限重新计算确定折旧额或摊销额。此时，重新计算确定的折旧额或摊销额可能与按税法规定允许从应纳税所得额中扣除的数额存在差异，其相关的会计处理、纳税调整及对所得税费用的影响等，与一般情况下计提减值准备后的处理相同。
【例11－9】承【例11－8】资料，并假定秦兴公司重新确定的该项固定资产尚可使用年限为4年。2××6秦兴公司年的相关会计处理如下：
会计折旧＝350 000÷4＝87 500（元）
税法折旧＝1 000 000÷8＝125 000（元）
折旧差异产生的应纳税时间性差异＝125 000－87 500＝37 500（元）
应纳税所得额＝500 000－37 500＝462 500（元）
应纳所得税额＝462 500×33%＝152 625（元）
应纳税时间性差异的所得税影响金额＝37 500×33%＝12 375（元）
所得税费用＝152 625＋12 375＝165 000（元）
2××6年，秦兴公司所得税的账务处理如下：
借：所得税 165 000
贷：递延税款 12 375
应交税金——应交所得税152 625
2××6年年末，“递延税款”账户为贷方余额4 125元（＝8 250－12 375）。（四）确认资产发生的永久性或实质性损害涉及的所得税处理
按照企业会计制度规定，企业如判断某项资产发生永久性或实质性损害，应当将其账面价值直接计入当期损益（含按其账面价值计提的减值准备计入当期损益）；按照税法规定，企业的各项资产当有确凿证据表明已发生永久性或实质性损害时，扣除变价收入、可收回金额及责任人和保险公司赔偿后，应确认为财产损失。对于发生永久性或实质性损害的资产，会计处理与税收规定就变价收入、责任和保险赔偿的核算是一致的，其主要差别在于因会计制度及相关准则与税法规定不同而产生的发生永久性或实质性损害资产账面价值、折旧额或摊销额的差异（含因发生永久性或实质性损害的资产由于以前期间计提减值准备及因此而产生的折旧或摊销额的差异），以及会计制度和相关准则与税法规定就此项损失计入利润总额和应纳税所得额的时间不同，导致在发生永久性或实质性损害的当期计入利润总额和应纳税所得额的金额不同。
【例11－10】承【例11－9】资料，假定该项固定资产于2××7年年末发生永久性减值，但该项损失尚未经税务部门认定为永久性损失。秦兴公司于2××7年年末对该项固定资产全额计提了减值准备。
2××7年年末固定资产账面价值＝1 000 000－（125 000×5＋87 500×2）－25 000＝175 000（元）
2××7年应计提的固定资产减值准备＝175 000（元）
应纳税所得额＝500 000＋175 000－37 500＝637 500（元）
应纳所得税额＝637 500×33%＝210 375（元）
时间性差异的所得税影响金额（借方）＝（175 000－37 500）×33%＝45 375（元）
所得税费用＝210 375－45 375＝165 000（元）
2××7年，秦兴公司所得税的账务处理如下：
借：所得税 165 000
递延税款 45 375
贷：应交税金——应交所得税 210 375
2××7年年末，“递延税款”账户为借方余额41 250元，固定资产账面价值为零。
（五）处置已计提减值准备的资产涉及的所得税处理
企业处置已计提减值准备的各项资产，按照会计制度及相关准则规定确定的处置损益计入当期损益，其计算公式如下：
处置资产计入利润总额的金额
＝处置收入－［按会计规定确定的资产成本（或原价）－按会计规定计提的累计折旧（或累计摊销额）－处置资产已计提的减值准备余额］－处置过程中发生的按会计规定计入损益的相关税费（不含所得税）
按照税法规定，企业已提取减值、跌价或坏账准备的资产，如果申报纳税时已调增应纳税所得额，转让处置有关资产而转回的减值准备允许企业进行纳税调整，即转回的准备部分不计入应纳税所得额，其计算公式如下：
处置资产计入利润总额的金额
＝处置收入－［按会计规定确定的资产成本（或原价）－按税法规定计提的累计折旧（或累计摊销额）］－处置过程中发生的按会计规定计入损益的相关税费（不含所得税）
因上述按会计制度及相关准则规定计算的在处置已计提减值准备的各项资产时计入利润总额的损益，与按税法规定计算的应计入应纳税所得额之间的差额应按以下公式计算：
因处置已计提减值准备的各项资产产生的纳税调整金额＝处置资产计入应纳税所得额的金额－处置资产计入利润总额的金额
企业在确认当期所得税费用时，应视所采用的所得税会计处理方法分别确定：
（1）企业采用应付税款法核算所得税的，应在按会计制度及相关准则确定的利润总额的基础上加上按上述规定计算的因处置已计提减值准备的各项资产产生的纳税调整金额，如处置的为固定资产或无形资产，还应加上（或减去）处置当期按会计制度及相关准则规定确定的折旧额或摊销额等影响当期利润总额的金额与按税法规定确定的折旧额或摊销额等的差额，计算出当期应纳税所得额，并按当期应纳税所得额与现行所得税税率计算的当期应交所得税，借记“所得税”科目，贷记“应交税金——应交所得税”科目。
（2）企业采用纳税影响会计法核算所得税的，应在按会计制度及相关准则确定的利润总额的基础上加上按上述规定计算的纳税调整金额，如处置的为固定资产或无形资产，还应加上（或减去）处置当期按会计制度及相关准则规定确定的折旧额或摊销额等影响当期利润总额的金额与按税法规定确定的折旧额或摊销额的差额，计算出当期应纳税所得额，并按当期应纳税所得额与现行所得税税率计算出当期应交所得税。按当期应交所得税加上（或减去）因处置有关资产而转回的递延税款，借记“所得税”科目；按当期因处置有关资产而转回的递延税款金额，贷记或借记“递延税款”科目；按当期应交的所得税，贷记“应交税金——应交所得税”科目。
因处置已计提减值准备的各项资产而转回的资产减值准备，按照税法规定可以纳税调整的部分，以及按会计制度及相关准则规定计提的折旧或摊销额等与按税法规定在计算应纳税所得额时允许扣除的折旧额或摊销额等的差额，其所得税费用的确认及相关的纳税调整应比照上述转回各项资产减值准备、因计提资产减值准备产生的折旧额或摊销额等的所得税影响的相关规定进行处理。
【例11－11】承【例11－10】资料，假定秦兴公司于2××8年初对该项固定资产进行清理，取得变价收入60 000元，清理费用10 000元，均通过银行收付。假定该项固定资产损失已经税务部门认定为实质性损失，其损失额可在应纳税所得额中扣除。假定不考虑资产负债表日后事项因素。秦兴公司2××8年的相关会计处理如下：
固定资产减值准备的余额＝150 000－125 000＋175 000＝200 000（元）
递延税款借方余额＝41 250（元）
按会计方法计算的处置固定资产计入利润总额的金额＝60 000－［1 000 000－（125 000×5＋87 500×2）－200 000］－10 000＝50 000（元）
按税法规定计算的处置固定资产计入利润总额的金额＝60 000－（1 000 000－125 000×7）－10 000＝－75 000（元）
因处置已计提减值准备的固定资产产生的纳税调整金额＝－75 000－50 000＝－125 000（元）
应纳税所得额＝500 000－125 000＝375 000（元）
应纳所得税额＝375 000×33%＝123 750（元）
转回时间性差异对所得税的影响金额＝125 000×33%＝41 250（元）
所得税费用＝123 750＋41 250＝165 000（元）
2××8年，秦兴公司所得税的账务处理如下：
借：所得税 165 000
贷：递延税款 41 250
应交税金——应交所得税123 750
根据【例11－5】至【例11－11】（【例11－7】除外）资料，秦兴公司2××1年至2××8年有关固定资产的账户发生额及余额如表11－3所示。
表11－3 固定资产相关账户发生额及余额表 单位：元
根据【例11－5】至【例11－11】（【例11－7】除外）资料，秦兴公司2××1年至2××8年有关所得税的账户发生额及余额如表11－4所示。
表11－4 所得税相关账户发生额及余额表 单位：元
从表11－4可以看出，在秦兴公司的该项设备取得到处置的8年里，公司按照会计制度及相关准则确认的所得税费用的总和与按照税法确认的应交所得税的总和是相等的，但两者在8年中各年的分布是不同的。在每一年中，所得税费用和应交所得税的差额恰是由于该项资产的减值问题在会计上和税法上确认的时间差异产生的所得税影响金额。
四、债务重组的所得税会计问题
2003年1月，国家税务总局颁发了《企业债务重组业务所得税处理办法》（国家税务总局令第6号），对企业债务重组业务中的所得税处理问题作出规定，主要包括以下几方面：
（1）债务人（企业）以非现金资产清偿债务，除企业改组或者清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理，债务人（企业）应当确认有关资产的转让所得（或损失）；债权人（企业）取得的非现金资产，应当按照该有关资产的公允价值（包括与转让资产有关的税费）确定其计税成本，据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或者结转商品销售成本等。
（2）在以债务转换为资本方式进行的债务重组中，除企业改组或者清算另有规定外，债务人（企业）应当将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额，确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得；债权人（企业）应当将享有的股权的公允价值确认为该项投资的计税成本。
（3）债务重组业务中债权人对债务人的让步，包括以低于债务计税成本的现金、非现金资产偿还债务等，债务人应当将重组债务的计税成本与支付的现金金额或者非现金资产的公允价值（包括与转让非现金资产相关的税费）的差额，确认为债务重组所得，计入企业当期的应纳税所得额中；债权人应当将重组债权的计税成本与收到的现金或者非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得。
（4）以修改其他债务条件进行债务重组的，债务人应当将重组债务的计税成本减记至将来应付金额，减记的金额确认为当期的债务重组所得；债权人应当将债权的计税成本减记至将来的应收金额，减记的金额确认为当期的债务重组损失。
（5）企业在债务重组业务中因以非现金资产抵债或因债权人的让步而确认的资产转让所得或债务重组所得，如果数额较大，一次性纳税确有困难的，经主管税务机关核准，可以在不超过5个纳税年度的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额。
可见，在具体处理上，《企业债务重组业务所得税处理办法》与企业会计制度和相关会计准则有较大差异。以下就企业债务重组的会计处理和所得税处理办法进行比较说明。
【例11－12】2003年2月28日，明都公司销售一批材料给秦丰公司，不含税价格为1 000 000元，增值税税率为17%。当年3月28日，秦丰公司因发生财务困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，明都公司同意减免秦丰公司200 000元债务，余额用现金立即清偿。明都公司未对此债权计提坏账准备。
（1）秦丰公司（债务人）的相关会计处理：
重组债务的账面价值 1 170 000
被减免的债务 200 000
应支付的现金 970 000
借：应付账款——明都公司 1 170 000
贷：银行存款 970 000
资本公积——其他资本公积 200 000
同时，被减免的债务200 000元应作为“债务重组所得”计入当期应纳税所得额。（2）明都公司（债权人）的相关会计处理：
借：银行存款 970 000
营业外支出——债务重组损失 200 000
贷：应收账款 1 170 000
同时，明都公司确认的200 000元债务重组损失，可冲减应税所得额。
【例11－13】2004年1月2日，华通公司将一批商品销售给腾亿达公司，货款及增值税共计100 000元。2004年7月2日，B公司发生财务困难，无法按合同规定偿还债务。经双方协议，华通公司同意腾亿达公司用其库存原材料抵偿该笔应收账款。该原材料市价为80 000元，增值税税率为17%，原材料成本为70 000元。华通公司未对债权计提坏账准备。假定不考虑其他税费。
（1）腾亿达公司（债务人）的相关处理：
重组债务的账面价值 100 000
所转让原材料的账面价值 70 000
增值税销项税额 80 000×17%＝13 600
应计入资本公积的数额 16 400
借：应付账款——华通 100 000
贷：原材料 70 000
应交税金——应交增值税（销项税额） 13 600
资本公积——其他资本公积 16 400
在此次债务重组中，腾亿达公司形成的应纳税所得额包括两个部分，一部分是转让原材料的收益为10 000（＝80 000－70 000）元，另一部分是债务重组所得6 400（100 000－80 000－13 600）元，则应纳税所得额共计16 400元。
（2）华通公司（债权人）的相关处理：
借：原材料 86 400
应交税金——应交增值税（进项税款） 13 600
贷：应收账款——腾亿达公司 100 000
同时，虽然华通公司账务处理中未确认债务重组损失，但按税收制度规定，可计算债务重组损失，并冲减应纳税所得额6 400（＝100 000－80 000－13 600）元。
【例11－14】2003年4月1日，明都公司销售一批材料给腾亿达股份有限公司，同时收到腾亿达公司签发并承兑的一张面值1 000 000元、年利率7%、6个月期、到期还本付息的票据。10月1日，腾亿达公司与明都公司协商，以其普通股抵偿该票据。腾亿达公司用于抵偿的普通股为100 000股，股票市价为每股8．6元。假设不考虑其他税费。
（1）腾亿达公司（债务人）的相关处理：
重组债务的账面价值 1 000 000＋1 000 000×7%／2＝1 035 000
债权人享有股份的面值总额 100 000
差额（应计入资本公积） 935 000
借：应付票据 1 035 000
贷：股本 100 000
资本公积——股本溢价 935 000
同时，腾亿达公司应将当期债务重组所得175 000（＝1 035 000－860 000）元，应计入当期应纳税所得额。
（2）明都公司（债权人）的相关处理：
借：长期股权投资 1 035 000
贷：应收票据 1 035 000
明都公司受让股票的计税成本为860 000元，重组债权损失为175 000元，可冲减当期应纳税所得。
【例11－15】2004年2月28日，华通公司销售一批商品给秦丰公司，货款及增值税共计520 000元。按双方约定，款项应于2004年3月28日之前付清。秦丰公司由于资金周转发生困难，无法在协定时间内偿付华通公司。经协商，于2004年3月末进行债务重组。重组协议如下：华通公司同意豁免秦丰公司债务20 000元，其余款项于重组日起一年后付清；债务延长期间，华通公司加收余款2%的利息，利息与债务本金一并支付。假定华通公司已为此债权计提了1%的坏账准备。
（1）秦丰公司（债务人）的相关处理：
重组债务的账面价值520 000
将来应付金额（520 000－20 000）×（1＋2%）＝510 000
差额（应计入资本公积）10 000
①2004年3月末
借：应付账款——华通 520 000
贷：应付账款——债务重组 510 000
资本公积——其他资本公积 10 000
②2005年3月末
借：应付账款——债务重组 510 000
贷：银行存款 510 000
秦丰公司应将10 000元作为“债务重组所得”，并入2004年应纳税所得额，计缴所得税。
（2）华通公司（债权人）的相关处理：
重组债权的账面余额 520 000
将来应收金额 （520 000－20 000）×（1＋2%）＝510 000
已计提的坏账准备 5 200
债务重组损失 4 800
①2004年3月末
借：应收账款——债务重组 510 000
营业外支出——债务重组损失 4 800
坏账准备 5 200
贷：应收账款——秦丰公司 520 000
②2005年3月末
借：银行存款 510 000
贷：应收账款——债务重组 510 000
华通公司确认的4 800元债务重组损失，可在2004年度冲减应税所得额。
免责声明：以上内容源自网络，版权归原作者所有，如有侵犯您的原创版权请告知，我们将尽快删除相关内容。
