成本差异分析

第三节　成本差异分析

标准成本的制定过程初步完成了成本的事前控制。然而，由于标准成本是一种目标成本，诸多因素会导致实际成本与目标成本不符，对成本差异的分析和控制是联系事前控制与事中、事后控制的纽带，也是日常成本控制管理的主要信息来源。

一、成本差异的概念和分类

成本差异（Cost Variance）是指在生产经营过程中发生的实际成本偏离预定的标准成本而形成的差额，反映实际成本脱离预定目标的程度。对成本差异的分类主要包括以下几个方面。

（一）根据成本差异产生的原因可分为数量差异和价格差异

数量差异是由于直接材料、直接人工和变动制造费用等要素实际消耗量与标准消耗量不一致而产生的成本差异。价格差异是由于直接材料、直接人工和变动制造费用等要素实际价格水平与标准价格不一致而产生的成本差异。

（二）根据成本差异的结果可分为不利差异和有利差异

如果实际成本超过标准成本，所形成的差异为不利差异（Unfavorable Variance）。不利差异意味着成本的超支，所以也被称为超支差异，通常用字母U来表示。如果实际成本小于标准成本，所形成的差异为有利差异（Favorable Variance）。有利差异表示成本的节约，因此也被称为节约差异，通常用字母F表示。

（三）根据企业对成本差异的能动性可分为可控差异和不可控差异

可控差异又称主观差异，是指企业主观努力能够影响的差异，即通过企业的努力可以使这种差异消失，它是成本控制管理的重点。不可控差异又称客观差异，是指与企业主观努力程度关系不大，主要受客观原因影响而形成的差异。对于不可控差异，企业无法通过努力使其消失，往往要调整成本标准，以适应环境的影响。

（四）根据成本差异的具体性质可分为执行偏差、预测偏差、计量偏差、模型偏差和随机偏差

不同性质的差异需要企业管理层给予不同程度的重视。比如，管理层应注意执行差异和预测差异。前者会直接影响企业的实际利润，是成本差异控制管理的重点所在；而后者可能导致企业成本控制混乱。

执行偏差（Executive Variation），是指在执行标准的过程中，由于执行者采取了某种错误的行动，或者机器接受了错误指令等原因产生的成本差异。例如，在化工生产过程中，由于生产工人没有按照规定要求投放原料而使产品回收率下降，造成实际成本超过标准成本的不利差异就属于执行偏差。这类偏差与特定行动有关，一经确定便应立即加以制止。

预测偏差（Forecast Variation），是指在事前制定标准时，由于实施了不正确的参数预测而产生的成本差异。例如，在制定标准成本时，由于没有考虑原材料价格会受国家宏观调控政策的影响而大幅上涨，致使原来的材料价格标准定得太低而造成的不利差异就属于预测偏差。这类偏差一经发现，便应及时调整相关参数，使标准成本与实际情况保持一致。

计量偏差（Measurement Variation），是指在实际执行标准的过程中，由于计量错误而产生的成本差异。例如，对期末在产品数量和车间已领未用原材料的盘点错误而形成的成本差异就属于计量偏差。当发生这类偏差时，企业管理层应当及时对计量错误加以纠正，以确保计量工作的准确性。

模型偏差（Model Variation），是指在事先制定标准设定模型时，由于错误地确定影响成本各因素之间的关系而产生的成本差异。例如，错误地确定了约束条件、变量或函数使标准成本脱离实际情况而产生的成本差异。这类偏差一经发现，就应当重新修订模型，及时制定正确的标准。

需要强调的是，尽管模型偏差和预测偏差都是在事前制定标准成本时产生的，但两者之间还是有区别的：模型偏差是由于不正确的函数关系形成的，而预测偏差则是由于不正确的参数预测造成的。

随机偏差（Random Variation），是指在执行标准的过程中，各种随机因素变化而产生的成本差异。因为标准成本只是衡量实际成本完成情况的标杆，尽管标准的制定正确无误，但实际发生额往往只能围绕这一标杆上下波动，不能长期与之吻合。对于随机偏差，企业管理层应当从统计角度科学地规定其偏差范围。对于正常发生的随机偏差，一般不要求纠正；但对于那些不正常的偏差，应果断采取措施进行控制。

二、成本差异分析的基本模式

与标准成本的制定类似，对标准成本的差异分析也要分别计算直接材料差异、直接人工差异、变动制造费用差异和固定制造费用差异，以期找到产生成本差异的真正原因。

成本差异的计算与分析可以使用两差异分析法或三差异分析法。选择哪种方法不影响实际成本与标准成本差异的总体数额，只是以不同的方式对这种差异进行分析和解释。

设A P、AQ分别表示实际价格和实际数量，SP、SQ分别表示标准价格和标准数量，则在两差异法下：

总差异＝A P×AQ－SP×SQ

价格差异＝（A P－SP）×AQ

数量差异＝（AQ－SQ）×SP

在三差异分析法下：

总差异＝A P×AQ－SP×SQ

价格差异＝（A P－SP）×SQ

数量差异＝（AQ－SQ）×SP

联合差异＝（A P－SP）×（AQ－SQ）

两差异法和三差异法的图示分别如图10-1和图10-2所示。

由于联合差异是由数量差异和价格差异共同作用的结果，因此当两个因素中一个为有利差异而另一个为不利差异时，会计人员就很难对联合差异做出常识性的解释。同时，采购部门经理应当对实际购买量上的价格变动做出合理的解释和说明，而生产部门经理应当对数量差异负责，他无法控制也不需要考虑价格上的波动。基于上述原因，两差异分析法在实践中被普遍采用。下面将主要介绍两差异分析法下的成本差异计算与分析。

图10-1　成本差异计算分析图（两差异法）

图10-2　成本差异计算分析图（三差异法）

实际成本与标准成本之间的差异可以分解为两个因素，即价格差异和效率差异。

价格差异（Price Variance），是由实际价格和标准价格之间的差异引起的，其计算是建立在实际投入数量的基础上的，具体公式为

价格差异＝（实际投入数量×实际价格）－（实际投入数量×标准价格）

　　　　＝实际投入数量×（实际价格－标准价格）　　　　 　　　　

当用于直接人工差异时，价格差异通常被称为工资率差异。

效率差异（Efficiency Variance），是由于实际产出的实际投入数量和实际产出的标准投入数量间的差异引起的，其计算是建立在标准价格的基础上的，具体公式为

效率差异＝（实际投入数量×标准价格）－（标准投入数量×标准价格）

　　　　＝（实际投入数量－标准投入数量）×标准价格　　　　 　　

当效率差异用于直接材料时，往往被称为用量差异或数量差异。

直接材料、直接人工和变动制造费用都属于变动成本，其成本差异分析的基本方法相同。由于它们的实际成本高低取决于实际用量和实际价格，标准成本的高低取决于标准用量和标准价格，所以其成本差异可以归结为价格脱离标准引起的价格差异和用量脱离标准造成的数量差异两个部分。

成本差异＝实际成本－标准成本＝实际数量×实际价格－标准数量×标准价格

　　　　＝实际数量×实际价格－实际数量×标准价格＋实际数量×标准价格

　　　　－标准数量×标准价格

　　　　＝实际数量×（实际价格－标准价格）＋（实际数量－标准数量）×标准价格

　　　　＝价格差异＋数量差异有关数据之间的关系如下。

直接材料、直接人工、变动制造费用和固定制造费用的成本差异项目如表10-6所示。

表10-6　成本差异项目汇总表

三、直接材料成本差异的分析与控制

直接材料差异（Direct-material Variance），是指直接材料实际成本与标准成本之间的差额，包括价格差异和数量差异两部分。直接材料价格差异（Direct-material Price Variance），是指按实际用量确定的由于实际价格脱离标准价格而形成的差额；直接材料数量差异（Direct-material Quantity Variance），是指按标准价格确定的由于实际用量脱离标准用量而形成的差额。根据成本差异计算的基本模式，直接材料差异的计算如下：

直接材料价格差异＝实际数量×（实际价格－标准价格）

直接材料数量差异＝标准价格×（实际数量－标准数量）

需要注意的是，上式中的标准数量应为实际产量与单位产品材料用量标准的乘积。上述两式的计算结果为正，则表示实际数较标准数超支，为不利差异；计算结果为负，则表示实际数较标准数节约，为有利差异。

例10-6：某企业本月实际生产甲产品500件，耗用A材料3200千克，材料单价为0．95元/千克。已知A材料的单位产品标准成本为6元，即每件产品耗用6千克A材料，每千克材料的标准价格为1元。根据上述公式，可以得到

直接材料价格差异＝3200×（0．95－1）＝－160（元）（F）

直接材料数量差异＝（3200－500×6）×1＝200（元）（U）

直接材料成本的总差异等于直接材料价格差异与数量差异之和。

接材料成本差异＝实际成本－标准成本

　　　　　　　＝3200×0．95－500×6×1＝3040－3000＝40（元）（U）

直接材料成本差异＝价格差异＋数量差异＝－160＋200＝40（元）（U）

对成本差异的计算只是成本差异分析与控制的最初环节，在计算出差异之后还需要分析差异产生的原因。一般情况下，直接材料价格差异是在采购过程中形成的，不应由耗用材料的生产部门负责，而应由采购部门对其做出说明，因为影响材料价格的大多数因素都会受到采购部门的影响。采购部门未能按标准价格进货的原因有许多，如供应厂商的价格变动、未按经济采购批量进货、采购时舍近求远使运费增加、不必要的快速运输方式等等。对于由此造成的不利差异，必须彻底清查，及时纠正。由于企业外部的客观因素造成的材料价格差异虽然非企业所能控制，但企业也应采取措施积极应对，以防止不利差异的出现或力争降低不利差异的影响。

直接材料数量差异是在材料耗用过程中形成的，反映了生产部门的成本控制业绩，一般应由生产部门负责。形成不利的材料差异的原因有许多，如操作疏忽导致废品增加、新工人熟练程度不够而造成的材料浪费、机器工具不适用造成用料增加等等。为防止这些现象发生，企业应加强对工人的技能培训，依据直接材料的标准用量采用限额领料制度等。

四、直接人工成本差异的分析与控制

直接人工差异（Direct-labor Variance），是指直接人工实际成本与标准成本之间的差额，包括价格差异和数量差异两个部分。直接人工工资率差异（Direct-labor Rate Variance），相当于价格差异，即按实际工时确定的由于实际工资率脱离标准工资率而形成的差额；直接人工效率差异（Direct-labor Efficiency Variance），相当于数量差异，即按标准工资率确定的由于实际工时脱离标准工时而形成的差额。根据成本差异计算的基本模式，直接人工差异的计算如下：直接人工工资率差异＝实际工时×（实际工资率－标准工资率）

直接人工效率差异＝标准工资率×（实际工时－标准工时）

需要注意的是，上式中的标准工时应为实际产量与单位产品标准工时的乘积。上述两式的计算结果为正，则为不利差异；计算结果为负，则为有利差异。

例10-7：本月生产产品500件，实际使用工时1200小时，支付工资5040元；直接人工标准成本为10元/件，即每件产品标准工时为2．5小时，标准工资率为4元/小时。根据上述公式，可以得到

直接人工效率差异＝（1200－500×2．5）×4＝（1200－1250）×4＝－200（元）（F）

直接人工成本总差异等于工资率差异和人工效率差异之和。

直接人工成本差异＝实际人工成本－标准人工成本＝5040－500×10＝40（元）（U）

直接人工成本差异＝工资率差异＋人工效率差异＝240－200＝40（元）（U）

形成工资率差异的原因有很多，比如直接生产工人升级或降级使用、奖励制度未产生实际效果、工资率调整、加班或使用临时工、出勤率变化等。直接人工工资率差异原则上应由企业的人力资源部门负责，因为主要由该部门与劳动者签订用工合同，并且决定薪酬的具体金额。

形成直接人工效率差异的原因主要有工作环境不良、工人经验不足、劳工情绪不佳、新工人上岗太多、机器或工具选用不当、设备故障较多、产量太少无法发挥批量节约优势等等。因此，直接材料人工效率差异主要由生产部门和人力资源部门负责，但这也不是绝对的。例如材料质量的优劣、资源供应的及时程度等因素也会影响生产效率。因此当出现差异时，管理人员要针对具体情况具体分析，以便采取相应的控制措施。

五、制造费用成本差异的分析与控制

考虑到制造费用的成本性态，对于制造费用的差异分析需要分为变动制造费用和固定制造费用两部分进行。

（一）变动制造费用成本差异的分析与控制

变动制造费用差异（Variable-overhead Variance），是指实际变动制造费用与标准变动制造费用之间的差额，包括耗费差异和效率差异两个部分。变动制造费用耗费差异（Variable-overhead Spending Variance）相当于价格差异，即按实际工时确定的由于变动制造费用实际分配率脱离标准分配率而形成的差额；变动制造费用效率差异（Variable-overhead Efficiency Variance）相当于数量差异，即按变动制造费用标准分配率确定的由于实际工时脱离标准工时而形成的差额。根据成本差异计算的基本模式，变动制造费用差异的计算如下：

变动制造费用耗费差异

　　　＝实际工时×（变动制造费用实际分配率－变动制造费用标准分配率）

变动制造费用效率差异＝变动制造费用标准分配率×（实际工时－标准工时）

例10-8：本月生产产品500件，使用工时1200小时，实际发生变动制造费用2640元；变动制造费用的标准成本为5元/件，即每件产品标准工时为2．5小时，标准的变动制造费用分配率为2元/小时。根据上述公式，可以得到

变动制造费用成本差异＝实际变动制造费用－标准变动制造费用

　　　＝2640－500×5＝140（元）（U）

变动制造费用成本差异＝变动制造费用耗费差异＋变动制造费用效率差异

　　　＝240－100＝140（元）（U）

由于变动制造费用由多个明细项目（间接人工、间接材料、水电费、动力费等）组成，并且与一定的生产水平相联系，因此变动制造费用耗费差异反映出来的差异并不能明确其责任归属。在实际工作中，还需要依据各明细项目的预算金额与实际发生数的差异值来确定各部门应承担的责任。耗费差异是制造费用部门经理的责任，他有责任将变动制造费用控制在弹性预算限额之内。

变动制造费用效率差异是由于实际工时脱离了标准，多用工时导致的费用增加，其形成原因与人工效率差异相同。

（二）固定制造费用成本差异的分析与控制

固定制造费用不随业务量的变化而变化，因此固定制造费用的差异分析与各项变动成本的差异分析有所不同。对固定制造费用进行差异分析可以使用二因素分析法或三因素分析法。

1．二因素分析法

二因素分析法将固定制造费用差异分为耗费差异和能量差异两个部分。

固定制造费用耗费差异（Fixed-overhead Spending Variance），又称为固定制造费用预算差异，是指固定制造费用的实际成本与预算成本之间的差异。耗费差异不考虑业务量的变化，以原来的预算数为标准，实际数超过预算数即为超支。固定制造费用能量差异（Fixed-over-head Capacity Variance），是指固定制造费用预算成本与标准成本之间的差额，它是按预算的生产能量确定的预算固定制造费用与按实际业务量的标准工时确定的标准固定制造费用之间的差异。两类差异的具体计算公式如下：

固定制造费用耗费差异＝固定制造费用实际成本－固定制造费用预算成本固定制造费用能量差异＝固定制造费用预算成本－固定制造费用标准成本

　　　＝固定制造费用标准分配率×生产能量－固定制造费用标准分配率×实际产量标准工时

　　　＝固定制造费用标准分配率×（生产能量－实际产量标准工时）

例10-9：本月实际产量500件，发生固定制造费用1280元，实际工时1200小时；企业的生产能量为600件即1300小时；每件产品固定制造费用标准成本为2．5元，即每件产品标准工时为2．5小时，固定制造费用标准分配率为1元/小时。根据上述公式，可以得到：

固定制造费用耗费差异＝1280－1300×1＝－20（元）（F）

固定制造费用能量差异＝1300×1－500×2．5×1＝1300－1250＝50（元）（U）

验算：

固定制造费用成本差异＝实际固定制造费用－标准固定制造费用

　　　　 　　　　 ＝1280－500×2．5＝30（元）（U）

固定制造费用成本差异＝耗费差异＋能量差异＝－20＋50＝30（元）（U）

与变动制造费用类似，固定制造费用也由许多明细项目组成。固定制造费用耗费差异反映的是一个总数，不便于对各明细项目进行考核与评价。因此，应将各明细项目的实际数与预算数进行对比才能确定其责任归属。具体来说，导致固定制造费用耗费差异产生的原因可能有生产要素价格的变动、酌量性固定成本的变动、生产要素数量的变动等等。

固定制造费用能量差异反映了生产能力的利用程度。若实际产量标准工时小于生产能量，说明生产能量未被完全利用，企业应查明原因，如产品销路不畅导致生产量下降、资源供应不及时、生产安排不当等，并明确差异的责任归属，及时采取措施加以控制调整；若实际产量标准工时大于生产能量，即说明生产能力利用得较为充分，企业应总结经验，巩固业绩。

2．三因素分析法

三因素分析法将固定制造费用差异分为耗费差异、效率差异和闲置能量差异三个部分。该方法是在二因素分析法的基础上对固定制造费用成本差异的进一步分析，其耗费差异的计算与二因素分析法相同，所不同的是在三因素分析法中，又将能量差异细分为闲置能量差异和效率差异。固定制造费用闲置能量差异（Fixed-overhead Capacity Utilization Variance），是指按固定制造费用标准分配率确定的实际工时未达到预计的生产能量而形成的差异；固定制造费用效率差异（Fixed-overhead Efficiency Variance），是指按固定制造费用标准分配率确定的实际工时脱离标准工时而形成的差异。具体计算公式为

固定制造费用闲置能量差异＝固定制造费用预算成本－实际工时×固定制造费用标准分配率

　　　　 　　　　 　　＝（生产能量－实际工时）×固定制造费用标准分配率

固定制造费用效率差异＝（实际工时－实际产量标准工时）×固定制造费用标准分配率

根据上述公式，我们可以对上例进行三因素分析法的固定制造费用差异分析。

固定制造费用闲置能量差异＝（1300－1200）×1＝100×1＝100（元）（U）

固定制造费用效率差异＝（1200－500×2．5）×1＝（1200－1250）×1＝－50（元）（F）

三因素分析法的闲置能量差异与效率差异之和为50元，与二因素分析法中的“能量差异”数额相等。

六、标准成本的账务处理

有的企业将标准成本作为统计资料处理，并不记入账簿，只提供成本控制的有关信息。但是，把标准成本纳入账簿体系不仅能够提高成本计算的质量和效率，使标准成本系统发挥更大的功效，而且也可以简化记账手续。

（一）标准成本系统账务处理的特点

为了能够有效地对企业进行成本控制，达到降低成本的目的，标准成本系统必须同时提供标准成本、实际成本和成本差异三项资料。与实际成本系统相比，标准成本系统的账务处理主要具有以下三个特点。

1．“原材料”、“生产成本”和“产成品”账户登记标准成本

通常的实际成本系统，从原材料到产成品的流转过程使用实际成本记账。在标准成本系统中，这些账户改用标准成本，无论是借方和贷方均登记实际数量的标准成本，其余额反映这些资产的标准成本。

2．设置成本差异账户分别记录各种成本差异

在标准成本系统中，对于实际成本脱离标准成本的各种差异应分别设立专门账户进行归集，借方记录不利差异，贷方记录有利差异。在直接材料差异方面，设置“直接材料价格差异”和“直接材料数量差异”账户；在直接人工差异方面，设置“直接人工工资率差异”和“直接人工效率差异”账户；在变动制造费用差异方面，设置“变动制造费用耗费差异”和“变动制造费用效率差异”账户；在固定制造费用差异方面，设置“固定制造费用耗费差异”、“固定制造费用效率差异”和“固定制造费用闲置能量差异”账户。差异账户的设置要同采用的成本差异分析方法相适应，为每一种成本差异设置一个对应的账户。

在需要登记“原材料”、“生产成本”和“产成品”账户时，应将实际成本分离为标准成本和有关的成本差异，标准成本数据记入“原材料”、“生产成本”和“产成品”账户，而有关差异则分别记入各差异账户。

为了便于考核，各成本差异账户还可以按责任部门设置明细账，分别记录各部门的各项成本差异。

3．成本差异的处理

成本差异账户的累计发生额反映了各部门成本控制的情况，在会计期末必须对这些成本差异进行相应的处理，将它们分别调整至有关账户。在月末（或年末）对成本差异的处理方法主要有两种。

一是结转本期损益法，又称当期转销法。按照这种方法，在会计期末将所有差异转入“本年利润”账户，或者先将差异转入“主营业务成本”账户，再随同已销产品的标准成本一起转至“本年利润”账户。

采用这种方法的依据是确信标准成本是真正的正常成本，成本差异是不正常的、低效率和浪费造成的，应当直接体现在本期损益之中，使利润能体现本期工作成绩的好坏。此外，这种方法的账务处理比较简便。但是，如果差异数额较大或者制定的标准成本不符合实际的正常水平，则这种方法不仅使存货成本严重脱离实际成本，而且会歪曲本期经营成果。因此，在成本差异数额不大时采用此种方法较好。

二是调整销货成本与存货法，又称为分配递延法。按照这种方法，在会计期末将成本差异按比例分配至已销产品成本和存货成本。

采用这种方法的依据是税法和会计制度均要求以实际成本反映存货成本和销货成本。本期发生的成本差异应由存货和销货成本共同负担。当然，这种方法会增加一些计算分配的工作量。此外，有些费用计入存货不一定合理，例如闲置能量差异是一种损失，并不能在未来换取收益，作为资产计入存货成本明显不合理，它更应该作为期间费用在当期参与损益汇总。所以，企业只有在成本差异数额较大的情况下，才采用此种方法来处理成本差异。

一般来说，企业在选择成本差异的处理方法时要考虑许多因素，如差异的类型、差异的大小、差异的原因、差异的时间等等。因此，企业也可以对各种成本差异采用不同的处理方法，如对材料价格差异采用调整销货成本与存货法，对闲置能量差异采用结转本期损益法。需要强调的是，成本差异的处理方法一经确定就应该保持相对的稳定性，以使各种成本数据具有可比性，便于企业进行成本控制。

（二）标准成本系统的账务处理程序

下面通过举例说明标准成本系统的账务处理程序。

（1）承接例10-6，购进原材料的会计分录：

　　 借：原材料3200

　　　　 贷：直接材料价格差异160

　　　　 　　应付账款3040

　　　领用原材料的会计分录：

　　 借：生产成本3000

　　　　 直接材料数量差异200

　　　　 贷：原材料3200

（2）承接例10-7，直接人工差异的会计分录：

　　 借：生产成本5000

　　　　 直接人工工资率差异240

　　　　 贷：应付工资5040

　　　　 　　直接人工效率差异200

（3）承接例10-8，变动制造费用差异的会计分录：

　　 借：生产成本2500

　　　　 变动制造费用耗费差异240

　　　　 贷：变动制造费用2640

　　　　 　　变动制造费用效率差异100

（4）承接例10-9，三因素分析法下固定制造费用差异的会计分录：

　　 借：生产成本1250

　　　　 固定制造费用闲置能量差异100

　　　　 贷：固定制造费用1280

　　　　 　　固定制造费用耗费差异20

　　　　 　　固定制造费用效率差异50

（5）另外，假设上述企业本月生产的500件甲产品全部完工入库，月末没有在产品，则编制会计分录：

　　 借：产成品11750

　　　　 贷：生产成本11750

如上述完工产品全部售出，售价为每件30元，则销售业务的会计分录如下：

　　 借：应收账款（或银行存款）15000

　　　　 贷：产品销售收入15000

　　 借：产品销售成本11750

　　　　 贷：产成品11750

（6）该企业在月末使用结转本期损益法对成本差异进行处理，则相应的会计分录如下：

　　 借：产品销售成本250

　　　　 直接材料价格差异160

　　　　 直接人工效率差异200

　　　　 变动制造费用效率差异100

　　　　 固定制造费用耗费差异20

　　　　 固定制造费用效率差异50

　　　　 贷：直接材料数量差异200

　　　　 　　直接人工工资率差异240

　　　　 　　变动制造费用耗费差异240

　　　　 　　固定制造费用闲置能量差异100

七、标准成本系统的实施问题

作为业绩评价系统的一部分，标准成本及其差异能够激励管理人员加强对成本项目的控制管理。但是，如果标准成本系统自身设计不当，或者没有有效地与业绩评价系统的其他部分及决策系统结合在一起，它也可能产生一些消极影响。企业在实施标准成本系统的过程中，需要考虑并解决以下六方面问题。

（一）标准成本系统的成本

一方面，实施和维持标准成本系统都是有成本的。在标准成本系统的实施、维持过程中，企业不仅需要制定直接材料、直接人工等成本项目的价格标准和数量标准，而且需要随时间和市场状况变化进行修订。在科技高速发展的时期，标准更新的周期也变得越来越短，从而增加了标准成本系统自身的成本。另一方面，对成本差异项目实施调查分析也是有成本的。成本差异的调查成本通常包括负责调查的经理和相关员工花费的时间、实施调查时生产过程的中断以及消除差异原因的纠正行动的成本。

考虑到上述成本因素，企业在决定是否实施标准成本系统以及是否对成本差异进行调查时一般应遵循“成本—效益原则”，即当实施标准成本系统获得的收益大于实施标准成本系统的成本时，才将标准成本系统纳入企业会计活动之中；当调查成本差异获得的收益大于调查成本差异发生的成本时，才对一项成本差异实施调查程序。

（二）次优决策

在以标准成本作为部门经理业绩评价依据的情况下，奖惩结果通常与达标状况紧密相关。但这种激励机制的问题在于它会导致部门经理的自我满足，即他们会努力达到标准，但却不会在达标之后更上一层楼。同时，由于企业通常根据前一年度的业绩制定下一年的标准，如果标准因为本期异常优秀的业绩而被提升，那么部门经理在以后的会计期间将很难达到标准。所以，部门经理有“达到标准而不优于标准”的次优选择行为。而从企业整体的角度来讲，部门经理持续不断的努力才是最优的。

另外，激烈的市场竞争要求企业能够迅速地对竞争对手做出反应。如果各部门经理只致力于达到标准而忽视市场竞争，企业将不能够根据市场需求的变化转换经营方针。此时，单纯以达到标准与否作为部门经理业绩评价的依据将使他们认为达到既定标准才是关键，而没有动力积极开展创新活动。所以，当企业处于竞争激烈、新产品层出不穷的行业中时，仅以完成标准成本指标的情况来评价部门经理的业绩是不恰当的。这种情况下的业绩评价体系应当能够激励部门经理在完成标准成本指标之后继续不断地努力，并且企业对于这种加倍的努力要给予更高的报酬。

（三）大量储存存货

如果企业以直接材料价格差异作为评价采购部门经理业绩的指标，则他们会有很强烈的动机增加存货，因为大批量的采购往往会得到价格折扣的优惠。这种情况下，为了得到一个良好的业绩评价结果，采购部门经理将一次购入远大于现时生产需求量的材料存货，然后储存这些存货，直至其被领用。

上述方法确实可以产生有利的材料价格差异，但是存货的储存、保管、废旧过时及占用资金使得存货的成本是很高的。大量购货相关的低成本被纳入到会计收益的计算之中，采购部门经理也因有利的材料价格差异而得到了奖励，但是存货占用资金的机会成本却没有被包括在会计收益之中。这就使得标准成本系统的激励效果大打折扣。

制止大量持有存货的方法之一是让采购部门对存货持有成本负责。例如，如果企业资金的机会成本是10%，存货保管成本是12%，那么要求采购部门承担存货平均成本的22%就能够制止大批量的采购行为了。换句话说，采购部门经理的业绩评价中应当包括当期所有的有利差异和不利差异，其中包括存货持有成本。

如果企业实行实时采购政策，即采购部门只能购入生产需要的原材料，则也能够制止大量储存存货现象的发生。

（四）外部效应

在企业里，外部效应是指一个部门通过非结算手段给另一个部门带来的成本或收益。采购部门经理就可以通过提高采购原材料的质量给其他部门带来外部效应。比如，低质量的原材料可以在采购过程中形成有利的价格差异，但是在生产过程中往往需要更多的直接人工工时和更高技术水平的工人来加工（他们的工资也更高），这就增加了生产部门经理的成本支出。为了避免低质量原材料的购入，必须对购入的原材料进行验收，不符合标准的原材料绝不允许入库。另外，将产品返工数和原材料数量差异部分地纳入到采购部门经理的业绩评价中也可以制止低质量原材料的购入。此时，如果采购部门经理需要对原材料的数量差异负责，则他们的业绩将部分地由生产过程决定，也将被迫承担生产部门的成本。所以，这里要遵循的原则是：只有当购入的不符合标准的原材料给生产部门带来较大的成本支出时，采购部门经理才应对生产过程的材料数量差异负责。

事实上，生产部门也会给采购部门带来外部效应，比如要求后者在短期内购入小批量原材料以降低原材料的储存数量。这些紧急采购往往会导致不利的价格差异，但采购部门不应对此负责。

（五）相互监督

如果包括标准成本系统的业绩评价体系包括鼓励相互监督的内容，部门经理就有动力获取并应用其专业知识帮助其他部门经理提升业绩。

主管监督下属是企业内部常见的监督形式。此外，另一种重要的监督形式是不存在上下级关系的部门经理、员工间的相互监督。比如，不同分部的经理人员可以互相监督，同一分部的经理人员之间、员工之间也可以互相监督。这种互相监督能够更有效地保证标准成本系统发挥其激励作用。

一方面，生产部门经理有动力监督采购部门原材料的质量，因为低质量的原材料将导致不利的原材料数量差异；另一方面，如果以原材料数量差异作为采购部门经理业绩评价依据的一部分，则采购部门经理就有监督生产车间原材料耗用情况的动力。这种相互监督机制能够激励采购部门经理帮助生产部门寻找节约原材料的途径，生产部门经理也会尝试寻找降低采购成本的方案。

（六）阻碍合作

一些企业根据员工的人工效率差异实施个人水平的业绩评价。这种仅以个人的生产状况为依据的评价系统，常常会导致员工之间不愿意进行相互合作。当协作可能导致不利的个人水平人工效率差异时，这种消极作用更为明显。

为了克服这种不利影响，企业可以考虑以部门整体的差异为业绩评价依据。部门整体业绩评价在鼓励相互合作的同时，也使得一些成员产生了逃避劳动、“搭便车”的心理。例如，以小组为单位给学生打分，就会导致个别学生逃避责任，因为他们知道小组中的其他同学会完成作业。因此，为了达到既鼓励合作又防止逃避责任的激励目的，企业可以分多个层次计量差异，继而根据差异评价业绩。在这种情况下，员工个人的业绩评价依据包括个人人工效率差异和部门效率差异两部分，个人和团体的良好业绩都会得到相应的奖励。

当然，上述问题不在于标准成本系统本身，而在于它在企业中的具体应用。只要标准成本系统自身设计得当，并且能够与其他激励措施有机地结合起来，其积极作用将远大于前述消极影响。