生产费用在完工和未完工之间分配

第二节　成本核算制度设计

一、要素费用及成本项目的设计

(一)明确成本开支范围

成本开支范围是指应计入产品成本的内容。在成本开支范围中必须明确规定哪些费用应计入产品生产成本，哪些费用不能计入产品生产成本，这既是正确反映企业产品生产耗费水平的需要，也是企业保持成本计算口径一致的需要。我国企业成本的开支范围和标准是由国家统一制订的，在《企业财务通则》、《企业会计准则》和《企业会计制度》中都有原则性的规定，但生产费用的内容多、项目具体，各单位的具体情况也不同，所以各企业必须遵循国家规定并结合自身的特点，按照以下几方面的原则制订具体细则：一是正确划分资本性支出和收益性支出的界限;二是正确划分应计入产品成本的费用和不应计入产品成本的费用的界限;三是正确划分各个会计期间的费用界限;四是正确划分各种产品应负担的费用界限;五是正确划分完工产品成本和在产品成本的界限。

(二)要素费用的设计

要素费用是费用按照经济内容进行的分类。在成本核算制度中，对于要素费用的名称及核算方法应予以说明。产品的生产经营过程，也是劳动对象、劳动手段和活劳动的耗费过程。所以，生产经营过程中发生的各种耗费按照其经济内容不同，主要可分为劳动对象方面的费用、劳动手段方面的费用和活劳动方面的费用。为了具体反映各种费用的构成和耗费水平，要素费用是在以上三大要素的基础上进一步细分。一般情况下，要素费用分为以下9项：

①外购材料。指企业为进行生产经营而从外部购入的一切原料及主要材料、半成品、辅助材料、修理用备件、包装物和低值易耗品等。

②外购燃料。指企业为进行生产经营而从外部购入的各种燃料。

③外购动力。指企业为进行生产经营而从外部购入的各种动力。

④工资。指企业从事生产经营的员工工资。

⑤福利费。指企业按工资的规定比例计提的福利费。

⑥折旧费。指企业按规定计提的固定资产折旧费。出租固定资产的折旧费不包括在内，以免重复统计。

⑦利息费用。指企业在生产经营期间发生的利息净支出。

⑧税金。指企业计入生产经营费用的各种税金，如印花税、房产税、车船使用税、土地使用税等。

⑨其他费用。指不属于以上各要素的费用，如租赁费、外部加工费、差旅费、保险费、邮电通信费等。

这种分类便于核算企业各个时期各种费用的实际支出水平，可以为核定企业流动资金定额和编制材料采购资金计划提供资料，同时考核费用计划的执行情况。值得注意的是，要素费用并不是一成不变的，它要随管理要求的变化而作相应的改变。企业在制订成本核算制度时，可以在不违反国家宏观管理要求的情况下，增减某些项目。

(三)成本项目的设计

成本项目是对产品成本构成内容所作的具体分类。设置成本项目可以反映产品成本的构成情况，满足成本管理的目的和要求;有利于了解企业生产费用的用途，便于企业分析和考核产品成本计划的执行情况。为了便于归集生产费用，正确计算产品成本，需要对生产费用进行合理的分类。生产费用按经济用途划分，可将计入产品成本的生产费用分为以下4个成本项目：

①直接材料。直接材料包括企业生产经营过程中实际消耗的原材料、辅助材料、备品配件、外购半成品、燃料、动力、包装物以及其他直接材料。

②直接工资。直接工资包括企业直接从事产品生产人员的工资及福利费。

③其他直接支出。其他直接支出包括直接用于产品生产的其他支出。

④制造费用。制造费用包括企业各个生产单位(分厂、车间)为组织和管理生产所发生的各种费用。一般包括：生产单位管理人员工资，职工福利费，生产单位的固定资产折旧费，租入固定资产租赁费，修理费，机物料消耗，低值易耗品，取暖费，水电费，办公费，差旅费，运输费，保险费，设计制图费，试验检验费，劳动保护费，季节费，修理期间的停工损失费以及其他制造费用。

将生产费用按经济用途划分为成本项目，便于反映产品成本的构成，可以考核各项费用定额或计划执行情况，查明费用节约或超支的原因，加强对成本的控制和管理，促使企业更有效地降低成本。为使成本项目更好地适应企业的生产特点，企业可以根据自己的生产特点对上述项目作适当的调整。对于某些可以直接归属于有关产品的费用，若金额较大，或管理上需要单独反映、控制和考核的，可增设有关成本项目，如“外部加工费”、“废品损失”等。

二、生产费用分配方法的设计

生产经营过程中发生的生产费用，有的可以直接计入产品成本计算对象，有的则需要按照一定的分配标准间接计入产品成本计算对象。如何确定科学、合理的生产费用分配标准来分配间接费用，是生产费用分配方法设计应解决的主要问题，也是正确计算产品成本的必要条件。

(一)生产费用分配标准的设计原则

为了使设计出的生产费用分配标准科学、合理，在设计生产费用分配标准时应遵循以下原则：第一，相关性原则。这一原则要求待分配生产费用与分配标准之间要具有客观直接的相互依存关系。第二，作为分配标准的因素必须是数据资料易于取得、易于计量的。第三，选定的分配标准，在实际的生产费用分配计算中，核算简易，工作量不大。第四，分配标准的选择要有利于成本控制和成本考核，有利于企业加强成本管理。第五，生产费用分配标准一经确定，应保持一定时期的相对稳定。

(二)生产费用分配方法与分配标准

生产费用分配的基本方法是比率法，即待分配的生产费用除以各分配对象的分配标准之和，计算出分配率，然后再用各分配对象的分配标准乘以分配率，就可计算确定各分配对象应分配的各项间接费用。其基本的计算公式为：

分配率=分配对象÷各种产品分配标准之和

某种产品应分配的间接费用=该种产品分配标准数×分配率

以下费用的常用分配标准如下：

①材料费用的分配。间接计入产品成本的各项材料费用，可以按产品的产量、定额消耗量、产品重量、定额费用、产品体积比例等作为分配标准。

②燃料费用的分配。可以根据产品的重量、体积、所耗原材料的数量、所耗原材料费用、燃料定额消耗量或费用比例等作为分配标准。

③动力费用的分配。一般按照产品的生产工时、机器工时、定额工时比例等作为分配标准。

④职工薪酬及福利费的分配。一般按照产品的生产工时或定额工时比例等作为分配标准。

⑤其他制造费用的分配。一般按照产品的生产工时、机器工时、定额工时、生产工人工资比例或年度计划分配率等作为分配标准。

(三)生产费用在完工产品与在产品之间的分配

生产费用经过归集和分配后，成本计算单就集中反映了某种产品的全部成本。如果该产品在计算期内已完工，它反映的就是完工产品成本;如果该产品在计算期内尚未全部完工(有在产品)，则反映的该产品成本还需在完工产品和在产品之间分配。常用的分配方法有下列几种：

1.不计算在产品成本法

这种方法适用于各月末在产品数量很小，算不算在产品成本都对于完工产品成本的影响较小，管理上不要求计算在产品成本的情况，为了简化核算工作，可以不计算在产品成本。即该种产品本月归集的全部生产费用就是该种完工产品成本。

2.按年初数固定计算在产品成本法

这种方法适用于在产品数量较小，或者在产品数量虽大但各月之间在产品数量变动不大，月初、月末在产品成本的差额不大，算不算各月在产品成本的差额，对完工产品成本的影响不大的产品。

3.在产品按所耗原材料费用计价法

这种方法适用于各月末在产品数量较大，各月末在产品数量变化也较大，同时原材料费用在成本中所占比重较大的产品，如造纸、酿酒等行业的产品。

4.约当产量比例法

这种方法适用于月末在产品数量较大，各月末在产品数量变化也较大，产品成本中原材料费用和工资及福利费等加工费用比重相差不多的产品。

5.在产品按完工产品成本计算法

这种方法是将在产品视同完工产品分配费用。这种分配方法适用于月末在产品已经接近完工，或者产品已经加工完毕，但尚未验收或包装入库的产品。

6.在产品按定额成本计价法

这种分配方法是按照预先制订的定额成本计算月末在产品成本，即月末在产品成本按其数量和单位定额成本计算。适用于定额管理基础比较好，各项消耗定额或费用定额比较准确、稳定，而且各月在产品数量变动不大的产品。运用该方法时，应根据各种在产品有关定额资料，以及在产品月末结存数量，计算各种月末在产品的定额成本。

7.定额比例法

定额比例法是产品的生产费用按照完工产品和月末在产品的定额消耗量或定额费用的比例，分配计算完工产品成本和月末在产品成本的方法。其中，原材料费用按照原材料定额消耗量或原材料定额费用比例分配;工资和福利费、制造费用等各项加工费，可以按定额工时的比例分配，也可以按定额费用比例分配。这种分配方法适用于定额管理基础较好，各项消耗定额或费用定额比较准确、稳定，各月末在产品数量变动较大的产品。

三、辅助生产成本计算的设计

(一)辅助生产费用分配的传统方法

在大型制造企业里，一般专门设置有为基本生产车间等部门提供产品(如水、电、一些材料)或劳务(如修理、运输)的生产车间，这就是辅助生产部门。辅助生产费用就是辅助生产部门发生的费用。根据受益原则，辅助生产费用应由各受益部门承担，也即应将辅助生产车间发生的费用向其以外各个受益部门进行分配。目前存在的分配方法主要有直接分配法、交互分配法、代数分配法、按计划成本分配法、顺序分配法五种，它们各有不同的特点和适用范围。

直接分配法是将各辅助生产车间发生的费用，直接分配给辅助生产以外的各受益单位，辅助生产车间之间相互提供的劳务忽略不计的方法。这种方法计算简便，但分配结果有较大误差。因此，适用于辅助生产车间之间相互不提供劳务，或提供劳务较少的情况。

交互分配法是将辅助生产车间发生的费用分为两个阶段进行分配，其中：第一阶段将各辅助生产车间相互提供的服务量按交互分配前的单位成本，在辅助生产车间之间进行分配，这次分配叫作交互分配;第二阶段是在第一阶段的基础上，将各辅助生产车间交互分配后的费用直接在辅助生产以外的部门进行分配。交互分配法因为考虑了辅助生产车间内部的分配，比直接分配法准确，但工作量明显高于直接分配法。一般适用于辅助生产车间相互提供劳务较多的情况。

代数分配法，是指根据辅助生产单位费用和劳务供应情况，建立联立方程，通过解方程组计算出辅助生产劳务(产品)的单位成本，以此作为分配率，然后在各受益单位(包括辅助生产单位)之间同时分配辅助生产费用的方法。这种方法分配结果最准确，适用于已实现电算化的企业。

按计划成本分配法是指根据事先确定的劳务(产品)的计划单位成本和各受益单位实际耗用的数量，计算各受益单位应分担的辅助生产费用。这种方法和代数分配法的根本区别是费用分配率不是通过解方程组算出，而是事先给定的。

顺序分配法是根据辅助生产车间受益多少的顺序，将辅助生产车间、部门进行排列。受益少的排在前面;受益多的排在后面，排在后面的后分配费用，排在前面的辅助生产车间不负担排列在后的辅助生产车间的费用。这种方法计算简便，但由于排在前面的车间不负担排在后面车间的费用，分配结果准确性不够。本方法适用于辅助车间规模、生产能力有明显差距，因而相互提供的产品和劳务能排出明显顺序的情况。

(二)辅助生产费用分配方法的设计

以上辅助生产费用分配方法实际上是根据辅助部门是否相互实行优惠政策而选用，而不是根据业务量大小选用。同为辅助部门，相比于非辅助部门来说可能往往相互之间需要有一定优惠，这应该是在电算化条件已经比较成熟的情况下还存在多种分配方法的一个原因，不然我们有充分理由认为除了代数分配法、按计划成本分配法以外的其他方法应该淘汰不用。具体来说，不同方法选用的依据应该是：

①辅助生产车间相互不收费。这时适合选用的是直接分配法。

②辅助生产车间相互给予一定的优惠待遇，这时适合使用的是交互分配法。

③将辅助生产车间和其他部门同等对待，这时就适合使用代数分配法或按计划成本分配法。

④辅助生产车间之间的规模、生产能力有大的差异，小的车间需要扶持，这时可以选用顺序分配法。

那么辅助生产部门相互之间何时应该实行相互优惠，何时将别的辅助部门与其他受益单位同等对待?从经济学的角度来看，辅助生产车间收费时相互优惠，有利于它们资源共享，做大做强，从而降低企业的运行成本。在辅助车间初建阶段，需要扶持，实行互惠是有必要的，这时宜用直接分配法或顺序分配法。根据边际收益递减规律，随着辅助生产部门经营活动的开展，其实行相互优惠政策降低企业运行成本的好处会逐步递减，最终会导致改用非优惠政策更经济。所以具体操作时，表现为辅助生产车间建立初期，用直接分配法或顺序分配法进行辅助生产费用的分配，一定时期以后改用交互分配法，最后改用代数分配法或按计划成本分配法。

四、产品成本计算方法的设计

(一)企业生产类型分析

如何选择恰当的成本计算方法，将生产经营过程中发生的各种生产费用按一定对象和标准加以归集和分配，最终计算出产品的总成本和单位成本，主要取决于企业的生产类型和管理上对成本计算的要求。企业的生产类型一般可按生产工艺过程的特点和生产组织的特点来进行划分。

1.按生产工艺过程的特点划分

制造业企业的产品生产，按生产工艺过程是否可以间断来划分，可分为简单生产(单步骤生产)和复杂生产(各步骤生产)两种类型。

简单生产是指生产工艺不能间断，或者不够分散在不同地点进行的生产，如发电、铸造、采煤等生产。复杂生产则是指生产工艺过程可以间断，由几个生产步骤组成的生产。它按照产品生产的加工方式不同，又可以分为连续式复杂生产和装配式复杂生产。连续式复杂生产，是指从原材料投入到最后生产出产成品，需要经过若干互相联系的加工步骤，前一个步骤生产出来的半成品，是下一个生产步骤的加工对象，到最后步骤才形成如钢铁、纺织企业等。复杂生产，是指把各种原材料在各步骤平行地进行加工，制成产品所需的各种零部件，最后，将各生产步骤的零部件组装成产品成品，如造船、自行车、机床企业等。

2.按生产组织的特点划分

制造业企业的产品生产，按生产组织的特点划分，可以分为大量生产、成批生产和单件生产三种类型。

大量生产是指不断重复生产一种或几种产品的生产，一般生产的产品品种较少，产量较大，通常采用专业设备重复地进行生产，专业化水平高，如纺织、采掘、造纸等工业的生产。成批生产，是按照规定的产品批别和数量来组织的生产，一般生产的品种较多，各种产品往往成批重复生产。成批生产按照生产批量的大小，又可分为大批生产和小批生产。大批生产的性质接近于大量生产，小批生产的性质接近于单件生产。服装、机床等工业的生产，都是成批的生产。单件生产是按照购买单位提供的订单要求，按特定的规格和数量来生产个别的，特定的产品，一般生产的品种较多，但很少重复生产，如造船、重型机械等工业的生产。一般而言，简单生产多是大量生产，连续式复杂生产多是大量大批生产，装配式复杂生产，可能是大批生产，也可能是单件小批生产。

(二)成本计算方法的分析与选择

不同的生产类型和管理要求，影响到成本计算对象的确定。成本计算对象是归集生产费用计算产品成本的承担者，只有先确定了成本计算对象，才能根据它来设置产品成本明细账，分配生产费用和计算产品成本。不同的成本计算对象，又形成了不同的成本计算方法。

在简单生产企业里，产品单一、产量较大，生产过程不能间断，即不能分步骤进行生产，因此一般只需按产品品种来进行成本计算，在大量大批复杂生产企业里，由于生产工艺过程由几个生产步骤组成，不但可以计算产品的成本，还可以计算出各个步骤半成品的成本，这种是按产品和生产步骤来进行成本计算的，而在单件小批复杂生产企业里，它的生产一般按批别或件别来组织，因此是按产品生产的批别来进行成本计算。除了考虑企业的生产类型特点外，还要根据企业对成本管理的要求来进行成本计算，例如在大量大批复杂生产企业里，如果成本管理上不要求计算各步骤成本，也可以不分步骤计算成本，而按照产品品种来计算。由此可见，不同的生产类型和管理要求形成了不同的成本计算对象，进而又产生了三种不同的基本成本计算方法：以产品品种为成本计算对象的品种法，以产品生产批别为成本计算对象的分批法和以产品和生产步骤为成本计算对象的分步法。

1.品种法

该法是以产品品种作为成本计算对象，来归集生产费用并计算产品成本的一种方法。通常又称为简单法。它主要适用于大量大批单步骤简单生产的企业，如发电、采掘、供水、磨粉等行业，也适用于一些在管理上不要求分步骤提供产品成本信息的大量大批多步骤生产的企业，如糖果厂、饼干厂、小造纸厂、小水泥厂、小砖瓦厂等。另外，对企业内部的一些供电、供水、供气等辅助生产车间计算其提供的电、水、气等的劳务成本，也可以采用品种法来加以核算。

该法的成本计算对象为产品品种，企业的绝大部分生产费用按照企业最终产品的品种归集。该法的成本计算期是按月进行，定期计算出产品成本。因为在大量大批生产情况下总是连续不断地进行着，很难界定产品的生产周期，所以按月进行成本计算，以日历月份确定的会计报告期作为成本计算期。品种法下，生产费用一般不存在的完工产品与月末在产品之间分配的问题，由完工产品全部负担。由于采用品种法的企业生产产品的生产周期较短，一般月终没有在产品，或有在产品但数量很少，对产品成本的影响并不大，可以不计入产品成本。但对于管理上不要求提供分步骤成本信息的大量大批多步骤复杂的企业，由于步骤较多，一般要考虑月末在产品，这时就需要将生产费用在完工产品与月末在产品之间分配。

2.分批法

该法是以产品批别作为成本计算对象，来归集生产费用并计算产品成本的一种方法。由于采用分批法的企业常常是根据购买单位的订单作为不同的批别来组织生产的，所以分批法又称为订单法。它主要适用于单付小批多步骤复杂生产的企业，如重型机械制造、船舶制造、专用设备制造和精密仪器制造等，也适用于主要产品生产以外修理作业、自制设备、新产品试制或试验等，另外，在某些按单件小批组织生产，管理上又要求分批计算成本的单步骤简单生产的企业，也可以采用分批法。

分批法的成本计算对象为产品批别或购货者的订单。但是，客户的订单和产品的批别并不能完全等同起来，一张订单里可能会分为好几个批别来进行生产，几张相同的订单也可能会合并为一个批别来进行生产，一张订单也可能就代表一个批别。分批法的成本计算期是生产周期。由于完工产品成本要等到某工作令号完工后，而产品的生产周期与会计报告期往往不一致，所以在分批法下，在产品未完工前只是把各批产品发生的费用按月归集，但并不计算成本，一直到产品完工后才计算产品成本。所以，在分批法下，成本计算期不是会计报告期，并不按月进行，而是生产周期。分批法下，生产费用一般不存在完工产品成本与月末在产品之间分配的问题。由于分批法要到产品完工时才计算产品成本，所以一般不需要在会计期末分配生产费用给月末在产品。在各个生产成本明细账里归集的生产费用，或者全部为完工产品的成本(该批别的产品已全部完)或者全部为在产品成本(该批别的产品尚未完工)。

3.分步法

该法是按照产品的生产步骤和产品品种汇集生产费用、计算产品成本的一种方法，它适用于大量大批的多步骤生产，例如冶金、纺织、造纸以及大量大批生产的机械制造等。在这些企业里，生产工艺过程是由若干个在技术上可以间断的生产步骤组成，即从原材料投入生产到产品完工，要经过若干个连续的加工步骤。原材料经过一个加工步骤，便生产出形状和性能不同的半成品，上一步骤的半成品，是下一步的加工对象，直到最后一个步骤加工或装配完毕，才生产出产成品。在这样的企业里，为了加强各生产步骤的成本管理，特别是实行分级管理、分级核算的企业，不仅要求按照产品品种计算产品成本，而且还要求按照生产步骤计算半成品成本，以便为考核和分析各种产品及各生产步骤半成品成本计划的完成情况提供基础数据资料。由于在不同的企业，管理者对每一生产步骤的成本信息的需求不同，为了方便成本计算，分步法又可以分为逐步结转分步法和平行结转分步法两种。

逐步结转分步法广泛适用于大批量多步骤生产的企业，各步骤生产出的半成品主要是转给下一步骤继续加工，最后加工成企业产成品。例如，玻璃仪器的生产要经过以下步骤：首先配料熔化为玻璃液，然后经过拉管机拉成玻璃管，最后经过烧制制成各种玻璃仪器。各步骤的半成品成本是最终产成品成本计算的需要，所以每步骤均需要计算半成品成本。有的企业各步骤生产出的半成品可以对外销售，如纺织厂的棉纱、钢铁厂的生铁等都经常对外销售，为明确对外销售产品的成本，就要求计算各步骤半成品成本。

平行结转分步法主要适用于大量多步骤装配式生产的企业，这些企业各步骤半成品的种类较多，又很少对外销售，不需要计算半成品成本。如果再采用逐步结转分步法，会加大核算工作量，也没有必要。为了简化和加速成本计算工作，便采用了平行结转分步法。

以上所述成本计算方法的选择可用图11-1表示。

图11-1　成本计算方法参考选择图

值得注意的是，在一个单位内部也可同时结合运用几种成本计算方法，例如成批生产的多步骤装配式生产企业，为加强成本管理，可既按批别又按生产步骤汇集生产费用，即采用分步分批法计算成本;在品种、规格较多的多步骤成批生产的企业，可以按产品类别先计算一类产品的成本，再运用系数法计算各种规格的产品成本，即采用分类分步法或分类分批法。再如对机器制造企业，锻铸车间可用品种法计算锻件和铸件成本，而加工车间和装配车间又可用分批法计算各批产品的成本，在铸造、加工、装配三个车间之间可采用平行结转分步法计算产成品成本。总之，设计者在设计某单位的成本计算方法时，应作仔细的事前调查，充分考虑到企业的生产特点和管理要求，设计出适合企业实际情况，既省时又省力的成本计算方法。