作业成本法的计算

第二节　作业成本法的计算

从上一节讲述的内容中，我们知道企业运用作业成本法将间接成本进行归集和分配，需要经过两个核心的步骤：（1）将成本根据不同的作业归集到相应的作业池中；（2）将不同作业池中归集的成本分配到相应的成本对象上。而直接成本直接归集到相应的成本对象上，无须经过这两个步骤。上述关于直接成本归集和间接成本归集分配涉及的两个步骤之间的联系如图6-2所示。本节接下来的部分就是围绕这两个步骤展开的，并且为了与实际作业成本法实施过程相一致，将这两个步骤又进一步细分成几个不同的子步骤。

图6-2　作业成本法中成本归集分配步骤

由于直接成本的产生与成本对象直接相关，也就是相关的成本动因很简单，所以，无论使用哪种成本核算方法，都比较容易处理。与其他的成本方法一样，在作业成本法下，直接成本根据相关的动因首先被直接归集分配到成本对象上。而间接成本的归集、分配方法和步骤，就成了不同成本方法的主要区别。因此，这里主要研究作业成本法对于间接成本归集和分配的具体步骤。

为了更好地说明作业成本法实施步骤，这里给出一个简单的案例。

天润公司是一个室内家饰公司，主要生产家庭使用的小装饰用品。在创立之初，由于规模小，天润公司使用的是粗放式成本核算方法，即使用传统的成本核算方法。但是，随着规模越来越大，公司引入了先进的生产和管理系统，大量的自动化制造系统被引入到生产中，并在产品销售、售后服务方面加大了投资，并且由于规模的增大，行政管理方面的支出也增加很快。与此同时，随着竞争者的进入，外部竞争压力不断加大，天润公司面临巨大的价格压力问题。为了更好地确定公司的获利能力，天润公司决定引入作业成本法，来核算其成本的精确性。表6-1给出了天润公司所发生的全部间接成本。

表6-1　天润公司间接成本一览表　　　　　　单位：元

有了上述的数据，我们要将其分配到合适的成本对象上。

一、确定作业和作业池

作业成本法最基本和最核心的一步，就是要根据企业实际经营的特点，区分和确定必要的作业。这一步看来很简单，然而实际操作过程中会遇到很多的难题。一个相对行之有效的基本作业确认过程就是，同生产经营第一线的工人和相应的技术人员交谈和分析，询问各种间接成本是怎么产生的、为什么产生。这也带来了一个很棘手的结果：得到数量众多的作业。

对于作业确定的数量，要从两方面考虑：一方面，作业细分得越多越精细，对于未来通过作业成本法获得的成本信息就越精确；另一方面，随着作业数量的增加，企业为了实施作业成本法而花费的成本也不断地增加。所以，综合上面两个方面的讨论，在获得有效的第一手确定的作业列表之后，应该根据作业引发成本的数量程度、作业之间的相似程度，将作业进行合并。这样既满足了作业成本法对作业的需要，又降低了企业实施作业成本法的成本。譬如，同顾客签订销售合同过程中，电话费与通话时间相关，合同的打印费用与销售项目涉及的纸张数量相关，谈判过程中消耗的场地费与谈判时间相关，这些在实际作业确定过程中都一一被识别确定出来，但是企业与同一类顾客签订销售合同时耗费的成本通常相差不大，所以可以将其合并为一个作业，叫做顾客订货。

随着核算技术的发展，由作业细分带来的成本核算系统实施成本大大降低之后，也会适当地增加作业数目。当然，另外决定作业数目的重要因素是不同行业和不同企业实际生产经营的复杂程度。生产经营越复杂，作业数目也就相应有所增加；反之，生产经营越简单，作业数目也就相应进行减少。

根据对天润公司的生产经营进行分析，确定其主要的作业，并对应每个作业建立作业池归集相应作业的成本，同时也确认了相应的成本驱动和作业计量。表6-2给出了最后确认的5个作业的作业池和作业计量。

表6-2　天润公司作业池表

*这部分一般为设备级作业，其成本由公司整体承担。

二、分配成本到作业池

在确定了作业、作业池之后，就面临将间接成本分配归集到相应的作业池中，也就是作业成本法的一个核心步骤。正如我们所知的，企业为了节约核算成本，其成本信息一般都是通过财务会计工作完成的。并且伴随企业管理信息系统的发展，某些特殊的作业计量可以通过财务会计核算体系或自动化体系完成。

在科学测算和实地计量的基础上，天润公司各个作业池分配相关间接成本的比例如表6-3所示。

表6-3　天润公司作业池分配比率表

续表

我们利用表6-1提供的天润公司的间接成本数量和表6-3提供的各作业池分摊比例，将天润公司的间接成本分配并归集到各个作业池中。表6-4给出了间接成本分配的结果。

表6-4　天润公司间接成本分配到作业池表　　　　　　单位：元

至此，我们将天润公司的间接成本分摊到相应的作业池中，完成了作业成本法关于间接成本分配的第一个核心步骤。

三、根据作业计量计算作业率

在完成了上面的步骤后，作业成本法的实施就需要根据在归集间接成本过程中获得的作业计量的具体数值，来计算相应的作业率，以便把各个作业池中归集的成本分配到不同的成本对象中。表6-5给出了各个作业池的不同的作业率，其中各作业计量单位参见表6-2所示。

表6-5　天润公司各作业池的作业率表

这一个步骤相对来说比较简单，其计算的精确度取决于前面间接成本分配到作业池中的数量和作业计量数的精确程度。如果这两个数值的精确度比较差，那么这个步骤所计算出的作业率就会存在一定的偏差。

四、将间接成本分配到成本对象

接下来，我们就要进行作业成本法第二个核心步骤：将间接成本分配到特定的成本对象中。为了更好地说明这个问题，我们选择天润公司三种不同的产品A、B、C来展开讨论。每种产品具体消耗的作业数、分配的间接成本可以通过表6-6计算得出。

表6-6　特定产品分配得到的间接成本表

续表

从表6-6可以看出，当天润公司以产品种类作为成本归集的成本对象，那么我们就将间接成本分配到各个产品种类中。如果天润公司选取其他的成本对象，如某个特定的客户，那么间接成本分配就会有所不同。表6-7给出了某个特定客户为成本核算对象的间接成本分配的结果。

表6-7　某特定客户分配得到的间接成本表

在表6-6和表6-7的基础上，我们把相应的直接成本加入其中，就可以得出特定的成本对象所分配的全部成本。

五、准备管理报告

在完成把间接成本分配到特定的成本对象后，企业还需要准备相应的管理报告，以便于衡量不同的成本对象对企业经营业绩产生的影响。从前面章节可知，我们将使用变动成本法下的利润表形式来计算各个成本对象的单位成本、边际贡献、获利能力等指标。这里不再重复前面章节的内容，仅仅在表6-6中给出产品数据，计算每个产品的单位成本，如表6-8所示。

表6-8　特定产品的单位成本表

运用作业成本法的计算，我们可以获得更为准确的成本信息，可以把传统成本法下认为固定部分的成本继续加以细分，成为变动部分。另外，也使得对间接成本的分配更加精确和有效。

通过上述五个基本步骤，企业完成了作业成本法的分析、实施、计算等相关内容。在以后的部分中，将会继续讨论这些步骤在实施中会遇到的其他问题和注意事项。