第二节 合并财务报表概述
合并财务报表是以母公司和子公司组成的企业集团为会计主体，以母公司和子公司单独编制的会计报表(以后均称其为个别财务报表)为基础，由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。
一、编制合并财务报表的目的
控股合并后，母公司和其控制的每一个子公司虽然都是独立的法律实体，但从经济角度来看，母公司拥有对子公司的控制权，它们实际上形成了一个统一的经济实体。为了综合、全面地反映这一统一经济实体的经营成果、财务状况以及现金流动情况，需要由母公司编制一套财务报表。合并财务报表可以弥补母公司个别财务报表的不足，为有关方面提供决策有用的信息，从而满足报表使用者了解集团总体财务状况和经营情况的需要。编制合并财务报表的目的表现在以下四个方面。
(一)为企业集团所有股东提供决策有用的信息
以母公司及其子公司组成的企业集团为会计主体编制合并财务报表，能够从总体上反映企业集团的财务状况、经营成果和现金流动情况，为所有股东评判企业集团经营风险、预测投资回报提供全面的信息。企业集团的股东(包括母公司的股东和子公司的少数股东)最为关心的是企业集团的经营风险和投资回报，但企业集团的经营风险和投资回报仅仅通过母公司及其控制的每一个子公司的个别财务报表是无法得到全面反映的，还需在个别财务报表的基础上编制合并财务报表，为企业集团所有股东提供决策有用的信息。
(二)为企业集团债权人提供决策有用的信息
企业集团的债权人在进行债权投资安全性分析时，不仅要通过母公司及子公司的个别财务报表了解其作为法律主体的偿债能力、盈利能力和财务杠杆，还要通过合并财务报表对整个集团的短期偿债能力和长期偿债能力进行分析，并以此作为制定债权性投资的依据。
(三)为企业集团管理者提供有用的信息
除合并财务报表外，企业集团的管理者尽管可以通过行政手段取得管理所需的会计信息;但合并财务报表仍然是企业集团管理当局获取会计信息的重要来源，外界对于企业管理业绩评价往往以整个经济实体为基础，企业所能分配的红利也通常是基于合并主体的业绩来计算，因此合并财务报表对企业管理者也有重要作用。
(四)为有关政府管理机关提供有用的信息
企业的控股合并容易形成市场垄断或竞争的优势，从而可能对整个国民经济产生重大影响。为此，有关法规为了维护正当竞争，常常对企业的市场占有率规定一个上限。合并财务报表可以为有关政府管理机关评价企业的市场占有情况及其对国民经济的影响提供参考依据。
二、合并报表的构成
编制合并财务报表是为了向会计报表的使用者提供其经济决策所需的信息，包括企业财务状况、经营业绩和现金流量情况的资料。因此，合并财务报表主要包括以下五种。
(一)合并资产负债表
合并资产负债表是以母公司本身资产负债表和属于合并范围内的子公司资产负债表为基础编制的反映母公司和子公司所形成的企业集团某一特定日期财务状况的财务报表。
(二)合并利润表
合并利润表是以母公司本身利润表和属于合并范围内的子公司利润表为基础编制的反映母公司和子公司所形成的企业集团在一定期间内经营成果的财务报表。
(三)合并所有者权益变动表
合并所有者权益变动表是以母公司所有者权益变动表和属于合并范围内的子公司所有者权益变动表为基础编制的反映母公司和子公司所形成的企业集团在一定期间内所有者权益各组成部分当期增减变动表情况的财务报表。
(四)合并现金流量表
合并现金流量表是综合反映母公司和子公司所形成的企业集团在一定期间内现金及现金等价物流入流出情况的财务报表。
(五)合并财务报表附注
合并报表附注是报表使用者对合并主体进行财务分析不可缺少的资料。合并财务报表的附注除了应包括个别会计报表附注中应说明的事项外，还应当对以下事项进行说明:
(1)子公司的有关信息，包括注册资本、本企业的持股比例、本企业合计享有的表决权比例等。
(2)母公司拥有被投资单位表决权不足半数但能对被投资单位形成控制的原因。
(3)母公司直接或通过其他子公司间接拥有被投资单位半数以上表决权但未能对其形成控制的原因。
(4)子公司与母公司会计政策和会计处理方法不一致时，母公司编制合并财务报表的处理方法。
(5)子公司与母公司会计期间不一致时，母公司编制合并财务报表的处理方法。
(6)本期不再纳入合并范围的原子公司的相关资料及不再成为子公司的原因。
(7)子公司向母公司转移资金的能力受到严格限制的情况。
(8)作为子公司纳入合并范围的特殊目的主体的业务性质及业务活动等。
三、合并理论
在控股合并方式下，如果母公司购入子公司全部有表决权的股份，这样的子公司称为母公司的全资子公司;如果母公司购入子公司50%以上但不足100%有表决权的股份，这样的子公司称为非全资子公司。非全资子公司有表决权的股份有一部分为母公司之外的股东所持有，因这部分股份较少，故被称为少数股权。在编制合并财务报表时，需要确认少数股权，即由母公司以外的股东所拥有的对子公司的净收益(或净损失)和净资产的要求权。对子公司净收益(或净损失)的要求权，即少数股东本期损益;对子公司净资产的要求权，即少数股东权益。在编制合并财务报表时，如何看待少数股权的性质，以及如何对其进行会计处理，国际会计界形成了三种编制合并财务报表的合并理论，即所有权理论、经济实体理论和母公司理论。
(一)所有权理论
所有权理论也称业主权理论，是业主权理论在合并报表中的具体运用。所有权理论认为，会计主体就是所有者的化身，会计主体的资产是终极所有者财富的一种具体表现形式，会计主体的负债是终极所有者的负财富，会计主体的资产与负债之差代表终极所有者投放在这一会计主体的净权益。会计主体的任何收益实质上是终极所有者财富的增加，同样，会计主体的任何支出都可看作是终极所有者财富的减少。依据所有权理论，母子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系，编制合并财务报表的目的，是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源。合并财务报表只是为了满足母公司股东的信息需求，而不是为了满足子公司少数股东的信息需求，后者的信息需求应当通过子公司的个别报表予以满足。根据这一观点，当母公司合并非全资子公司的会计报表时，应当按母公司实际拥有的股权比例，合并子公司的资产、负债和所有者权益。同样，非全资子公司的收入、成本费用及净收益，也只能按母公司的持股比例予以合并。由此可见，所有权理论是一种着眼于母公司在子公司所持有的所有权的合并理论。采用所有权理论编制合并财务报表时，要将其拥有所有权的企业的所有资产、负债、收入、费用及利润，均按母公司持有股权的份额计入合并财务报表中。依据所有权理论编制的合并财务报表强调的是合并后母公司所实际拥有的，而不是母公司所实际控制的资源，其合并范围相对较小。这种做法固然稳健，但显然违背了控制的实质。控制一个主体实际上是控制该主体的资产，即按照控制者的意愿和利益运用或指导被控制主体全部资产的运用。由于控制具有排他性(共同控制除外)，当母公司控制了子公司时，它不仅有权直接统驭其所实际拥有资产的运用，而且可以统驭子公司全部资产的运用。因此，按所有权理论采用比例合并法编制合并财务报表，忽略了企业并购中的财务杠杆作用。实际上，母公司通过控制略高于50%的股权，即可控制子公司100%资产的运用并使母公司获益。另外，所有权理论编制的合并财务报表人为地将子公司的全部资产、负债、收入和费用等按母公司的持股比例分割成两部分，忽略了子公司作为一个独立的法人，其盈利能力是全部资产、资产与负债的组合等因素共同决定的这一事实，在此基础上形成的会计信息缺乏经济意义。
(二)经济实体理论
经济实体理论认为，会计主体与其终极所有者是相互分离、独立存在的个体。从产权理论的角度看，经济实体理论强调的是法人财产权，而不是终极财产权。法人有独立于其最终所有者的权利和义务，所有者投入资本后，与之相关的资产和负债的产权已经过户至法人主体，任何所有者都不能对法人主体的财产提出要求权，法人主体对财产的占用、使用、处置和分享收益的权利不是绝对的，而是受到其所有者意志支配的。一个会计主体的资产、负债、所有者权益、收入、费用以及形成这些报表要素的交易、事项或情况都独立于终极所有者，它们是会计主体所固有的，不应将会计主体与其终极所有者的法律和经济行为混为一谈。根据主体理论，资产是会计主体自身收取一定商品、劳务或其他未来经济利益的权利，负债是会计主体自身的偿付义务，而资产与负债的差额——所有者权益是会计主体对其终极所有者的义务。依据经济实体理论，母子公司之间的关系是控制与被控制的关系，而不是拥有与被拥有的关系。根据控制的经济实质，母公司对子公司的控制意味着母公司有权支配子公司的全部资产的运用，有权统驭子公司的经营决策和财务分配决策。由于存在控制与被控制的关系，母子公司在资产的运用、经营和财务决策上便成为独立于其终极所有者的一个统一体，这个统一体就应当是编制合并财务报表的主体。所以，经济实体理论是将合并财务报表作为企业集团各成员企业构成的经济联合体的会计报表，从经济联合体的角度来考虑合并财务报表合并的范围和合并的技术方法问题。经济实体理论强调的是企业集团中所有成员企业所构成的经济实体，按照经济实体理论编制的合并财务报表是为整个经济实体服务的。编制合并财务报表的目的在于提供由不同法律实体组成的企业集团作为一个统一的合并主体进行经营所需的信息;在运用经济实体理论的情况下，编制合并财务报表时应采用完全合并法，即合并报表中包含了子公司所有的资产、负债等，对于构成企业集团的拥有多数股权的股东和拥有少数股权的股东同等对待，通常将少数股东权益视为股东权益的一部分，合并净收益是属于企业集团全体股东的收益，应将少数股东在合并净收益中享有的份额作为净利润的一部分;对于母、子公司之间的交易产生的未实现损益，全部予以抵销;合并过程中产生的商誉，属于全体股东享有。我国《企业会计准则第33号——合并财务报表》采用了经济实体理论。
(三)母公司理论
母公司理论是所有权理论和经济实体理论的折中和修正，它继承了所有权理论和经济实体理论各自的优点，克服了这两种极端的合并观念固有的局限性。母公司理论继承了所有权理论关于合并财务报表是为了满足母公司股东的信息需求而编制的理论，否定了经济实体理论关于合并财务报表是为合并主体的所有资源提供者编制的理论;在报表要素合并方法方面，摈弃了所有者观的狭隘“拥有观”，采纳了主体观所主张的视野更加开阔的“控制观”。母公司理论是站在母公司股东的角度来看待母公司与其子公司之间控股关系的合并理论。母公司理论是将合并财务报表作为母公司本身的会计报表反映范围的扩大来看待，从母公司角度来考虑合并财务报表合并的范围和合并的技术方法问题。母公司理论强调的是母公司的股东的利益，按照母公司理论编制的合并报表主要是为母公司的股东和债权人服务的。因此，这一理论忽视了除母公司股东以外的少数股东的利益。在运用母公司理论的情况下，通常将少数股东权益视为普通负债，认为合并净收益是母公司所有者的净收益，子公司少数股东所享有的净收益则看作一项费用。按照母公司理论确定合并财务报表的合并范围时，通常以法定控制为基础，以持有多数股权或者表决权作为确定是否将某一被投资企业纳入合并范围的依据，或者以通过一家公司处于另一家公司法定支配下的控制协议来确定合并财务报表的合并范围;对于未实现损益，在母公司销售给子公司的顺销的情况下，应全部从合并净收益中抵销，而子公司销售给母公司的逆销的情况下，只抵销母公司所享有的份额;合并过程中产生的商誉，属于母公司，与少数股权无关。美国和英国合并财务报表实务中，采用的主要是母公司理论。
值得注意的是，在合并财务报表实务中，往往不是单纯运用某一种合并理论，而是将上述理论结合起来运用。
四、合并财务报表的合并范围
合并财务报表是将企业集团作为一个会计主体而编制的财务报表，所以，编制合并财务报表时，首先需要界定合并财务报表的合并范围，即确定哪些子公司应包括在合并财务报表的编报范围之内，哪些子公司则不应该包括在编报合并财务报表的范围之内。确定这一范围是正确编制合并财务报表的基础。界定合并财务报表的合并范围，在很大程度上取决于编制合并财务报表所运用的合并理论。下面，以我国现有规范为依托说明如何确定合并财务报表的合并范围。
合并财务报表合并范围的确定应以控制为基础。所谓控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。控制的基本特征包括:
(1)控制的主体是唯一的、具有排他性。即对被投资单位的财务和经营政策的提议具有决定权，不必征得其他方同意。
(2)控制主体所控制的是另一个企业的日常生产经营活动的财务和经营政策，且通常通过行使表决权予以实现。
(3)控制的目的是为了获取经济利益，包括增加经济利益、维护经济利益、保护经济利益或降低所分担的损失等。
(4)控制可以是一种法定权力，也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力。
与控制相关的主体包括母公司和子公司，其中，母公司是指有一个或一个以上子公司的企业。母公司应具备两个条件:一个是必须有一个或一个以上的子公司，即满足控制的要求，能够决定另一个企业的财务和经营政策，并有据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力;二是可以是企业，如股份有限公司或有限责任公司，也可以是主体，如非企业形式的、但形成会计主体的其他组织(基金等)。子公司是指被母公司控制的企业。子公司也应具备两个条件:一个是作为子公司必须被母公司控制，且只能由一个母公司控制;另一个是子公司可以是企业，如股份有限公司或有限责任公司，也可以是主体，如非企业形式的、但形成会计主体的其他组织，如基金、信托项目等特殊目的主体等。母公司和子公司构成了企业集团。
(一)应纳入合并财务报表合并范围的子公司
母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围，即只要是由母公司控制的子公司，不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论其业务性质与母公司或集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。在我国，合并财务报表的合并范围具体包括如下部分。
1．母公司拥有其半数以上表决权的被投资企业
母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。其中，表决权是指对被投资单位经营计划、投资方案、利润分配方案等事项享有的投票权。母公司拥有被投资企业半数以上表决权，具体又包括以下三种情况。
(1)母公司直接拥有被投资企业半数以上表决权。如甲公司直接拥有乙公司60%的表决权。
(2)母公司间接拥有被投资企业半数以上表决权。间接拥有半数以上表决权是指通过子公司而对子公司的子公司拥有半数以上表决权资本。比如，甲公司拥有乙公司80%的股份，而乙公司又拥有C公司60%的股份。在这种情况下，甲公司作为母公司通过其子公司乙公司，间接拥有和控制C公司60%的股份，从而C公司也是甲公司的子公司。甲公司编制合并财务报表时，也应当将C公司纳入其合并范围。
(3)母公司以直接和间接方式合计拥有和控制被投资企业半数以上表决权。直接和间接方式合计拥有和控制半数以上表决权，是指母公司以直接方式拥有和控制某一被投资企业半数以下的表决权，同时又通过其他方式如通过子公司拥有和控制该被投资企业一定数量的表决权，两者合计拥有和控制该被投资企业超半数以上的表决权。比如，甲公司拥有乙公司90%的股份，拥有丙公司40%的股份;乙公司拥有丙公司30%的股份。在这种情况下，乙公司为甲公司的子公司。甲公司通过子公司乙公司间接拥有和控制丙公司30%的股份，与直接拥有和控制40%的股份合计，甲公司共拥有和控制丙公司70%的股份，从而丙公司属于甲公司的子公司。甲公司编制合并财务报表时，也应当将丙公司纳入其合并范围。
持股情况如图6-1所示。
图6-1
2．母公司控制的其他被投资企业
母公司通过直接和间接方式拥有被投资单位半数或以下的表决权，但母公司通过其他方法对被投资企业的生产经营活动能够实施控制时，这些能够被母公司控制的被投资企业，也应当作为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。
母公司通过直接和间接方式拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足下列条件之一，应纳入合并财务报表的合并范围:
(1)通过与该被投资企业的其他投资者之间的协议，持有该被投资企业半数以上的表决权。这种情况是指母公司与其他投资者共同投资某企业，母公司与其中的某些投资者签订有协议，受托管理和控制该被投资企业，从而在该被投资企业的股东大会上拥有该被投资企业半数以上的表决权。
(2)根据章程或协议，有权控制该被投资企业的财务和经营政策。这种情况是指在被投资企业的章程等文件中，规定母公司对其财务和经营政策能够实施控制。
(3)有权任免董事会等类似机构的多数成员(超过半数以上)。这种情况是指母公司能够通过任免董事会的成员而控制被投资企业的决策权。
(4)在被投资单位董事会或类似机构会议上有半数以上表决权。这种情况是指母公司能够控制董事会等机构的会议，从而控制被投资企业的经营决策。
3．合并范围应考虑的其他因素
在确定能否控制被投资单位，从而将其纳入合并范围时，应考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。潜在表决权是指当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等，不包括在将来某一日期或将来发生某一事项才能转换的可转换公司债券或才能执行的认股权证。考虑上述因素时，应当考虑影响潜在表决权的所有事项的情况，包括潜在表决权执行条款、需要单独考虑或综合考虑的其他合约安排等;不仅应考虑本企业在被投资单位的潜在表决权，还应考虑其他企业或个人在被投资单位的潜在表决权;不仅要考虑可能会提高本企业在被投资单位持股比例的潜在表决权，还应考虑降低本企业在被投资单位持股比例的潜在表决权。
(二)不应纳入合并财务报表合并范围的被投资单位
下列被投资单位不是母公司的子公司，不应纳入母公司的合并财务报表的合并范围。
1．已宣告被清理整顿的原子公司
已宣告被清理整顿的原子公司是指在当期宣告被清理整顿的被投资单位。根据我国法律的有关规定，在清理整顿期间，由管理人组织对被投资单位的日常管理，母公司不再对该公司实施控制，不能将其继续认定为母公司的子公司。
2．已宣告破产的子公司
根据破产法的有关规定，企业宣告破产后，破产企业的财产即由管理人接管，并由管理人行使管理和处分权，其他任何人员不得处理破产企业的财产等。在这种情况下，母公司对宣告破产子公司的财产没有控制权，不能将其纳入合并财务报表的合并范围。
3．母公司不能控制的其他被投资单位
除上述情况外，母公司不能控制其他被投资单位，如联营企业、合营企业等，也不应纳入母公司的合并财务报表的合并范围。
五、编制合并财务报表的基本条件
由于合并财务报表的编制涉及两个或两个以上的会计主体与独立法人，所以为了保证合并财务报表能够准确、全面地反映出企业集团的真实情况，在编制合并财务报表时必须具备一些基本的前提条件。这些前提条件主要包括以下四部分。
(一)母公司与子公司统一的财务报表决算日和会计期间
由于财务报表是反映企业一定日期的财务状况和一定会计期间内的经营成果，所以只有在母公司与各子公司的个别财务报表反映财务状况的日期和反映经营成果的会计期间一致的情况下，才能以这些个别财务报表为基础编制合并财务报表。因此，为了编制合并财务报表，必须要求子公司的财务报表决算日和会计期间与母公司保持一致，以便于统一企业集团内部各企业的财务报表决算日和会计期间，各子公司均能够提供相同会计决算日和会计期间的会计报表。对于境外子公司，由于受到当地法律限制，不能与境内母公司的会计决算日和会计期间保持一致的，可以要求其为编制合并财务报表单独编报个别财务报表。
(二)统一母公司与子公司采用的会计政策
会计政策是企业在进行会计核算和编制财务报表时所采用的会计原则、会计程序和会计处理方法，它们是编制财务报表的基础，是保证财务报表各项目所反映的内容保持一致的基础。只有在母公司与各子公司个别财务报表中各项目反映的内容保持一致的情况下，才能以它们为基础编制合并财务报表。因此，在编制合并财务报表之前，必须要求子公司采用的会计政策与母公司保持一致，以便于统一企业集团内部各企业所采用的会计政策，各子公司均能够提供采用相同会计政策编报的财务报表。
(三)统一母公司与子公司的编报货币
财务报表是以货币为其计量单位而编制的，只有在母公司与子公司采用相同币种编报其个别财务报表的情况下，才能以它们为基础编制合并财务报表。由于我国允许外币业务较多的企业采用某一外币作为记账本位币，同时境外企业一般也是采用其所在国或地区的货币作为其记账本位币。因此，在编制合并财务报表之前，必须将这些以外币编报的个别财务报表折算为母公司所采用的记账本位币表示的财务报表。
(四)对子公司的权益性投资采用权益法进行核算
对子公司的权益性投资可采用成本法或权益法等不同方法进行核算。只有在采用权益法核算的情况下，母公司长期投资的账面价值才能反映其在被投资企业所有者权益中所享有的份额。而在编制合并财务报表时，所需要抵销的项目之一就是母公司对子公司的长期投资与子公司所有者权益各项目。因此，在采用权益法的情况下，有利于合并财务报表的编制，以下所介绍的抵销方法也是以采用权益法为基础的。
上述四点是编制合并财务报表应具备的基本前提条件，但在实际工作中，属于合并范围的子公司不仅要提供个别财务报表，还应提供合并财务报表应具备的其他翔实资料，这些资料至少包括:
(1)子公司所采用的与母公司不同的会计政策及会计处理方法;
(2)与母公司及与母公司的其他子公司之间的购销业务、债权债务、投资业务等资料;
(3)子公司所有者权益变动的明细资料;
(4)子公司利润分配的有关资料;
(5)编制合并财务报表所需的其他资料。
六、编制合并财务报表的方法和一般程序
编制合并财务报表的方法和一般程序与编制个别财务报表有很大的不同。企业在编制个别财务报表时，从会计凭证开始，到设置账簿、运用复式记账方法、登记账簿，再到调整账项、结账、对账，直至编制财务报表，运用一套完整的会计核算方法体系。编制合并财务报表则不同，它是以纳入合并财务报表合并范围的企业的个别财务报表为基础，再根据其他有关资料，编制抵销分录，抵销有关会计事项对个别财务报表的影响后编制出来的。也就是说，编制合并财务报表的直接依据不是账簿记录，而是纳入合并财务报表范围内的子公司的个别财务报表。编制合并财务报表时，一般运用编制抵销分录、编制合并工作底稿等一些特殊的方法。有关的抵销分录，不登记账簿，直接在工作底稿中编制。合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表和合并现金流量表的工作底稿均在一张工作底稿中完成。
编制合并财务报表的一般程序可分为两步:第一步是编制合并工作底稿;第二步是根据合并工作底稿编制合并财务报表。其中，编制合并工作底稿是最关键的一步。合并工作底稿的基本格式见如表6-1所示。
表6-1 合并工作底稿(简表)
合并工作底稿的编制程序如下:
(1)将母公司和子公司个别财务报表的数据过入合并工作底稿。
(2)在工作底稿中将母公司和子公司财务报表各项目的数据加总，计算得出个别财务报表各项目加总数额，并将其填入“合计数”栏中。
(3)编制抵销分录，抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的购销业务、债权债务和投资事项对个别财务报表的影响。因为合计数中包括了合并财务报表范围内的各公司之间发生的经济事项，但如果站在企业集团这一会计主体看，这类事项中有些并未对外发生、有些存在着重复计算，只有将这类事项抵销后，合并财务报表中的数字才能客观反映企业集团这一会计主体的财务状况。
(4)计算合并财务报表各项目的数额。
对于资产负债表，根据加总的资产类各项目的数额，加上抵销分录的借方发生额，减去抵销分录的贷方发生额，计算得出资产类各项目的合并数额;根据加总的负债类各项目的数额，加上抵销分录的贷方发生额，减去抵销分录的借方发生额，计算得出负债类各项目的合并数额;根据加总的所有者权益类各项目的数额，加上抵销分录的贷方发生额，减去抵销分录的借方发生额，计算得出所有者权益类各项目的合并数额。
对于利润表，根据母公司和子公司个别利润表收入各项目加总数额，加上抵销分录的贷方发生额，减去抵销分录的借方发生额，计算得出合并利润表有关收入和利润项目的合并数;根据个别利润表成本费用各项目加总的数额，加上抵销分录的借方发生额，减去抵销分录的贷方发生额，计算得出合并利润表有关成本与费用各项目的合并数额;根据合并利润表收入、成本和费用的数额，计算得出净利润合并数额。
对于所有者权益变动表，根据期初未分配利润项目的加总数额，减去抵销分录的借方发生额，加上抵销分录的贷方发生额，计算得出期初未分配利润的合并数额;根据利润分配项目的加总数额，加上抵销分录的借方发生额，减去抵销分录的贷方发生额，计算得出利润分配项目的合并数额;根据未分配利润项目的加总数额，加上合并工作底稿中利润表和所有者权益变动表部分项目抵销分录栏的贷方发生额的合计数，减去合并工作底稿中利润表和所有者权益变动表部分抵销分录栏的借方发生额合计数，计算得出未分配利润项目的合并数。
合并工作底稿编制完成后，将合并工作底稿计算得出的各项目的合并数额，过入各合并财务报表，即可得出整个企业集团的合并资产负债表、合并利润表和合并所有者权益变动表。
合并现金流量表可以在合并资产负债表和合并利润表的基础上编制，也可以在个别现金流量表的基础上编制。其编制方法和程序不包括在此，将另外进行讨论。
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